Ms Ejercicios Procedimiento e Iva

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    23-Nov-2015

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  • Teora y Tcnica Impositiva II

    Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    u

    9na Edicin

    Si esta Gua de Trabajos Prcticos sufriera alguna modi ficacin durante el ao en curso, la misma

    podr consul tarse en: www.laley.com.ar/laleylibros/

    LA LEY

  • Copyright 2012 by La leyS.A.E. e I.Tucumn 1471(C1050AACC) Buenos AiresQueda hecho el depsito que previene la ley11.723

    Impreso en la Argentina

    Todos los derechos reservadosNinguna parte de esta obra puede ser reproducidao transmitida en cualquier forma o por cualquier medioelectrnico o mecnico, incluyendo fotocopiado, grabacino cualquier otro sistema de archivo y recuperacinde informacin, sin el previo permiso por escrito del Editor y del autor

    Printed in Argentina

    All rights reservedNo part of this work may be reproduced or transmittedin any form or by any means,electronic or mechanical, including photocopying and recordingor by any information storage or retrieval system,without permission in writing from the publisher and the author

    Tirada: 600 ejemplares.

    I.S.B.N. 978-987-03-2444-7SAP 41442289

    Ziccardi, HoracioGuia de trabajos prcticos, teora y tcnica impositiva 2. - 9a ed. - Buenos Aires : La Ley, 2013.

    448 p. ; 24x17 cm.

    ISBN 978-987-03-2444-7

    1. Impuestos.

    CDD 336.2

    3 Edicin 20054 Edicin 20055 Edicin 20065 Edicin, 1 Reimpresin 20065 Edicin, 2 Reimpresin 20075 Edicin, 3 Reimpresin 20076 Edicin, 1 Reimpresin 20087 Edicin 20087 Edicin, 1 Reimpresin 20097 Edicin, 2 Reimpresin 20108 Edicin 20118 Edicin 2011, 1ra. reimpresin 20118 Edicin 2011, 2da. reimpresin 20129 Edicin 2013

    Argentina

  • Se deja expresa constancia que los docentes de la

    3ra. Ctedra de Teora y Tcnica Impositiva II no

    perciben honorarios ni derechos de autor por la

    elaboracin de la presente obra.

    u

  • DOCENTES CATEDRA DE ZICCARDI(Por cargo 2 cuatrimestres 2012)

    Titular de Ctedra:

    Ziccardi, Horacio

    Profesores:

    Becherman, Sonia Maggiolo, AldoCalello, Carolina Margeli, MiguelCrivella, Alejandro Mello Teggia, AlbertoFernndez, Guillermo Saladino, AndrsGonzlez, Gustavo Vegas, RicardoLoureiro, Santiago

    Jefes de Trabajos Prcticos:

    Ausa, Mara LauraStilman, Jorge

    Coordinador de Postgrado

    Iaquinta, Jos

    Ayudantes a cargo:

    Aballay, Vernica Januszewski, KarinaCrosta, Alejandro Paturlanne, MartnDApice Petelski, Adriana Vanesa Piano, AdrianaDepaola, Martin R Trigiani, GabrielaFutten, Juan Pablo Zappellaz, Miguel Goldberg, Andrea

    Auxiliares:

    Acevedo, Rodolfo Fuentes, Federico Alvarez , Mirian Grynberg, GregorioAlvarez, Martn Halier, GiselaAndino, Laura Hermida, FlorenciaBarrenat, Pedro Herrera, ValeriaBelmonte, Leonel Mandon, Pablo Bentolila, Martin Matta, MarisaBuirigo, Javier Cesar Milano, EstefaniaCaputo, Romina Nicolao, Ricardo GabrielCester, Daniel Oneto, FlorenciaCochia, Pamela Perez, RolandoDercye, Barbara Cecilia Somma, ValeriaDomenech, Ezequiel Tenaglia, MaximilianoFernandez, Diego Usandivaras, MartnFernandez, Mara Florencia

  • Indice General

    A. Encuadre general .................................................................................. XI A.1. Fundamentos ..................................................................................... XI A.2. Ubicacin de la asignatura en el curriculum de la carre ra ............. XI A.3. Objetivos de la materia ...................................................................... XII A.4. Contenidos mnimos ......................................................................... XIIB. Enfoque conceptual ................................................................................ XIII B.1. Contenido analtico ........................................................................... XIII B.2. Bibliografa ......................................................................................... XIXC. Metodologia .............................................................................................. XLI C.1. Metodologa de la conduccin del aprendizaje .............................. XLI C.2. Metodologa de evaluacin ............................................................... XLIIIAnexo A - Cronograma ................................................................................. XLVIIAnexo B - Modelo de ficha de antecedentes del alumno ................... XLVIIIEncuesta .......................................................................................................... L

    EnunciadosImpuesto al Valor Agregado

    Ejercicio N 1 - Objeto y nacimiento del hecho imponible ........................... 3Ejercicio N 2 - Dbito fiscal ............................................................................ 5Ejercicio N 3 - Dbito fiscal ............................................................................ 7Ejercicio N 4 - Crdito fiscal ........................................................................... 9Ejercicio N 5 - Crdito fiscal ........................................................................... 11Ejercicio N 6 - Prorrateo del crdito fiscal ..................................................... 13Ejercicio N 7 - Prorrateo del crdito fiscal ..................................................... 15Ejercicio N 8 - Empresas constructoras ......................................................... 17Ejercicio N 9 - Construccin y alquiler de inmuebles ................................. 19Ejercicio N 10 - Intermediarios ...................................................................... 21Ejercicio N 11 - Habitualista en la compra-venta de bienes usados ........... 23Ejercicio N 12 - Casos especiales ................................................................... 24Ejercicio N 13 - Liquidacin integral ............................................................. 28Ejercicio N 14 - Prestacin de servicios profesionales ................................. 30Ejercicio N 15 - Liquidacin integral ............................................................. 32

  • VIII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Pg.Ejercicio N 16 - Auditora fiscal ...................................................................... 34Ejercicio N 17 - Operaciones agropecuarias ................................................. 38Ejercicio N 18 - Casos de autoevaluacin ..................................................... 41

    Soluciones Impuesto al Valor Agregado

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 1 ............................................................... 45Solucin Propuesta al Ejercicio N 2 ............................................................... 47Solucin Propuesta al Ejercicio N 3 ............................................................... 49Solucin Propuesta al Ejercicio N 4 ............................................................... 50Solucin Propuesta al Ejercicio N 5 ............................................................... 51Solucin Propuesta al Ejercicio N 6 ............................................................... 52Solucin Propuesta al Ejercicio N 7 ............................................................... 54Solucin Propuesta al Ejercicio N 8 ............................................................... 56Solucin Propuesta al Ejercicio N 9 ............................................................... 59Solucin Propuesta al Ejercicio N 10 ............................................................. 60Solucin Propuesta al Ejercicio N 11 ............................................................. 63Solucin Propuesta al Ejercicio N 12 ............................................................. 65Solucin Propuesta al Ejercicio N 13 ............................................................. 69Solucin Propuesta al Ejercicio N 14 ............................................................. 71Solucin Propuesta al Ejercicio N 15 ............................................................. 73Solucin Propuesta al Ejercicio N 16 ............................................................. 75Solucin Propuesta al Ejercicio N 17 ............................................................. 78Solucin Propuesta al Ejercicio N 18 ............................................................. 80

    EnunciadosIngresos Brutos e Impuestos Internos

    Ejercicio N 1 - Impuesto sobre los Ingresos Brutos ...................................... 89Ejercicio N 2 - Impuesto sobre los Ingresos Brutos ...................................... 90Ejercicio N 3 - Convenio Multilateral ............................................................ 91Ejercicio N 4 - Convenio Multilateral ............................................................ 93Ejercicio N 5 - Convenio Multilateral ............................................................ 95Ejercicio N 6 - Convenio Multilateral - Artculo 13 ....................................... 98Ejercicio N 7 - Convenio Multilateral - Regmenes Especiales .................... 100Ejercicio N 8 - Convenio Multilateral - Integral ............................................ 101Ejercicio N 9 - Convenio Multilateral - Integral ............................................ 104Ejercicio N 10 - Convenio Multilateral - Integral .......................................... 106Ejercicio N 11 - Convenio Multilateral - Integral .......................................... 109Ejercicio N 12 - Impuestos Internos - Importacin y Venta de Bienes Gra-

    vados ...................................................................................................... 111

  • Teora y Tcnica Impositiva II IX

    Pg.

    Solucionesingresos brutos e impuestos internos

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 1 ............................................................... 115Solucin Propuesta al Ejercicio N 2 ............................................................... 116Solucin Propuesta al Ejercicio N 3 ............................................................... 117Solucin Propuesta al Ejercicio N 5 ............................................................... 121Solucin Propuesta al Ejercicio N 6 ............................................................... 124Solucin Propuesta al Ejercicio N 7 ............................................................... 127Solucin Propuesta al Ejercicio N 8 ............................................................... 129Solucin Propuesta al Ejercicio N 9 ............................................................... 132Solucin Propuesta al Ejercicio N 10 ............................................................. 134Solucin Propuesta al Ejercicio N 11 ............................................................. 137Solucin Propuesta al Ejercicio N 12 ............................................................. 139

    EnunciadosProcedimiento Tributario

    Ejercicio N 1 - Domicilio, notificacin y trminos ....................................... 143Ejercicio N 2 - Sujetos de los deberes tributarios ......................................... 145Ejercicio N 3 - Infracciones ............................................................................ 146Ejercicio N 4 - Prescripcin ............................................................................ 148Ejercicio N 5 - Prescripcin ............................................................................ 150Ejercicio N 6 - Intereses .................................................................................. 151Ejercicio N 7 - Intereses .................................................................................. 152Ejercicio N 8 - Clausura .................................................................................. 154Ejercicio N 9 .................................................................................................... 157Ejercicio N 10 .................................................................................................. 160

    SolucionesProcedimiento Tributario

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 1 .............................................................. 165Solucin Propuesta al Ejercicio N 2 .............................................................. 167Solucin Propuesta al Ejercicio N 3 .............................................................. 168Solucin Propuesta al Ejercicio N 4 .............................................................. 170Solucin Propuesta al Ejercicio N 5 .............................................................. 172Solucin Propuesta al Ejercicio N 6 .............................................................. 173Solucin Propuesta al Ejercicio N 7 .............................................................. 174Solucin Propuesta al Ejercicio N 8 .............................................................. 178Solucin Propuesta al Ejercicio N 9 .............................................................. 180Solucin Propuesta al Ejercicio N 10 ............................................................ 183

    Fallos y dictmenesImpuesto al Valor Agregado

    Tecnopel S.A. .................................................................................................... 187

  • X Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Pg.Labinca S.A. ...................................................................................................... 193Dictamen 68/82 (DATJ) ................................................................................... 195Dictamen 7/81 (DATJ) ..................................................................................... 198Chryse S.A. (CNFed.Contenciosoadministrativo) ......................................... 207Osram Arg. S.A.C.I. .......................................................................................... 210San Buenaventura S.R.L. .................................................................................. 220Dictamen 24/03 (DAL) ..................................................................................... 222Baha Blanca Plaza Shopping S.A. (TFiscal) ................................................... 226Baha Blanca Plaza Shopping S.A. (CNFed.Contenciosoadministrativo) ... 233La Grfica S.R.L. ............................................................................................... 235Chryse S.A. (CSJN) ........................................................................................... 240Angulo, Pedro T. ................................................................................................ 245Picasso, Alberto David (TF 16.991-I). .............................................................. 259

    Procedimiento tributario Monteverde, Jos I. .......................................................................................... 263Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Grficos S.A.C.I.F. ........................ 273El Barri, Jos Elas. ............................................................................................ 277Sambrizzi, Eduardo A. ..................................................................................... 278Kellogg Co. Arg. SACIyF ................................................................................... 280Bodegas y Viedos Castro Hnos. S.A.I.C. ....................................................... 285Yemal, Jorge Gabriel y otros ............................................................................. 287Jaime Bernardo Coll S.A. ................................................................................. 295Trebas S.A.......................................................................................................... 306Ika - Renault S.A.I.C. y F. .................................................................................. 313Citibank N.A. .................................................................................................... 317Parafina del Plata S.A. ...................................................................................... 321Mazza, Generoso y Mazza, Alberto ................................................................ 323Moo Azul S.A. ................................................................................................. 324Casa Elen-Valmi de Claret y Garello ............................................................... 327Evans, Ricardo M. ............................................................................................ 329Schlup, Edward D. ........................................................................................... 333Seco, Aurelia E. ................................................................................................ 335Parques Interama Sociedad Annima ............................................................ 337Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A. ................................................... 344P.A.S.A. Petroqumica Argentina S.A.I.C.F. y de M. ....................................... 347Construcciones San Luis S.A. ......................................................................... 352Belgrano Day School S.A. ................................................................................ 355

    Seguridad Social

    Buhar, Yaco ....................................................................................................... 359Urquia Peretti S.A. ........................................................................................... 364

    Tribunal Fiscal de la Nacin

    Santiago Saenz S.A. .......................................................................................... 371

  • A. ENCUADRE GENERAL

    A.1. Fundamentos

    La materia Teora y Tcnica Impositiva II complementa los estudios comen zados por el alumno con la mate ria Teora y Tcnica Impositiva I y est incluida en la ca rrera de Contador Pblico, porque contribuye a su perfil y aporta conocimien tos bsicos e imprescindibles para el desempeo del profesional en la esfera pblica y privada.

    Por medio del tributo el Estado obtiene fondos genuinos que utiliza para finan-ciar erogaciones que satisfacen necesi dades pblicas de la poblacin en funcin de su capacidad contribu tiva.

    En la actualidad, los objetivos de la imposicin no se limi tan a la mera recauda-cin ya que la herramienta tribu taria es considerada tambin un medio idneo en la bsque da del desa rrollo econmico, la estabilidad y la redistri bucin del ingreso.

    Pero tambin debe tenerse en cuenta, particularmente en este nuevo milenio, el proceso de globalizacin de los merca dos y la formacin de bloques regionales, los que interfieren fuer temente sobre la plena autonoma de los estados naciona les en la definicin de sus polticas, incluyendo la tributa ria.

    Todo ello lleva a revisar las estructuras tradicionales de los sistemas tributarios basados en economas fundamental mente cerradas, donde predominaba el inter-cambio de bie nes, frente a un mundo econmico globalizado donde la competitivi-dad es la base del crecimiento y donde la movi lidad de los factores es cada vez ma-yor. Los principios de equidad, efi ciencia y simplicidad mantienen su vigencia aun cuando deben adaptarse a las circunstancias apuntadas.

    Es misin del docente en el proceso de enseanza-apren di zaje conci tar des-de el inicio la atencin del alumno sobre estos aspectos, ya que entonces no toma-r esta materia como un requisito ms a cubrir en su curriculum universi tario o como el estudio de una serie de leyes, algunas de ellas defi ciente mente redactadas, sino como un instrumento apto para la adap tacin del rgimen tributario a las exi-gencias de los objeti vos econmicos globales pero sin ignorar, sin embargo, los fac-tores de carcter social y tico que deben reglar todo accionar humano.

    A.2. Ubicacin de la asignatura en el curriculum de la carre ra

    Conforme al nuevo esquema curricular, la materia correlativa considerada re-quisitos de Teora y Tcnica Impositiva II es la siguiente:

    Teora y Tcnica Impositiva I

    Teora y Tcnica Impositiva II

  • XII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Haber aprobado previamente la materia Teora y Tcnica Impositiva I, consti-tuye requisito para el cursado de la asignatura, por cuanto en aquella se analizan conceptos esenciales de derecho tributario que configuran una base muy impor-tante para el entendimiento de la asignatura Teora y Tcnica Impositiva II.

    Asimismo cabe sealar que el estudio de Teora y Tcnica Impositiva II requie-re una slida formacin jurdica, adems de los conocimientos contables brindados por las materias que le son correlativas. En virtud de ello consideramos que deben cursarse previamente las materias de Derecho del Trabajo y Seguridad Social y De-recho Econmico II, a efectos de alcanzar un mejor aprovechamiento de los cono-cimientos brindados por Teora y Tcnica Impositiva II.

    A.3. Objetivos de la materia

    El fin perseguido y al que aspira la Ctedra es lograr la internalizacin en los alumnos de la importancia vital que tiene la materia tributaria en el desarrollo coti-diano de los negocios, por lo que, en lo que va a ser su actividad profesional, conoz-ca las normas aplicables, tanto en cuanto a las disposiciones de los tributos, como en las que regulan la relacin fisco-contribuyente atendiendo al ejercicio del dere-cho de verificacin por un lado y el de defensa por el otro, y sobre todos los casos, del contenido tico que tiene esta materia y tome conciencia del rol que se espera que l asuma en el cumplimiento de esas normas.

    Debe, como consecuencia del cursado de esta materia, no slo conocer el texto de la ley, sino su razn de ser, la ubicacin de cada tributo analizado en el sistema tributario, su historia, su evolucin, la importancia que implica su recaudacin en aras del cumplimiento de los objetivos de la poltica tributaria, y como elemento fundamental, las normas procesales que marcan las facultades de la administra-cin fiscal y las herramientas con las que cuenta el contribuyente.

    A.4. Contenidos mnimos

    Imposicin sobre los consu mos: teora de la imposicin, impuesto argentino al valor agregado, impuestos a los consumos especficos, impuestos provin-ciales y de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires sobre los consumos, otros impues tos sobre los consumos.

    Procedimiento tributario y previsional: parte general. Derecho tributario ad-ministrativo: autoridad de aplica cin, verificacin, fisca lizacin y determina-cin tributa ria. Relacin jurdico tribu taria. Liquidacin y percep cin de impues-tos. Extincin de la obligacin tributaria. Derecho tributario penal: infracciones y sanciones. Nocio nes generales de procedimiento contencioso -administrativo: recursos.

    Recursos de la Seguridad Social: Tributacin sobre salarios: teora de la imposi-cin, tributos argentinos sobre los salarios. Procedimiento administrativo y ju-dicial.

    Sistemas tributarios. Nociones generales del rgimen de co participacin, sus efectos en la crisis del federalismo ar gentino, soluciones alternativas.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XIII

    B. ENFOQUE CONCEPTUAL

    B.1. Contenido analtico

    Unidad Temtica: Impuestos sobre consumos

    Objetivos:

    Constituyen objetivos de esta unidad temtica los siguientes:

    Completar el anlisis, iniciado en Teora y Tcnica Impositiva I, de los me-didores de la capacidad contributiva de los contribuyentes con la gravabi-lidad de sus consumos.

    Entender la incidencia de estos tributos en el comercio internacional en un mundo globalizado.

    Desarrollar las distintas formas en las que puede expresarse este tipo de imposicin evaluando sus ventajas y desventajas comparativas y a partir de dicha evaluacin, y teniendo en cuenta la legislacin comparada, ana-lizar la incorporacin al esquema tributario local de las mencionadas for-mas de imposicin.

    Ponderar la importancia relativa que ha adquirido esta forma de imposi-cin dentro del concierto de la recaudacin global.

    Estudiar los efectos econmicos derivados de la aplicacin de esta clase de tributos, detenindose especialmente en el fenmeno de la regresividad in-disolublemente ligado a su implementacin.

    Analizar la legislacin positiva argentina en materia de impuesto a los con-sumos en el orden nacional, provincial y municipal. En este sentido se estu-diarn los elementos esenciales del impuesto al valor agregado, impuestos in-ternos, impuesto sobre los ingresos brutos y las tasas retributivas de servicios.

    I. Imposicin sobre los consumos: aspectos tericos:1. Aspectos Toricos. 1.1 Justificacin. Equidad y neutralidad. 1.2 Distintos tipos. 1.3 Impuestos reales sobre los consumos. 1.3.1 Generales a las ventas. 1.3.1.1 Monofsicos. 1.3.1.2 Plurifsicos. 1.3.1.2.1 Valor agregado 1.3.1.2.2 En cascada. 1.3.2 Consumos Especficos. 1.3.2.1 Aspectos tericos. 1.3.3 Efectos Econmicos. 1.3.3.1 Percusin, traslacin e inci dencia. 1.3.3.2 Regresividad. Formas de ate nuarla. 1.4 La imposicin al valor agrega do. 1.4.1 Enfoques - Mtodos. 1.4.2 Tratamientos de los bienes de capital. 1.4.3 Aspecto territorial. 1.4.4 Tratamiento de los productores prima rios y de los pequeos res-

    ponsables.

  • XIV Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    II. Impuesto argentino al valor agregado:

    2. Hecho Imponible / Sujeto. 2.1 Hecho Imponible. Conceptos alcanzados. 2.1.1 Venta 2.1.2 Hechos imponibles complejos. 2.1.3 Locaciones, obras y prestaciones de ser vi cios. 2.1.4 Importacin de bienes y servicios. 2.2 Sujetos: enumeracin. 2.3 Entes plurales. Intermediacin. Concesiones. Otras situa ciones.

    3. Nacimiento del hecho imponible / inscripcin. 3.1 Nacimiento del hecho imponible. 3.2 Inscripcin. Efectos y obligaciones.

    4. Determinacin del gravamen. 4.1 Perodo Fiscal. 4.2 Base para el clculo del dbito fiscal. 4.2.1 Mercado interno. 4.2.2 Importacin. 4.3 Rgimen general: 4.3.1 Dbito fiscal. 4.3.2 Crdito fiscal. 4.3.2.1 Requisitos para su cmputo. 4.3.2.2 Particularidades. 4.3.3 Saldos a favor. 4.3.4 Casos especiales. 4.4 Regmenes especiales. 4.4.1 Con Monotributistas. 4.4.2 Otros.

    5. Exenciones: 5.1 Principios generales. 5.2 Exportaciones. 5.3 Regmenes de promocin.

    6. Liquidacin, percepcin e ingreso. 6.1 Operaciones en el mercado interno. 6.2 Importaciones. 6.3 Regmenes de retencin, percepcin y pagos a cuen ta.

    III. Impuestos sobre consumos especficos:

    7. Legislacin Argentina. 7.1 Impuestos Internos. 7.1.1 Caractersticas salientes. 7.1.2 Bienes y servicios alcanzados. 7.1.3. Nociones sobre tasas aplicables. 7.1.4 Composicin de la base imponible. Si tua cin de la Importacin. 7.1.5 Liquidacin e ingreso. 7.2 Impuesto sobre los Combustibles. 7.3 Otros.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XV

    IV. Impuesto sobre los ingresos brutos:

    8. Impuesto sobre los ingresos brutos. 8.1 Carcter local. 8.2 El gravamen vigente en la Ciudad Autnoma de Buenos Ai res. 8.2.1 Hecho imponible. 8.2.2 Exclusiones y exenciones. 8.2.3 Sujetos. 8.2.4 Determinacin. 8.2.4.1 Rgimen General. 8.2.4.2 Bases imponibles especiales. 8.2.5 Liquidacin e Ingreso. 8.3 El Convenio Multilateral. 8.3.1 mbito de aplicacin. 8.3.2 Rgimen General. 8.3.3 Regmenes especiales. 8.3.4 Aspectos crticos de su aplicacin. 8.4 Pacto Federal.

    Unidad Temtica: Procedimiento tributario y previsional

    Objetivos

    Esta unidad temtica constituye el punto esencial de la materia por cuanto aporta al alumno una herramienta vital para su desarrollo profesional, ya que:

    Podr adentrarse en una terminologa no habitual utilizada en el resto de la carrera, cual es la relativa a normas procesales.

    Analizar, con un importante grado de profundidad, la ley nacional de procedimiento y su interrelacin con las normas procesales de derecho ad-ministrativo, as como las procesales en materia civil y comercial.

    Estudiar, tanto a nivel terico, como con experiencias prcticas, la rela-cin fisco-contribuyente, en todas sus facetas, en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias, el intercambio de informacin, la fiscaliza-cin, las determinaciones de oficio, desde el punto de vista del Fisco, as como las respuestas y defensas que tiene derecho a articular el contribu-yente.

    Conocer el funcionamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin y acceder a la posibilidad de actuar en su mbito tanto en defensa de la administracin tributaria, como del contribuyente, lo que constituye una muy importante faceta del futuro desarrollo profesional.

    V. Organizacin y facultades de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos AFIP:

    9. Autoridades y Principios Generales. 9.1 Autoridades de la AFIP. 9.2 Normas Generales, reglamentarias e in terpreta tivas. Consultas. 9.2.1 Jueces administrativos. 9.3 Domicilio fiscal. Notificaciones. 9.4 Interpretacin de la ley.

  • XVI Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    10. Declaracin e Ingreso: Normas generales. 10.1 Regmenes de declaracin jurada y de liquidacin adminis trativa.

    Efectos. 10.2 Anticipos: naturaleza y efectos.

    11. Percepcin y pago de impuestos. 11.1 Normas generales. 11.2 Compensacin, acreditacin, devolucin y trans fe rencia. 11.3 Facilidades de pago. 11.4 Liquidacin provisoria de impuestos vencidos. 11.5 Embargo Preventivo.

    12. Verificacin y fiscalizacin. 12.1 Facultades de la AFIP. 12.2 Obligaciones de los contribuyentes y responsa bles. 12.2.1 Libros y comprobantes. 12.2.2 Facturacin y documentacin. 12.2.3 Exigencias administrativas. Alcances, lmites.

    13. Determinacin de oficio. 13.1 Rgimen General. 13.2 Presunciones. 13.3 Procedimiento. 13.3.1 Vista y contestacin. 13.3.2 Prueba. 13.3.3 Dictamen jurdico. 13.3.4 Resolucin. Requisitos.

    VI. Consecuencias del incumplimiento:

    14. Intereses. 14.1 Resarcitorios. 14.2 Punitorios.

    15. Infracciones y Sanciones fiscales. 15.1 Naturaleza, clases. 15.1.1 Deberes formales. 15.1.2 Deberes materiales. 15.1.3 Multas. 15.1.3.1 Por infracciones formales. 15.1.3.2 Por omisin. 15.1.3.3 Por defraudacin. 15.1.4 Clausura. 15.1.4.1 Casos en que proceden. 15.1.4.2 Procedimiento de aplicacin. 15.1.5 Responsabilidad por accesorios y mul tas. 15.1.6 Procedimiento para la aplicacin de mul tas. 15.2 Rgimen Penal Tributario. 15.2.1 Hechos Punibles. 15.2.2 Responsables. Participacin criminal. 15.2.3 Nociones generales sobre su rgimen pro ce sal.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XVII

    VII. Otros aspectos. Recursos:

    16. Prescripcin: 16.1 De las acciones y poderes del fisco. 16.2 De la accin de repeticin del contribuyente. 16.3 Actos suspensivos e interruptivos.

    17. Nociones Generales de Procedimiento

    18. Procesos y Recursos.18.1 Recursos contra las resoluciones que deter minen tributos y acceso-

    rios. 18.2 Recursos contra las resoluciones que imponen san ciones. 18.3 Recursos contra actos administrativos que no de terminan impuestos. 18.4 Accin de repeticin. Presupuestos para su pro ce dencia. 18.5 Demanda contenciosa. 18.6 Ejecucin fiscal. 18.7 Otros procesos.

    19. Nociones generales sobre organizacin y funcionamien to del Tribunal Fis-cal de la Nacin.

    19.1 Organizacin y Funcionamiento. 19.2 Competencia. 19.3 Caractersticas del proceso. 19.4 Recursos contra sus decisiones. 19.5 Tasa de actuacin.

    VIII. Recursos de la seguridad social:

    20. Principios generales y normas de procedimiento. 20.1 Nociones Generales sobre los Recursos de la Se gu ridad Social. 20.2 Ley de Procedimiento Tributario. Normas aplica bles. 20.3 Otras normas vigentes. 20.4 Infracciones. 20.4.1 Distintos Regmenes Sancionatorios. 20.4.2 Forma de aplicacin de la sancin. 20.5 Procedimiento Recursivo. 20.5.1 Ante determinacin de deudas. 20.5.2 Ante aplicacin de sanciones.

    Unidad Temtica: Sistemas tributarios y otros tributos

    Objetivos

    Son objetivos de esta unidad temtica los siguientes:

    Que el alumno conozca los conceptos generales que rigen en los sistemas tributarios en general, como asimismo el rgimen de coparticipacin ar-gentino, sus efectos en la crisis del federalismo argentino y soluciones al-ternativas.

    En funcin de ello, que el alumno conozca la evolucin de los sistemas tri-butarios y cmo incide tericamente la distribucin analice los poderes fiscales en los pases con organizacin federal de gobierno.

  • XVIII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Dentro de esta problemtica y en cumplimiento de los objetivos generales se analizar muy especialmente el fenmeno de la evasin y sus conse-cuencias, como asimismo la interdependencia con la corrupcin y el papel del contador frente a estos fenmenos.

    Por ltimo y en cuanto al tema de los otros tributos se impartirn nociones generales de los derechos aduaneros y de los impuestos de sellos en el or-den local.

    IX. Sistemas tributarios:

    21. Sistemas Tributarios. 21.1 Conceptos Generales 21.1.1 El sistema tributario como unidad. 21.1.2 Sistemas histricos y racionales.

    21.1.3 Evolucin de los sistemas tributarios en fun cin del desarrollo econmico, la globalizacin y la regionalizacin de los mercados.

    21.1.4 Evasin, elusin y economa de op cin: Diferencias. 21.1.5 Evasin y corrupcin: Su interdepen den cia. Formas de com-

    batir las.21.2 Problemas de la distribucin de los poderes fis cales en los pases con

    organizacin federal de gobierno. 21.2.1 Soluciones. 21.2.2 El caso argentino 21.2.2.1 Normas constitucionales. 21.2.2.2 Rgimen de coparticipacin federal de impuestos. 21.2.2.3 Convenios interjurisdiccio na les. 21.2.2.4 Pactos Federales. Origen y evolu cin. 21.3 Imposicin supranacional. 21.3.1 Mercados comunes. Armonizacin y coor dinacin. Asimetras.

    21.3.2 Convenios para prevenir la doble impo sicin y de cooperacin fiscal.

    21.4 Principales tributos nacionales, provinciales y municipa les en Argen-tina.

    21.4.1 Descripcin. 21.4.2 Anlisis de su importancia relativa en funcin de la recauda-

    cin. 21.5 Regmenes de Promocin. 21.5.1 Anlisis de sus efectos como herra mienta de poltica fiscal. 21.5.2 Sntesis de los principales regmenes vigen tes.

    X. Otros tributos: aspectos tericos y tcnicos de la legislacin argentina:

    22. Derechos Aduaneros. 22.1 Tributos exteriores: aspectos tericos y conceptuales. Naturaleza.

    Constitucin Nacional y tratados internacionales. 22.1.1 MERCOSUR. 22.1.2 Organizacin Mundial de Comercio. GATT. Principios.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XIX

    22.2 Hecho imponible. Conceptos de importacin y exportacin. 22.3 Objeto del tributo. Concepto de mercadera. 22.4 mbito: territorio aduanero general y especial. Zona primaria. Zona

    secundaria. Zona martima aduanera. Zona de vigilancia especial. 22.5 Destinaciones: definitiva y suspensivas. 22.6 Especies de tributos: Derechos. Impuestos. Tasas. 22.7 Valuacin de mercaderas: Especficos y ad valorem23. Sobre la circulacin de la riqueza (Sellos y similares).24. Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes: Antecedentes y evolucin histrica desde su creacin en 1998 Definicin

    de Pequeo Contribuyente Adhesin al rgimen y sus efectos Catego-rizacin y recategorizacin Permanencia Exclusin, renuncia y cese de actividades.

    B.2 Bibliografa

    2.1 Bibliografa obligatoria

    I. IMPOSICIN SOBRE LOS CONSUMOS: ASPECTOS TERICOS

    JARACH, Dino: Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, Parte X, Caps. 1 y 2.

    REIG, Enrique J.: El Impuesto al Valor Agregado, Ediciones Contabilidad Moderna - Cap. I.

    DUE, John y FRIEDLANDER, Ann: Anlisis Econmico de los Impuestos y el Sector Pblico, El Ateneo, 1977, Caps. 14, 15 y 16.

    ITURRIOZ, Eulogio: Curso de Finanzas Pblicas, Caps. 12, 13 y 14.MUSGRAVE y MUSGRAVE: Hacienda Pblica, quinta edicin, McGrawhill,

    Cap.XXIII.ENRICO Federico y RODRIGUEZ USE, Guillermo: Anlisis del Impuesto al Valor

    Agregado, Editorial La Ley - Captulo I.

    II. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

    CCERES, Alberto y DREILING, Paula: El impuesto al valor agregado, Editorial La Ley, 2004.

    DIEZ, Humberto P.: Impuesto al Valor Agregado, Errepar, 1997.RODRGUEZ US, G. y ENRICO, F. Anlisis del impuesto al valor agregado Edi-

    torial La Ley - 2005.MARCHEVSKY, Rubn A.: Impuesto al Valor Agregado, Editorial Errepar, 2006.FENOCHIETTO, Ricardo El impuesto al valor agregado Editorial La Ley - 2007.Ley de Impuesto al Valor Agregado N 23.349 (t.o. en 1997 y sus modificaciones) y su

    Decreto Reglamentario.

    III. IMPUESTOS SOBRE CONSUMOS ESPECFICOS

    Ley de Impuestos Internos. N 24.674 y modificaciones.

    Impuesto sobre los combustibles - Ley N 23..966 y modificaciones, Ttulo III y Dto. 74/98.

  • XX Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    IV. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

    ALTHABE, Mario E. El Impuestos sobre los Ingresos Brutos La Ley 2010. ALTHABE, Mario E. El Convenio Multilateral: Anlisis terico y aplicacin prctica

    La Ley 2007.BULIT GONI , Enrique: Convenio Multilateral, Depalma, 1992.SIMESEN, Sergio, Convenio Multilateral para el impuesto sobre los Ingresos Bru-

    tos La Ley 2012.HALLEY CABRERA, Luis , KARABEN Ral El Convenio Multilateral del Impuesto

    sobre los Ingresos Brutos. Anlisis Critico Errepar 2011.Cdigo fiscal vigente de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Ley tarifaria y De-

    cretos del G.C.B.A.Texto del Convenio Multilateral.

    V., VI., y VII. PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

    GIULIANI FONROUGE, Carlos M., (Actualizacin por Navarrine y Asorey, Dere-cho Financiero, LA LEY 10 edicin).

    DAZ SIEIRO, H. - VELJANOVICH, R. y BERGROTH L.: Procedimiento Tributario Ley Nro.11683, Ediciones Macchi, Bs.As.,1993.

    GIULIANI FONROUGE, C. M. y NAVARRINE, S.: Procedimiento Tributario, Lexis Nexis, 9 edicin, Buenos Aires, 2005.

    GMEZ, Teresa y FOLCO, Carlos Mara: Procedimiento Tributario y de la Seguri-dad Social, La Ley, 4 edicin, Bs. As., 2011.

    CHICOLINO, Ricardo y otros autores: Cuestiones Fundamentales de Procedi-miento Tributario Nacional, Ed. Buyatti, Bs. As., 2007.

    AUTORES VARIOS: 75 Aniversario de la Ley N 11.683, edicin 2008.AUTORES VARIOS: Cuadernos de Procedimiento Tributarios, Ediciones Nueva

    Tcnica, Bs. As., 2004.MARCHEVSKY, Rubn, Ley de Procedimientos Administrativos aplicada al Pro-

    cedimiento Tributario. Errepar. 2010.CELDEIRO, Ernesto C., MARA DE LOS NGELES Gadea y IMIRIZALDU, Juan

    Jos, Procedimiento Tributario. Errepar. 2012.Gabriel GOTLIB, Valeria D Alessandro y Sergio Mohadeb. Procedimiento Tributa-

    rio, teora y prctica para el contribuyente. Errepar. 2012.BORINSKY Y OTROS. Regimen penal tributario y previsional. Rubinzal Culzoni,

    2012.Ley de Procedimiento Tributario N11683 y su Decreto Reglamentario.Ley 19549 y Decreto Reglamentario.Ley de Procedimiento Tributario N 11.683 y su Decreto Reglamentario.Ley 19.549 y Decreto Reglamentario.Reglamento de Procedimiento del Tribunal Fiscal de la Nacin.Ley Penal Tributaria (Leyes 24.769 y 26.735).Ley Antievasin (Ley 25.345).

    VIII. RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

    PEREZ, Daniel G.: Procedimiento Tributario Recursos de la Seguridad Social, t.1, Errepar, 2006.

    PEREZ, Daniel G.: Ilcitos y sanciones en materia de Seguridad Social, La Ley, 2005.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXI

    PRESAS BONORA, Jorge y VIQUEIRA Liliana: Cuadernos de Procedimiento Tribu-tario N 10. Procedimiento Previsional ante la AFIP y la Justicia, Errepar, 1998.

    VENERI, Fernando R.: El procedimiento de las impugnaciones de las deu das de la seguridad social y su comparacin con la ley de Procedimiento Tributa rio. La Inf-T.71-Enero/95, p. 133.

    Ley 17.250 (Rgimen Infraccional) y R.G. (D.G.I.) 3756, Instruccin General (AFIP-DGI) 11/97.

    Ley 18.820 (Normas procesales previsionales), RG (AFIP-DGI) 79/98.Ley 23.463 y modificaciones (Cmara Federal de la Seguridad Social). Reforma al

    Procedimiento Judicial de la Seguridad Social.Ley 24.655. Creacin de la Justicia Federal de 1 Instancia en Seguridad Social.

    Ley Penal Tributaria (Ley 24769).Ley 24.241 y su modif. (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones).Ley 23.660 (Ley de Obras Sociales).Ley 24.557 (Ley de Riesgos de Trabajo). Dec. 507 (24/3/93) y Dec. 2102 (18/10/93). Disp. 11.683 aplicables.R (ANSSES) 748 (14/7/92) y R (ANSSES) 877 (14/8/92).

    IX. SISTEMAS TRIBUTARIOS

    JARACH, Dino: Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, 1983, Parte V, Cap. 1; Parte II, Caps. 3 y 4.

    REIG, Enrique J.: Sistemtica Tributaria en Anales de la Asociacin Ar gentina de Derecho Fiscal. 1968/1969, p. 87. (En forma parcial en DF, t. XIX, p. 417).

    BULIT GOI, Enrique G.: Implicancias de la Reforma Constitucional de 1994 en materia de po tes tades tributarias municipales en LI, t. 73, p. 37.

    CASAS, Jos O.: Un importante hito en el proceso de refedera lizacin de la Rep-blica Argentina (Nueva Ley de Coparticipacin Impositiva), DF, t. XLV, ps. 1, 97 y 193.

    Constitucin Nacional, artculos 4, 9, 10, 11, 12, 31, 75 inc.1, 2, 3, 10, 13, 22, 30, 121, 123, 124 y 126. D.T. 6 y 8.

    Comisin Federal de impuestos. R.G.I. 5/91 (Der.Trib.II, 510 - 6/92 (D.T. IV,636) - 7/92 (D.T. V, 685) - 12/92 (D.T. V, 691).

    Ley 23.548. Coparticipacin Federal de Impuestos.Ley 23.562. Fondo Transitorio para financiar desequilibrios fiscales provinciales.Ley 23.763 y Dec. 879/92. Ley 24.621. Modifican distribucin Im puesto a las Ganan-

    cias.Ley 23.966, Art.5. Modifica distribucin I.V.A.Ley 23.966, Ttulo III, Captulo IV. Distribucin Impuesto sobre combus ti bles.Ley 24.698. Modifica distribucin en Ganancias, Bienes Personales y Combustibles.Ley 24.130. Acuerdo Federal (entre Gobierno Nacional y Go biernos Pro vincia les).

    Decreto 1602/92.Dec. 1807/93 y Ley 24.699. Pacto Federal para el empleo, la produccin y el creci-

    miento. Dec. 2078/93, Dec. 2609/93, Dec. 14/94, Dec. 378/94, Dec. 476/94, Dec.1141/94.

    X. OTROS IMPUESTOS

    Derechos Aduaneros

    Cdigo Aduanero - Ley 22.415 y sus modificaciones.Decreto Reglamentario del Cdigo Aduanero N 1001/82.

  • XXII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    ZUNINO, Gustavo: Procedimiento fiscal y aduanero. Simetras y diferencias. Bo-letn de la A.A.E.F., julio de 2003.

    BIBILONI, Mario J. : Principios Bsicos de la Imposicin en Sede Aduanera Edi-torial Errepar 2da edicin actualizada 2008.

    Impuestos sobre los Combustibles

    Ley 23.966 y modificaciones, Ttulo 3.

    Impuesto de Sellos

    Cdigo fiscal vigente de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires. Ley tarifaria y De-cretos del G.C.B.A.

    DAZ, Vicente Oscar Impuesto de Sellos. Errepar, 2009SOLER, Osvaldo H. El Impuesto de Sellos . Editorial La Ley, 2011SOLER, Osvaldo H. El Impuesto de Sellos de la Ciudad de Buenos Aires . Edito-

    rial La Ley, 2009

    Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes

    Anexo de la Ley N 24.977 (texto s/Ley N 26.565)Decreto Reglamentario N 1/2010

    Abreviaturas

    BDGI = Boletn de la Direccin General Impositiva.DF = Revista Derecho Fiscal.LI = Revista La Informacin.I = Revista Impuestos.ER - DT = Errepar - Doctrina Tributaria.

    2.2 Bibliografa adicional

    En vista de la permanente movilidad de las normas posi tivas y del nuevo caudal de aportes doctrina rios que se efectan en los temas inherentes a esta mate ria, la ctedra en forma anual actualizar la bibliografa adicional.

    I. IMPOSICION SOBRE LOS CONSUMOS: ASPECTOS TEORICOS

    1. Aspectos Tericos

    MACON, Jorge y PAVESI, Pedro: Un impuesto al Valor Agregado para la Argentina, Cap. 2, Editorial El Ateneo, Buenos Aires, 1973.

    SHOUP, Carl S.: Hacienda Pblica, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1980, Caps. 8, 9 y 10.

    DUE, John: Diseo y aplicacin de Impuestos al Valor Agregado. Algunas Cuestio-nes no resueltas, Der. Trib. III, p. 735.

    COSCIANI, Csare: Ciencia de la Hacienda, Captulos X y XI, Editoriales de Dere-cho Reunidas, Madrid, 1980.

    GNAZZO, Edison: Principios Fundamentales de Finanzas Pblicas y Poltica Fis-cal, ps. 160 y 173, Editorial Junn, Buenos Aires, 1977.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXIII

    ALBIANA GARCA QUINTANA, Csar: Los Impuestos Especiales, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1983.

    SCALONE, Enrique L.: Los agrupamientos no societarios frente al impuesto al va-lor agregado segn la Ley 23.765, ER, DT, Julio de 1990.

    II CONGRESO TRIBUTARIO C.P.C.E.C.F., Tema II, Imposicin sobre los consumos a nivel nacional y a nivel local. El Impuesto sobre las Ventas Minoristas, Pina-mar, Abril de 1994.

    II. IMPUESTO ARGENTINO AL VALOR AGREGADO

    II. A) JURISPRUDENCIA

    2. Hecho imponible y sujetos

    Dictamen N 37/94 (DAT), Indemnizaciones.Dictamen N 65/99 (DAT), Indemnizaciones por siniestros.Dictamen N 67/99 (DAT), Indemnizaciones.Quintana Mara Ins, TFN, Sala A, 12/8/04, Transferencia de bienes entre familiares.Idoipe Larraga ngel, TFN, Sala A, 11/12/01, Empresa constructora.Baha Blanca Shopping S.A., CNFCA, Sala V, 16/8/06, Empresa constructora.Dictamen N 86/99 (DAL), Servicios de comidas y bebidas.Dictamen N 71/01 (DAT), Servicios de comidas y bebidas.Dictamen N 27/02, Explotacin de kiosco en hospital.Prodecom S.A., CSJN, 8/2/11, Servicios de comidas y bebidas.Dictamen N 38/01 (DAT), Hechos imponibles complejos.Time Sharing Resorts, TFN, Sala A, 25/2/02, Cesin de derechos.Dictamen N 33/02 (DAT), Cesin de derechos.Piques S.A., TFN, Sala C, 4/2/03, Cesin de derechos.Dictamen N 24/03 (DAL), Alcance del concepto prestaciones.San Buenaventura S.R.L., CSJN, 23/5/06, Cesin de derechos.Picasso Alberto, CNFCA, Sala II, 24/8/06, Alcance del concepto prestaciones.Tecnopel S.A., TFN, Sala A, 6/12/99, Exportaciones de servicios.

    3. Nacimiento del hecho imponible

    Industrias Electrnicas Radio Serra S.A., CSJN, 6/8/91, Inexistencia de los bienes.Labinca, CNFCA, Sala V, 2/12/96, Momento imponible en las importaciones de bienes.Dictamen N 70/92 (DAT), Seas o anticipos, Existencia de bienes.

    4. Base imponible y determinacin del gravamen

    Slutzky Automotores S.A., TFN, Sala D, 10/12/01, Presuncin de valor de plaza.Belgrano Day School, CNFCA, Sala V, 13/3/06, Intereses por financiacin o pagos

    diferidos.Chryse S.A., CSJN, 4/4/06, Intereses por financiacin o pagos diferidos.Angulo, Jos Pedro y otros, CSJN, 28/9/10, Intereses por financiacin o pagos diferidos.Dictamen N 31/03 (DAT), Operaciones en moneda extranjera, Diferencias de cambio.Rosales Salvador David, TFN, Sala D, 23/4/98, Cmputo de CF de perodos fiscales

    anteriores.Idiamar S.R.L., TFN, Sala D, 30/10/02, Cmputo del CF, Ventas omitidas, Requisitos.

  • XXIV Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Dictamen N 68/82 (DATyJ), Reintegro del CF por transferencias a ttulo gratuito.Dictamen N 7/81 (DATyJ), Reintegro del CF por donaciones de bienes de uso.OSRAM Argentina S.A., TFN, Sala D, 27/8/04, Reintegro del CF por transferencias a

    ttulo gratuito.

    5. Exenciones

    Dictamen N 46/02 (PTN), Exenciones subjetivas.Club 20 de febrero, CSJN, 26/9/06, Exenciones subjetivas.Boedo Sur S.A., TFN, Sala D, 16/9/09, Unicidad.Lutz Ferrando S.R.L., CSJN, 12/5/09, Tcnicos auxiliares de la medicina.

    6. Liquidacin y Percepcin

    Rgimen general de retencin del gravamen, Norma vigente.Rgimen general de percepcin del gravamen, Norma vigente.

    II. B) DOCTRINA

    KAPLAN, Hugo E.: Nuevas modificaciones reglamentarias al I.V.A.. El Decreto 2633/92, DTE, t. XIII.

    SCHWARTZMAN, Daniel: El I.V.A. por servicios al exterior, La Informacin, t. 69.OKLANDER, Juan: Los entes plurales como sujetos del I.V.A., La Informacin,

    t. LXVIII.OKLANDER, Juan: El I.V.A. y los consorcios de la Ley 13.512, La Informacin, t. 68.SCALONE, Enrique L.: Los agrupamientos no societarios frente al I.V.A., DTE, t. X.MARTN, Julin: El I.V.A. en la actividad financiera, DTE, t. XVI.KOSS, Ricardo: Entidades financieras. El I.V.A. y el descuento de documentos,

    DTE, t. XIV.OKLANDER, Juan: Algo mas sobre los pagos adelantados en el I.V.A., La Informa-

    cin, t. LXIV.AMIGO, Ruben Oscar: El momento imponible de las importaciones en los impues-

    tos al valor agregado, La Informacin, t. LII.BALAN, Osvaldo: Tratamiento de los siniestros e indemnizaciones de los bienes

    asegurados frente al I.V.A., Rev.Impuestos, t. XLVIII-A.FREYRE, Oscar; BUCCINO, Patricia: El servicio telefnico en la locacin de in-

    muebles, DTE, t. XIV.DUBOIS, Fernando: Tratamiento de las incobrabilidades en el I.V.A., DTE, t. XV.CHALUPOWICZ, Israel: El I.V.A. en la Industria de la Construccin, Ed. Cangallo

    (B.I. de las concesiones de explotacin).VOLMAN, Mario, El I.V.A. y las obras sobre inmueble ajeno retribuidas por conce-

    sin de explotacin, Derecho Fiscal, t. XLVI.JARACH, D.: La base imponible del I.V.A., LI , t. XXX.OKLANDER, Juan- Tratamiento en el I.V.A. de la informacin, la cultura y el arte-

    La Informacin - T.70.ASIAIN, Jorge: I.V.A.- Cesin de crditos, DTE, t. XIV.AMIGO, Rubn O. y STERNBERG, Alfredo: La devolucin de impuestos y las ex-

    portaciones, LI, t. LXII.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXV

    III. IMPUESTO SOBRE CONSUMOS ESPECIFICOS

    7. Legislacin Argentina

    CELDEIRO, Ernesto: Impuestos Internos, Errepar, 2000.

    IV. IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS

    8. Impuesto a los Ingresos Brutos

    Resoluciones generales (C.A.) N: 2/10; 4/10; 6/10; 3/11; 3/12.Resoluciones particulares: Canale, Angelaccio y Ca; Iriarte y Ca. Resolucin (CP)

    1/99; (C.A.) 01/95; (C.A.) 02/2000; (C.A.) 13/2000; (C.A.) 15/2001; (C.A.) 1/2002; (C.A.) 29/2002; (C.A.) 4/2004; (C.A.) 33/2005; (C.P.) 18/07; (C.A.) 38/2009; (C.A.) 42/2009; (C.A.) 13/2010; (C.A.) 41/2010; (C.P.) 2/2011; (C.A.) 4/95; (C.P.) 6/96; (C.A.) 03/2006; (C.A.) 20/2000; (C.A.) 8/2001; (C.A.) 25/2002; (C.P.) 4/2003; (C.A.) 28/2003; (C.A.) 13/2007; (C.A.) 33/2008; (C.P.) 20/2009; (C.A.) 26/2008; (C.A.) 12/12. Causa SENIPEX S.A. c/Gobierno de la CABA.

    Pacto Federal para el empleo, la produccin y el crecimiento. Decreto 1807/93 con las modif. y ampliaciones.

    V. ORGANIZACION Y FACULTADES DE LA ADMINISTRACIN FEDERAL DE INGRESOS PBLICOS

    9. Autoridades - Principios Generales

    GARCA BELSUNCE, Horacio: Temas de Derecho Tributario, pg.133, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1982.

    TARSITANO, Alberto: Interpretacin de la ley tributaria, Cap. V, Parte 1 del t. 1 volumen 1 de Tratado de Tributacin. Ed. Astrea, Bs. As., 2003.

    ZICCARDI, Horacio: Derecho Tributario Administrativo, Parte IV del t. I, del Tra-tado de Tributacin. Ed. Astrea, Bs.As., 2003.

    SERICANO, Pablo, ROFRANO, Omar y BALDO, Alberto: Administracin Tributa-ria. 75 Aniversario de la ley 11.683.

    CRIVELLA, Alejandro: El Instituto de la Consulta Vinculante. 75 Aniversario de la ley 11.683.Teora y Tcnica Impositiva II XXVII.

    GOMEZ Teresa y FOLCO Carlos M.: Procedimiento Tributario Ed. La Ley 2011.T.F.N. Monteverde, Jos (T.F.N. Sala D 16/05/2002). Errepar P.F. t. II, p. 300.000.002.C.S.J.N. Casa Denk y Aceros Bohler S.A.C.e.Y. (C.S.J.N. 20/02/1972). Revista Impues-

    tos t. XXXI-A-437. Base de datos jurisprudencia Lexco Fiscal. T.F.N. Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Grficos S.A.C.I.F. (T.F.N. Sala B 10-

    9-93) P.E.T. 28/10/93, p. 5. Hace a la responsabilidad y a la vinculacin de las distintas autoridades de la D.G.I. frente a los contribuyentes.

    C.S.J.N. Cermicas San Lorenzo ICSA (C.S.J.N. 30/09/1978). Derecho Fiscal t. XXVII p.233. (Validez de consulta).

    T.F.N. Playa Subterrnea S.A. (T.F.N. Sala D 07/10/1988). Revista Impuestos 2/89 t. 47/A.

    C.S.J.N. Ratto, Sixto y otros c/Productos Stani (11/11/66) e Ingenio y Refinera San Martn del Tabacal (17/02/84). Errepar, Procedimiento Fiscal, t.II, p. 308.004.001 (interpretacin literal).

    C.S.J.N. El Barri, Jos Elas (C.S.J.N. 15-04-86). ER-DT, t. VI, p. 454. (Interpretacin Literal, atraso en un plan de facilidades. Se aduce al principio de equidad).

  • XXVI Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    C.N.A.C.A. Vignes, Alberto Juan (C.N.A.C.A.Sala II 02/04/1973). D.F. t. XXIV, p. 683. ( La intencin real del contribuyente se desprende de la estructura jurdica en la medida que sea inadecuada).

    C.S.J.N. Sambrizzi, Eduardo (C.S.J.N. 31/10/1989). D.T. t. III, p. 829.T.F.N. Elio y Walter Chierichietti S.H. (T.F.N. Sala B 04/12/1998). P.E.T. 12/02/1999.C.S.J.N. Kellog Co. Argentina S.A. (C.S.J.N. 26/02/1985). Impuestos t. XLIII p. 1042.C.S.J.N Autolatina Argentina S.A.( C.S.J.N. 27/12/1996). Ver slo considerando N 20. Revista Impuestos 1997-A-656. Base de datos jurisprudencia Lexco Fiscal.C.S.J.N. Sackman, Muriel (C.S.J.N 22/10/1965). D.F. t. XVI P. 1082 (Cmputo de los

    trminos de notificaciones).T.F.N. Cooperativa Agrcola Ganadera Aregnito ( T.F.N. Sala D 11/06/1993) Errepar

    D.T.E. t. XIV de 01/94 (Cmputo de trminos de notificaciones).C.P.E. Frigorfico La Octava (C.P.E. Sala B 02/09/1999). Errepar D.T.E. N 242, t. XXI.T.F.N. Baratti, Pedro (T.F.N. Sala D 04/07/1997). L.T. t. VII, p. 25.T.F.N. Mattera, Juan F. (T.F.N. Sala D 04/12/02).C.N.A.C.A.F. Compaa Avcola S.A. (plenario 28/10/03).C.N.A.C.A.F. Club Atltico Newll s Old Boys (sala IV 16/03/06).Cmara Argentina De La Propiedad Horizontal C/En Afip R. 2159/2006 S/Amparo

    LEY 16986 (CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 2/12/2008). Facultades Reglamentarias.GORDON, MIGUEL DAVID (TF 25421-I) c/DGI (CNFed. Cont. Adm. - Sala II -

    14/2/2012). Domicilio Constituido.THEISEN, SEBASTIN (CNFed. Cont. Adm. - Sala II - - 24/2/2011). Domicilio. Nu-

    lidad de Notificacin.ARESCO SA (CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 17/2/2011). Notificacin.Decreto 1156/96 y modificaciones - Creacin de la Administracin Federal de In-

    gresos Pblicos.Decreto 618./97 Organizacin y Competencia de la AFIP.Disposicin 1/97.Disposicin 446/09 (AFIP).RG 1128 (AFIP) Formalidades para las presentaciones (Multinota).RG 1817 (AFIP) Acreditacin condiciones de inscripcin. RG 1948 (AFIP) Consulta Vinculante.RG 1983 (AFIP) Feria Fiscal.RG 2109 (AFIP) Domicilio.

    10. Declaracin e Ingreso

    C.N.A.C.A.F. Moukarel S.A.I.C.I. y F. (C.N.A.C.A.F. Sala I 20/05/94). La DDJJ regula la existencia y medida de la obligacin tributaria mientras el Fisco no la sustituya por una determinacin de oficio.

    T.F.N. Indigar S.A. (T.F.N. Sala A 26/11/97). Responsabilidad del contribuyente por la DDJJ presentada, an cuando la rectificare voluntariamente.

    T.F.N. Compaa Embotelladora Argentina S.A. (T.F.N. Sala A 14/03/86).C.F.A.C.A Algora Com. e Ind. S.C.A. (Sala V 10/03/1997). Derecho Tributario t. XIV

    p. 361.C.F.A.C.A. Frigorfico Mximo Paz (Sala III 27/02/1997). Derecho Tributario 9/97 p.

    201. Base de consulta Lexco Fiscal. XXVIII Ctedra Profesor Horacio ZiccardiTECNO RULVO SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV - 10/10/2006. Declaraciones

    Juradas RectificativasRECORTERA VESUBIO SA (TF 30762-I) c/DGI - CNFED. CONT. ADM. - SALA IV -

    6/3/2012. Declaraciones Juradas Rectificativas

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXVII

    11. Percepcin y pago de Impuestos

    T.F.N. Fumacol Argentina S.A. (Sala B 13/08/1990). Derecho Tributario, t. II, p. 89 (Compensacin).

    T.F.N. El Cabildo Compaa de Seguros S.A. (Sala D 23/12/1985). Impuestos, t. XLV p. 196. Errepar D.T. t. V, p. 492 (compensacin).

    T.F.N. (en pleno) Banco Roela S.A. (5/7/89) Derecho Fiscal, t. XLVII-B, p. 134 (Dene-gatoria compensacin) Nota: Sirve para incompetencia de TFN .

    C.S.J.N. Urqua Peretti S.A. c/DGI (16/09/1999). Errepar Doctrina Tributaria N 236 t. XVII, p. 1055 (Compensacin de obligaciones impositiva y previsionales).

    C.N.C.A. (en pleno) Rosasur S.A. (10/5/91) Impuestos, t. XLIX-B, p. 1316 y 1718 (De-negatoria transferencia de crditos) Nota: Sirve para incompetencia de TFN.

    C.S.J.N. Covial Constructora, Vial, Industrial, Comercial, Agropecuaria, Inmo-biliaria y Financiera S.A. (21/7/1981) Errepar Procedimiento Fiscal, t. II, p. 312.006.002 y D.F. t. XXXI, p. 469 (Pago provisorio de Impuestos Vencidos).

    C.S.J.N. Sasetru S.A. (06/09/1977). Publicado en D.F., t. XXVII, p. 601. (Pago provi-sorio de Impuestos vencidos).

    C.N.F.A.C.A. Algora Com. e Ind. S.C.A. (C.N.F.A.C.A. Sala V 10/03/1997). Derecho Tributario, t. XIV, p. 361.

    C.S.J.N. El Barri Jos Elias (14/5/86). Errepar Procedimiento Fiscal, t.II, p. 312.007.001 (Caducidad plan de facilidades).

    C.S.J.N. Seco Aurelia Elida (08/09/1992). Errepar D.T.E. 12/1992, p. 928 (Plan de fa-cilidades).

    C.S.J.N. Insa, Juan Pedro (01/10/1987). Errepar P. Fiscal, t. II, p. 308.002.001 (Efecto liberatorio del pago).

    C.S.J.N. S.A. Fbricas y Refineras de Aceite (SAFRA) (07/05/1987), DF t. XLIII, p. 258 (Naturaleza de la actualizacin).

    C.S.J.N. La Biznaga S.A. (31/3/87), DF, t. XLIII, p. 263 (Compensacin de saldos a favor).

    C.S.J.N. Hulytego S.A. (15/11/85), DF, t.XL, p. 450 (Rgimen opcional de anticipos).CELULOSA SA - CSJN - 28/7/2005. CompensacinRECTIFICACIONES RIVADAVIA - CSJN - 12/07/2011. Compensacin Bienes Perso-

    nales. Responsable SustitutoRG ( AFIP) 327/99 (Rgimen de anticipos).RG (AFIP)1217/02 (Depsito bancario).RG (AFIP) 970/01 (Rgimen de facilidades de pago para contribuyentes concursa-

    dos y fallidos).Dict. DGI 20/78 (Error de clculo).Dictamen DGI 45/82, Instruccin 12/94, Dictamen DGI (DAL) 24/97 (Analizan ex-

    tincin de obligacin por compensacin).Dict. DGI 23/93 (Error de clculo).Instruccin DGI N 339 (Pago provisorio de impuestos vencidos).RG (AFIP) 643/99 (Imputacin de pagos). RG (DGI) 2224/79 (Rgimen de devoluciones de pagos o ingresos en exceso a favor

    del contribuyente).RG (DGI) 3384/91, 739/99 y RG (AFIP) 2233 (Normas sobre declaracin e ingreso

    de las obligaciones a cargo de los agentes de percepcin y retencin. SICORE).RG (DGI) 3423/91 (Grandes Contribuyentes Sistema informtico de control).RG (AFIP) 10/97 y 2337 (Solicitud de inscripcin en los impuestos nacionales). RG 1466 (AFIP) Transferencia saldos libre disponibilidad IVA.

  • XXVIII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    RG 1658 (AFIP) Compensaciones.RG 2322 (AFIP) Cancelacin inscripcin.RG 2325 (AFIP- IGJ) Inscripcin Sociedades.RG 2774 (AFIP) Rgimen permanente de facilidades de pago.

    12. Verificacin y Fiscalizacin

    DIAZ, Vicente O.: Fuentes del derecho del procedimiento de la inspeccin tributa-ria. Revista Impuestos. t. LII, B, p. 2322.

    ADABAL, Mara y MADOU, Alejandra: Un proceso administrativo. La inspeccin o verificacin fiscal. Boletn de la D.G.I. N 409, 410, 411.

    DEOBERTI, Alberto: Ordenes de allanamiento. Facultades de la D.G.I. Revista Im-puestos. t. LI, A, p. 18.

    RADIMINSKI, Carlos: Verificacin y Fiscalizacin en la ley 11.683. 75 Aniversario.Fraga Diego: Tratado de la Informacin Tributaria. Ed. La Ley 2011Diaz, Vicente O.: Lmite al accionar de la inspeccin tributaria y derechos del ad-

    ministrado Ed. DepalmaC.S.J.N. Bodegas y Viedos Castro Hnos. S.A. c/ Provincia de Tucumn (15/3/1967). Errepar. Procedimiento fiscal, t. II, p. 325.001.001. Fallo 2). Revista Impuestos. t.

    XXV, p. 406. En este caso, se da la supremaca de las leyes de base por sobre ordenes puntuales de carcter administrativo.

    C.S.J.N. Gorosito, Alberto Martn c/Fisco Nacional s/Orden de allanamiento (20/10/1981). Errepar. Procedimiento fiscal, t. II, p. 325.002.002. Fallo 11). Trata de un caso de ineficacia de la orden de allanamiento del domicilio de un pro-fesional.

    C.S.J.N. Yemal, Jorge y otros s/Ley N 23.771 (17/3/1998). Publicado en P.E.T. 4/98. Revista Impuestos, 1998-A, 679. Errepar. Doctrina Tributaria N 219, t. XIX, p. 182. La Corte exige la correcta fundamentacin tanto en la solicitud como en la denegatoria de las rdenes de allanamiento.

    C.S.J.N. Casal, Alfredo Enrique y otros (10/12/1998). Publicado en Revista Impues-tos, 1999-A, 60.

    C.N.C.A.F. Kahan, Carlos y otros s/Allanamiento (12/9/1992). No se puede usar la documentacin incautada en un allanamiento para otra causa. Teora del fruto del rbol envenenado.

    C.N.P.E. Argus Internacional s/Infraccin Ley N 23.771 (Sala B 1/9/1993). Pu-blicado en Boletn de la D.G.I. N 487. Poder de Polica, slo puede allanar Juez Polica. Concepto restringido de polica.

    C.N.C.A.F. Tawil S.C.A. y Ente de Cambio y Turismo S.A. (Sala II 7/12/1993). Publicado en Errepar D.T.E., t. XIV, p. 629. Es vlida la orden de allanamiento otorgada a D.G.I., en cuanto se comprometa a no hacer denuncia penal si est dentro del procedimiento de la ley N 11.683.

    C.N.P.E. Mazzieri, Carlos S.C.A. Tecma San Luis S.A. (Sala A - 5/7/1994). Publicado en boletn de la D.G.I. N 496. Definicin y concepto de polica.

    T.F.N. Jaime Bernardo Coll S.A. (Sala B 11/12/2002). Orden de allanamiento. Teo-ra de la simple vista.

    BRACCIALE, NORMAN MAUREN, CNFED. CONT. ADM., SALA IV, 1/3/2007. Actas de Comprobacin. Prueba.

    EMPRESA DE COMBUSTIBLE ZONA COMN SA c/AFIP, CSJN, 7/4/2009. Habeas Data.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXIX

    MERA, MIGUEL NGEL, CNFED. CONT. ADM., SALA V, 12/7/2011. Ley Antieva-sin. Competencia ]TFN.

    MIGUEL PASCUZZI E HIJOS SA, CNFED. CONT. ADM., SALA I, 30/09/2010. LeyAn-tievasin. Incompetencia TFN.

    Circular D.G.I. N 916 (29/6/1970). Limita la cantidad de documentacin que puede solicitar la D.G.I., como as tambin el plazo que otorgue para el cumplimiento de los requerimientos.

    D.G.I. Dictamen N 19/94. Boletn de la D.G.I. N 490, p. 1.224.D.G.I. Dictamen N 83/94. Boletn de la D.G.I. N 506, p. 261.Ley 25.345 y RG 1547 (AFIP) antievasin.Dto. 477/07: Contribuyentes obligados a constatar la validez de los comprobantes

    recibidos.RG 3293 (AFIP) Participaciones Societarias.

    13. Determinacin de oficio

    BIO, David: La determinacin de oficio sobre la base presunta y la reforma de la ley N 24.073. Errepar. Doctrina Tributaria, t. XII, p. 855.XXX Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    JAUREGUI, Romn: Algunas observaciones en torno a la determinacin tributaria sobre base presunta. Errepar. Doctrina Tributaria, t. VI, p. 238.

    CAMINITI, Virginia: Causales de nulidad en la determinacin de oficio, LI, t. XLIV, p. 1193.

    MAGGIOLO, Aldo y VEGAS, Ricardo: La Prueba en el Proceso Tributario. 75 Ani-versario.

    T.F.N. Nort Vial S.R.L. (Sala B 29/8/1985). Publicado en Derecho Tributario, t. XI, p. 348. Impugnacin de contabilidad.

    T.F.N. Vicente M. Orue S.A.C.I. y E. (Sala B 28/9/1983). Publicado en Impuestos. t. XLII, p. 667. Cmputo ampliacin del plazo para la contestacin de vista.

    T.F.N. Club Sportivo Baradero (Sala C 27/10/1993). Publicado en boletn de la D.G.I. N 487. Trata sobre la nulidad de la determinacin de oficio.

    C.N.A.C.A.F. Vairolatti, Hctor (Sala III 12/11/1981). Publicado en Errepar. Pro-cedimiento Tributario, t. II, p. 304.002.001. Determinacin sobre base presunta.

    T.F.N. Coceramic S.A. (Sala B 3/4/1986). Publicado en Errepar. Procedimiento Tributario, t. II, p. 304.007.002. Determinacin sobre base presunta.

    T.F.N. Peinados Pino S.A. (Sala B 6/12/1994). Publicado en Errepar. Procedi-miento Tributario, t. II, p. 304.007.002. Determinacin sobre base presunta.

    C.S.J.N. Trebas S.A. (14/9/1993). Publicado en Errepar. Doctrina Tributaria, 11/93, p. 67. Incrementos patrimoniales no justificados.

    T.F.N. Alfafn S.A. (Sala B 31/5/1995). Publicado en P.E.T. 1/09/1995. Incrementos patrimoniales no justificados.

    C.N.A.C.A.F. Maluf, Antonio Anwar (Sala I 3/7/1967). Publicado en Derecho Fis-cal, t. XVII, p. 552. Prstamos entre parientes.

    T.F.N. De Martino, Antonio (Sala C 31/5/1994). Publicado en Legislacin Tribu-taria, 7/1994. Prstamos entre parientes.

    T.F.N. Gmez, Erardo (Sala A 14/2/2002). Publicado en Errepar. Doctrina Tribu-taria, t. XXI, p. 467. Pedido de prrroga del plazo. Aplicacin de la Ley N 19.549.

    T.F.N. ECA S.A. (Sala A 19/8/2003). Presuncin sobre presuncin.Santanocito, Rosa: Las etapas de investigacin y fiscalizacin: procedimiento de

    determinacin de oficio Ed. Aplicacin Tributaria 2011.

  • XXX Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CORTE DE ASCUA, MARTA ALICIA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 23/8/2007. Salarios Marginales. Deduccin.

    CASA SIRAVEGNA SCC - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 8/3/2012. Determinacin S/Base Presunta. Impugnacin de la Contabilidad.

    IFPC INTERNATIONAL GROUP INC. s/RECURSO DE APELACIN - TFN - SALA A - 31/5/2012. Incremento Patrimonial no Justificado. Importancia de la Prueba.

    Dict. DGI 65/82 (Presuncin del art. 25, hoy 18, inc. c).D.G.I. Direccin de Asuntos Tcnicos y Jurdicos - Actuacin N 1701 (BIS) 84 (D.A.T.

    y J.) 254/84. Trata sobre la descalificacin de comprobantes de la contabilidad.Dict. AFIP 51/93.D.G.I. Dictamen (D.A.L.) N 72/97. Boletn de la A.F.I.P.-D.G.I. N 9 (4/98), p. 728.

    VI. CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO

    14. Intereses

    MOSQUERA KARINA, Los intereses resarcitorios del art. 37 de la ley 11683 (to 1998), Impuestos 2000-A 851.

    TFN, Boris Garfunkel e Hijos S.A. (04/04/77) DF T XXVII, pg 1324 (Naturaleza de los intereses resarcitorios).

    CSJN, Cristalera de Cuyo S.A. (08/06/80) DF XXX, pg 159 (Procedencia de inte-reses).

    IKA-RENAULT, CSJN, 25/2/82 (aspecto subjetivo y mora)TFN, Seven Up Concesiones SAIyC (22/09/82) DF T XXXIII, pg 602 (Naturaleza de

    la actualizacin).CSJN, Provincia de Santa Cruz c/YPF (02/02/93) DT VII, pg 725 (Tasas de inters

    resarcitorio y punitorio -Anatocismo).T.F.N. Mary Kay Cosmticos S.A. ( Sala B 26/11/1995) .Publicado en Legislacin

    Tributaria T IV, pg. 407. Hoteles Sheraton Argentina, TFN, Sala A, 20/4/99 (aspecto subjetivo y mora).Banco Francs del Ro de la Plata S.A. s/ Rec. de Apelacin, TFN, Sala A, 1/10/2001

    (aspecto subjetivo y mora).Resolucin ME 110/2002 (alcuota).DGI, Instruccin 266/79. Errepar PF Tomo I. Otras disposiciones DGI (Intereses pu-

    nitorios. Su procedencia sobre los intereses resarcitorios incluidos en deman-das de ejecucin fiscal).

    DGI, Instruccin 342/82 Errepar PF Tomo I. Otras disposiciones DGI (Intereses y actualizaciones sobre anticipos. Doctrina legal del fallo Damiano.

    DGI, Dictamen 16/92 - Boletin DGI Nro. 466, pg.1141. Citibank N.A. c/Direccin General Impositiva. CSJN. 01/06/2000.(Mora no im-

    putable al deudor).Celulosa SA c/AFIP. CSJN. 15/11/2005. Intereses resarcitorios. Compensacin.

    Momento a partir del cual comienzan a devengarse.Valot, Eduardo A. c/AFIP. CSJN 17/05/2005 Anatocismo de intereses.

    15. Infracciones y Sanciones

    Leyes 24.769 y 26.735.DAZ, Vicente O.: Ilcitos tributarios Editorial Astrea, Bs. As. 2006. DIEZ, Humberto P., COTO, Alberto y DIEZ, Fernando J.: El ilcito en la ley de pro-

    cedimiento tributario Nacional - ERREPAR , Bs. As. 2001.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXXI

    GARCIA BELSUNCE, Horacio: Derecho Tributario Penal - Edit Depalma, pg 3 y siguientes.

    GARCIA VIZCAINO, Catalina: Las infracciones a los deberes formales en materia tributaria, BDGI, N 315, pg 215.

    VILLEGAS, Hctor B.: Derecho Tributario Penal Parte VI del Tomo 1 Volumen 2 de TRATADO DE TRIBUTACIN. Editorial Astrea, Bs. As. 2003.

    Algunas consideraciones sobre el rgimen de clausura (art. 40, Ley 11683) Miguel CUCCHIETTI, Seminario intensivo sobre rgimen tributario, penal tributario y previsional, P.E.T. N 189 (sobre clausuras).

    El caso `Caverzasi y el porqu de la Subjetividad en la Defraudacin Fiscal, P.E.T. N 61, (13/5/94) [defraudacin fiscal].

    VENERI, Fernando: Ilcitos formales y sus sanciones. 75 Aniversario de la ley 11.683. SCHNEIR, Alejandra: Las Infracciones Materiales en la ley 11.683. 75 Aniversario. ANLISIS DE LAS MODIFICACIONES AL RGIMEN PENAL TRIBUTARIO. LEY

    26735 Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE) - Doctrina Penal Tributaria y Eco-nmica ERREPAR Febrero 2012 Semachowicz, Esteban D.

    CARACTERSTICAS PROCESALES DE LA REFORMA A LA LEY 24769 Doctrina Pe-nal Tributaria y Econmica ERREPAR Febrero 2012 Garca Vizcano, Catalina

    REFORMA A LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL. REFLEXIONES Y COMPARACIONES Doctrina Penal Tributaria y Econmica ERREPAR Febrero 2012 Gmez, Teresa - Schweizer, Federico.

    APOSTILLAS A LA LEY 26735. MODIFICACIN A LA LEY PENAL TRIBUTARIA Y PREVISIONAL Doctrina Penal Tributaria y Econmica ERREPAR Febrero 2012Viola, Jos.

    DELITOS TRIBUTARIOS DE IMPUESTOS PROVINCIALES Doctrina Penal Tributa-ria y Econmica ERREPAR Febrero 2012 Retegui, Alejandro R.

    ALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE LA REFORMA A LA LEY 24769 Doctrina Penal Tributaria y Econmica ERREPAR Febrero 2012 Nercellas, Marta.

    Daz, Vicente O. La pretendida criminalizacin de los tributos locales. Publicado en La Ley Online.

    Damarco, Jorge H. La modificacin del texto del artculo 20 de la ley 24.769. Publi-cado en La Ley Online.

    Bertazza, Humberto J. Marconi, Norberto J. La nueva ley penal tributaria. Publica-do en La Ley Online.

    Fridenberg, Juan P. La regularizacin espontnea de las obligaciones tributarias en la reforma a la ley penal tributaria. Publicado en La Ley Online.

    Durrieu, Roberto Becerra (h.), Alejandro. Anlisis de la reforma al Rgimen Penal Tributario. Publicado en Sup. Esp. - Nuevo Rgimen Penal Tributario //2012 (enero, 30).

    Parafina del Plata, CSJN, (2/9/68) [personalidad de la pena].CFCA, CIA Embotelladora Argentina (22/06/78) - LI TXXXVIII, pg 956 (Excusabi-

    lidad del error).Usandizaga, Perrone y Julia Rena, CSJN, (15/10/81) [personalidad de la pena].C.S.J.N. Mazza Generoso y Mazza Alberto ( 06/04/1989) Publicado en Impuestos

    1989-B-1486. (La aplicacin de sanciones no puede basarse en presunciones. Ppio Penal de Subjetividad).

    CSJN, Mickey, (05/11/91) Errepar PF Tomo II pg 308.009.001 N 24 y 328.001.001 N 11 e Impuestos 12/91. (Procedencia de la Clausura).

    C.S.J.N. Moo Azul S.A. (15/04/1993). Publicado en Impuestos 1993-B-1493. (Princi-pio de Non Bis in Idem).

  • XXXII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Wortman, Jorge, CSJN, (8/6/93) [personalidad de la pena].CSJN, Godoy, Roberto Carlos (08/06/1993) PET 30/06/93, pg 6 y Errepar PF Tomo

    II pg 308.001.001 N 8 y 328.001.001, N 13 y 15, Rev. Impuestos 1993-B-1502 (Principio de insignificancia o bagatela).

    CSN, Pasalaqua, Alberto (09/06/93) Errepar Crnica Tributaria N 56 (Procedencia de la clausura con declaracin de un testigo).

    CSN, Casa Petrini SACIFI (19/04/94) Imp LII-2130 (Sancin de clausura- Instruc-cin 11/93-Ley penal ms benigna).

    CFACA, Gatic S.A. (Sala IV 31/08/1995). Publicado en Impuestos, 1196-A-2360. (Ley penal ms benigna.

    CNACAF, Sanchez granel Ingeniera S.A.(Sala I 15/04/1997) . Publicado en Errepar Doctrina Tributaria Setiembre 1997 Pg. 479. (Ley penal ms benigna).

    C.S.J.N. Lapiduz, Enrique c/DGI s/Accin de Amparo (28/04/1998) Publicado en Errepar Doctrina Tributaria N220TXIX Pg. 283, (Da lugar al amparo res-tringiendo a DGI la posibilidad de hacer efectiva la clausura hasta resolver la cuestin de fondo).

    Povolo, Luis D. CSJN. 11/10/2001. Clausura Controlador fiscal.Red Hotelera Iberoamericana SA c/DGI - Corte Sup. Just. Nac. - 26/08/2003.C.S.J.N. Casa Elen Valmi de Claret y Garello (31/03/1999). Publicado en Errepar

    DTE N 233 08/1999 pg. 373.Porcel, Ral s/recurso de casacin Cm. Nac. Casacin Penal Sala IV, 29/02/2012

    (ley penal ms benigna).Auxi Therapia SA s/infraccin L. 24769, Cm. Nac. Penal Ec., Sala A, 05/05/2012 (ley

    penal ms benigna).RESOLUCION PGN 5/2012 (ley penal ms benigna).Prejudicialidad penal: Almeida, Nora Beatriz, TFN, Sala B, 23/11/2004, Errepar Online.Almeida, Norma M. c/ Direccin General Impositiva, CNCont.Adm.Fed., Sala V,

    15/03/2006. Procesamiento Industrial Laminados Arg. R. S.A., CNCont. Adm. Fed., Sala III,

    13/10/2006.Agroferia S.R.L., CNCont. Adm. Fed., Sala V, 15/07/2008.Noble Mitre de Saguier, Matilde Ana Mara s/Evasin Tributaria Simple (Incidente

    de Apelacin) - CNPECON. - Sala B - 27/11/2008.Elizalde, Francisco Ral, Trib. Fiscal Nac., Sala B, 29/08/2011, Declaraciones jura-

    das presentadas en cero.CORDENS SA - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 15/2/2007, Declaraciones juradas

    presentadas en cero.DINGIANTI, ROSARIO VICENTE - CSJN - 12/10/2010 (sanciones salidas no do-

    mentadas).Cochera Tacuar de Campos y Ca. SCA, Trib. Fiscal Nac., Sala B, 11/02/2008 (pre-

    sunciones de dolo).AFIP-DGI Inst. Gral. N 6/07.

    VII. OTROS ASPECTOS. RECURSOS

    16. Prescripcin

    ZICCARDI, Horacio: Cp. XIII Prescripcin. 75 Aniversario.Esmeralda 700 SRL: T.F.N., sala C del 30/04/1998. (Plazo de prescripcin: inscrip-

    cin como consecuencia de una inspeccin).

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXXIII

    PIROLO DE CAPURRO, Luca M. y otros. C.S.J.N. del 10/03/1961. Publicado Errepar P.F. T II Pg. 314.008.001 y 308.002.001; Revista Jurdica Argentina La Ley 105-775; Fallos 249:256; (Forma de contar los plazos).

    EVANS, Ricardo. T.F.N., sala C del 17/04/1970. Publicado: Errepar P.F.T II Pg. 314.008.001; y Lexco Fiscal. (Cmputo trminos de la prescripcin para emplea-do en relacin de dependencia).

    SCHULUP, Edward D. C.N.A.C.A.F., sala III del 06/08/1981. Publicado en: Errepar P.F. T II Pg. 314.008.001. (Cmputo trminos de la prescripcin para empleado en relacin de dependencia).

    DGI c/ Seco, Aurelia lida. C.S.J.N. del 08/09/1992. Publicado: Derecho Tributario T VII, pg. 502; Errepar

    D.T.E. 12/1992 Pg. 928 (Pago de capital nominal en una obligacin prescripta).DGI c/ Compaa de Seguros del Interior S.A. C.S.J.N. del 10/08/1995. Publicado

    en Derecho Tributario T XI pg. 272 (Cmputo de la prescripcin con pagos compensados).

    Prez Pcaro, Hctor S.A. C.N.A.C.A.F., sala II del 15/12/1994. Publicado en: Revista Jurdica Argentina La Ley 1995-C-289 (Suspensin de la prescripcin a la fecha del acto, al momento en que el Fisco ejerce su potestad punitiva, independien-temente de su notificacin).

    Puerto Vallarta T.F.N. C 27/9/00 (La inscripcin en ganancias no implica la ins-cripcin en otros impuestos).

    Parques Interama S.A. C.N.A.C.A.F., sala V del 04/09/2002. Publicado en: Impuestos 2002-B (N 21, pg. 42) (En sentido contrario a Hctor Peres Pcaro S.A., suspen-sin de la prescripcin a la fecha de notificacin del acto).

    Genaro Grasso S.A. C.N.A.C.A.F. del 15/07/1967. Publicado en: Revista Jurdica Ar-gentina La Ley 127-982 (Reconocimiento tcito: registrado en la contabilidad).

    Garca Marn Construcciones S.A. C.N.A.C.A.F., sala II del 04/07/ 2002. (La presen-tacin de una declaracin jurada rectificativa consignando quebranto no inte-rrumpe el curso de la prescripcin).

    Bodegas y Viedos Narice y Ca. S.A.C.I. C.N.A.C.A.F., sala III del 21/12/1981 (No permite la renuncia de la prescripcin para el futuro).

    Siam Di Tella Ltda. T. F.N., sala A del 21/07/1972. Publicado en: Impuestos T XXXI pg. 441 (Quien puede renunciar a la prescripcin).

    Club Atltico Newells Old Boys. T.F.N., sala B del 24/04/2003 (Interrupcin de la prescripcin para imponer sanciones).

    Dictamen (DGI) 94/94. Publicado en: Boletn de la Direccin General Impositiva 506, pg. 281). (El acogimiento a un rgimen de presentacin espontnea o de facilidades de pago importa un reconocimiento expreso de la obligacin tribu-taria, interruptivo de la prescripcin en curso).

    Dictamen (DGI) 67/96 D.A.L.. Boletn AFIP-DGI N1 Pg. 113. (Aplicacin supletoria del Cd. Civil en materia de interrupcin de la prescripcin por ejecuciones fis-cales iniciadas que recibieron fallo adverso del ms Alto Tribunal de la Nacin).

    Bossi y Garca SA. CSJN. 08.11.11 suspensin prescripcinDGI C/Lequio e hijos SRL. CSJN. 04/05/1995. Prescripcin de anticipos.Ansonnaud Ricardo. TFN Sala B. 15/12/2008. Interrupcin responsable solidarioBodegas y Viedos El Aguila SRL S/Concurso preventivo revisin. CSJN.

    11/08/2009.Harrington, Patricio. CNACAF. Sala I 15/11/2005. Prescripcin. Suspensin causal.Cauplas SRL. CNACAF Sala V 27/07/2005. Prescripcin Renuncia al trmino del

    curso.

  • XXXIV Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Mercurio Cocciolo SA. TFN Sala C. 27/08/2003. Prescripcin renuncia. Acredita-cin.

    Lapetta, Orazio. TFN Sala B. 19/12/2007. Prescripcin de multa. Suspensin.Algora SA. CNACAF. Sala V 22/06/2000. Prescripcin plazo para rgimen de pro-

    mocin.Bellagamba, Jorge L. TFN Sala B 22/03/2004. Prescripcin Renuncia. Independen-

    cia entre impuestos y multas.

    17. Nociones Generales de Procedimiento

    DIAZ SIEIRO, Horacio D.: El proceso contencioso tributario, Cap. XII, Parte V, del t.1, vol. 2 de Tratado de Tributacin, Editorial Astrea, Bs. As., 2003.

    18. Procesos y Recursos

    NAVARRINE, Susana C.: Medidas cautelares y amparo tributario Cap. XIII Parte V del Tomo 1 Volumen 2 de

    TRATADO DE TRIBUTACIN. Editorial Astrea, Bs. As. 2003 C.S.J.N. Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A. (21.12.1989) (art. 8 Pacto San

    Jos de Costa Rica) Publicado en Rev. Impuestos N XLVIII, pg. 2515 y en Re-vista Jurdica Argentina La Ley 1991 B-22.

    C.S.J.N. S.A. Expreso Sudoeste S.A. 27.12.96 (art.8 Pacto San Jos de Costa Rica) DT T XIV pg. 181.

    C.N.A.C.A.F. Fisco Nacional c/Valencia S.A. (Sala 130/06/1982) (Efecto suspensivo del recurso de reconsideracin).

    C.F.A.C.A. Sevel S.A. (Sala IV 06.12.1994. Publicado en Rev. Impuestos 1995-A- 1178, pg. 1178 (Desdoblamiento en la presentacin del recurso).

    C.N.C.A.F. Platavial SACI (Sala I 28.12.1939) Publicado en Derecho Tributario 05/1994 y Ed. Errrepar, Proc. Fiscal II, 316.006.002 (Vas excluyentes, Aplicacin supletoria L.P.A.).

    Conarco Alambres y Soldaduras S.A., C.N.F. Cont. Adm. 22.9.94, Ed. Errepar, P. Fis-cal II, 316.006.002 (Vas excluyentes, Aplicacin supletoria L.P.A.

    C.N.F.C.A. Amazonas S.A., Sala III (19.11.1981), Ed. Errepar, P. Fiscal II 316.012.001 (Procedencia art. 78 para recurrir liquidaciones de accesorios).

    C.S.J.N., D.G.I. c/Augusto y Renato Vaschetti (17.11.1994) Publicado en Ed. Errepar DT, t. XV, pg. 911 (Neg efecto suspensivo al recurso del art. 74 DR).

    Mellor Goodwin S.A., C.S.J.N., 18.10.73, Ed. Errepar, P. Fiscal II, 319.004.001 (Teora del empobrecimiento).

    C.S.J.N. PASA 17.5.77. (Eliminacin de la teora del empobrecimiento) D.F. XXVII, pg. 134. T.F.N. Industria Alimentaria Mendocina S.A. (Sala A, 23.12.1997) (Im-procedencia del recurso de amparo). B.O. D.G.I. N 11.

    T.F.N., Compaa Azucarera Concepcin (Sala B, 21.12.1998). (Concepto de demora excesiva para interponer Recurso de Amparo)

    C.N.A.C.A.F. (Plenario) Cantattore, Rodolfo Mauro (Plenario 25.10.1994). Publicado en Boletn D.G.I. N 505. (Pago de tasas en la apelacin de multas).

    C.S.J.N. Tecnobetn S.A. 12.11.96 (distintos tipos de recurso de amparo) D-T- T XVI, pg. 23.

    AFIP c/GONZLEZ, ALFREDO OSCAR, CSJN, 9/3/2010, Efecto del recurso ante la Cmara. Ejecucin Fiscal.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXXV

    COMPAA DE CIRCUITOS CERRADOS SA, CSJN, 9/3/2010 Reconsideracin re-peticin.

    FISCO NACIONAL (AFIP) c/PLAVINIL ARGENTINA SAIC s/EJECUCIN FIS-CAL ,CSJN, 17/4/2001. Ejecucin Fiscal, Compensacin.

    RECURSO DE HECHO FN-DGI c/LLMENOS SA, CSJN, 6/11/2007.Fisco Nacional (DGI) c/Establecimientos Recife SACIIFyA s/ejecucin fiscal, Corte

    Sup. Just. Nac., 27/10/1994. Intereses Anticipos.Instituto Forestal Nacional c/Forestadora Ober SACAIFIF s/ejecucin fiscal, Cm.

    Nac. Cont. Adm. Fed., Sala 3, 12/04/1984. Ejecucin Fiscal.FISCO NACIONAL c/INTERCORP SRL, CSJN, 15/6/2010. Inconstitucionalidad Art. 92. Steverlynck, Julio Adolfo c. CSJN 24/05/1974. Ejecucin Fiscal. Excepciones. Litis-

    pendencia.Municipalidad Daireaux c/Pequea Obra de Divina Providencia. CSJN. 06/06/1995.

    Ejecucin Fiscal. Excepciones. Inhabilidad de ttulo. FN-AFIP c/CIA. DE TRANSPORTE EL COLORADO SAC, CSJN, 26/6/2001. Ejecucin

    Fiscal. Excepcin de Inexigibilidad de la deuda. Fisco Nacional (Direccin General Impositiva) c/Ansabo SCA - Corte Sup. Just. Nac.,

    16/04/1998. Ejecucin Fiscal.AFIP disposicin 250/2010, de fecha 5/7/2010.D.G.I., Dictamen 10/84 DATJ (D.G.I.) 23.01.84 (Funcionario que resuelve el recur-

    so de reconsideracin). D.G.I. Dictamen 43/93, DAL (D.G.I.), 17.09.93 (Informalismo en el procedimiento). D.G.I. Dictamen 39/81, DATJ (D.G.I.), 23.09.81 (Pago de liquidacin de accesorios es

    pago a requerimiento). 18 D.G.I. Dictamen 23/93, DAL (D.G.I.), 14.07.93 (DDJJ rectificativas en menos Casos en que deben considerarse como repeticin).

    19. Tribunal Fiscal de la Nacin

    SCOTTI, Nicols: El proceso ante el Tribunal Fiscal de la Nacin. Coleccin Estudio de Finanzas Pblicas y Derecho Tributario. Ed. Cangallo, Buenos Aires 1974.

    Catalina Garca Vizcano. El Procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nacin y sus Instancias Inferiores y Superiores Abeledo Perrot. 2011.

    AAEF: Autores varios. Tribunal Fiscal de la Nacin. 40 aos.GADEA, MARMILLON, PONTIGIA. Tribunal Fiscal. ERREPAR. Ao 2001.TARSITANO, Alberto: El Tribunal - Fiscal de la Nacin. ER DT t. V, pgs. 100 y 128.ZICCARDI, Horacio: Recurso de amparo. 40 aos del Tribunal Fiscal, pg. 195.Calello Carolina Nulidades en materia tributaria, Edicon, 2012.T.F.N. Salvador Azar S.R.L. 28.11.1984) (tasa de inters en repeticin).LI, t. LII, pg. 308.T.F.N. (Pleno) Curtiembres Fontela y Ca. S.A. 20.09.00 (Competencia: pedido de de-

    volucin de exportadores) Imp. 2000 B.P. 20/21.AMP San Juan SA. CNACAF Sala V. 20/02/2006. Competencia. Reintegro de crditos

    fiscales de exportadores.T.F.N. (Pleno) Cargill S.A. (13.10.99) (Respeta el fallo de la C.S.J.).T.F.N. (Pleno) Santiago Senz S.A. (Competencia art. 7 Ley 23.966) 20.06.07.T.F.N. Miguel Pascuzzi e hijos S.A. (sala A 14/9/04, competencia del Tribunal).C.F.A.C.A., Urqua Peretti S.A. Sala IV 29.06.1995. (alcance de las facultades del

    T.F.N.) - ER. DT. T.XI pg. 416. C.F.A.C.A., United Engineers S.R.L. Sala II 11.08.1992. (vigencia de las normas pro-

    cesales) - ER DTE junio/93, pg. 552.

  • XXXVI Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    T.F.N. Fimaco S.A. (plenario) 04/07/01 (competencia: I.V.A. determinacin) Publi-cado en Impuestos L2324. Ed. Errepar -P.F., TII, pg. 324.007.003.

    C.N.A.C.A.F., Construcciones San Luis S.A. (Plenario 30.05.1994) -competencia: I.V.A. -determinacin- Publicado en Revista Imp. 1194-B-2133.

    C.F.A.C.A., Industria Argentina de Indumentaria S.A. (Sala III 29.12.1994) recurso de aclaratoria Publicado en Boletn D.G.I. N 500.

    C.S.J. Firestone de la Argentina S.A. 11.12.90 (Efectos de la sentencia de la C.S.J.) D.T. II pg.79.

    Celum SA, Cmara Nac. De Ap. En lo contencioso Adm. Federal (plenario) 19/10/2010. Competencia Tribunal Fiscal de la Nacin. Multas de $2.500.

    Arraras, Eliseo. CNACAF. Sala IV 02/03/2010. Competencia del Tribunal. Ley 25.345.Mera, Miguel Angel. CNACAF. Sala V. 17/05/2011. Competencia del Tribunal. Ley

    25.345.Pilotes Trevi SA. TFN Sala A 14/12/06. Competencia Tribunal. Rechazo compensa-

    ciones. Unitan SA. CNACAF Sala III. 26/04/2007. Competencia Tribunal. Rechazo compen-

    saciones.Promofil. CNACAF Sala II. 14/08/2007. Competencia Tribunal. Rechazo compen-

    saciones.Instruccin AFIP 9/07 Renuncia a la Prescripcin.Supercanal SA, CSJN 02/06/2003. Competencia Tribunal. Empresa Concursada.

    Fuero de atraccin.SM SRL CNACAF Sala II, 14/12/2012. Competencia Tribunal Fiscal. Rechazo solici-

    tud plan de pagos. Cooperativa de Trabajo Emprender Ltda. c/DGI CNACAF Sala IV 23/04/2012. Com-

    petencia del Tribunal Fiscal. Rechazo solicitud plan de pagos. Del Piccolo, Juan Horacio. CNACAF Sala V. 22/02/2011. Competencia TFN sobre ex-

    clusin del registro de operadores de granos.TNT Logistics Argentina SA. TFN Sala B. 27/06/2011. Competencia Tribunal Fiscal.

    Intereses Resarcitorios.

    VIII. RECURSOS DE LA SEGURIDAD SOCIAL

    20. Principios y Normas de Procedimiento

    PRESAS, J. y VIQUEIRA L.: "Procedimiento Previsional ante la DGI y la Justicia". Cuadernos de Procedimiento Tributario N 10, Ed. Nueva Tcnica, 1998.

    FAILEMBOGEN F.: El Trabajador Autnomo, Errepar, 2000.FERNNDEZ PAVES, Mara Jos: Las cotizaciones a la S.Social, Ed. Marcial Pons,

    1996.PUIGBO OROMI, Jordi: El proceso Contencioso Administrativo en materia de

    S.Social y Laboral, Ed. Marcial Pons, 1992.DEL BONO, Carlos Mara: El Procedimiento Previsional Tributario, Ed. La Ley,

    1996.RUBIO Valentn y PIATTI Graciela: Recursos de la Seguridad Social. Ed. Errepar,

    1999.RISO, Mnica: Cmo Impugnar un Acta. Ed. La Consultora, 1ra. edicin.MARCHETTI, F.: Procedimiento, Fiscalizacin y Verificacin de los Aportes y Con-

    tribuciones de la Seguridad Social. Ed. Consultora, 1995.ROJT, Julio: El rgimen penal previsional. Ed. Errepar, 1995.GARAY: El rgimen legal de las Obras Sociales y del Seguro de Salud.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXXVII

    WASSNER, R.: La reforma del Sistema Previsional. Ed. Abeledo-Perrot, 1995.AGUILAR, Mara: Determinacin de Oficio tributaria y Previsional. Aspectos

    Comparativos. Errepar. Prctica y Actualidad Laboral N 199.DE ALBALADEJO, Gabriel, Declaraciones Juradas rectificativas en menos en ma-

    teria de S. Social e impuestos. Errepar. Prctica y Actualidad Laboral N 222.CONDOLEO, Roberto: Nuevo Rgimen Sancionatorio. RG 1506. Errepar Prctica

    y Actualidad Laboral t.VII.FERNANDEZ, Guillermo y MATIAS, Mara: Seguridad Social. Nuevo procedi-

    miento impugnatorio. Errepar Doctrina Tributaria 04/1998, p. 1061.FRUSTACI, C.: Nuevas Normas para Asignaciones Familiares R(SSS) 14/2002.

    Errepar Prctica y Actualidad Laboral, t.VII, p. 195.PARERA Marina: El Fisco sancionador ante infracciones cometidas relativas a las

    cotizaciones de la seguridad social. RG 1506. ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral, t.VII.

    PARERA, Marina: Procedimientos regulados por la ley 11.683 aplicables a las coti-zaciones de la seguridad social. 75 Aniversario.

    MONJO, Mara: Procedimiento de Primera Instancia de la S. Social en demandas de impugnacin del ANSES. ERREPAR. Prctica y Actualidad Laboral N 217.

    RAMON, Mnica: Recursos de la Seguridad Social. Errepar 2001.RAMON, Mnica: Cambio en el Rgimen de Sanciones ERREPAR. Prctica y Ac-

    tualidad Laboral, t.VII.SEGU, Gustavo: Impugnacin de de Resoluciones de Obra Social. Recurso de revi-

    sin previo va judicial, Errepar Prctica y Actualidad Laboral N 186.SEGU, Gustavo: Base imponible de los Recursos de la Seguridad Social, ERRE-

    PAR. Prctica y Actualidad Laboral N 197.SEGU, Gustavo: Solve et Repete. Falta determinacin de los requisitos formales.

    ERREPAR. Prctica y Actualidad Laboral N 208.SEGU, Gustavo: Soc. de Hecho y titular de empresa unipersonal Una sola activi-

    dad?, ERREPAR. Prctica y Actualidad Laboral N 204.SEGU, Gustavo: Profesiones Liberales Relacin de dependencia o no?, ERREPAR.

    Practica y Actualidad Laboral N 201.SIRENA, Jos: Sistema nico de Asignaciones Familiares R(ANSES) 641/2003.

    ERREPAR. Prctica y Actualidad Laboral N 219.Organizacin Sanatorial Privada SA c/AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, SalaI,

    30/5/2002. Compensacin y Devoluciones en la Seguridad Social. ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral N 227.

    Broers, Liliana c /AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala II, 14/6/2002. Valor de la prueba. ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral t.VII.

    Buhar Yako c/AFIP-DGI. CSJN (8/9/2003). Directores Sociedades Annimas. ERRE-PAR Prctica y Actualidad Laboral, t.VII.

    CADESU Cooperativa de Trabajo Limitada c/DGI, CSJN (11/06/1998).Centauro SA c/ AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala I, 15/2/2001. Pagos es-

    pontneos. Improcedencia de Multa. ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral N 170.

    Loalco SA c/ AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala I, 15/3/2001. Diferencias Salariales. Impugnacin . ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral N 172.

    Molinos Ala SA c/ AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala III, 22/4/2002. Rele-vamiento de datos durante inspeccin. Declaraciones de trabajador. Improce-dencia.

  • XXXVIII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Poet Lpez SA c/ AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala III, 12/6/2002. Acta de Inspeccin e Infracciones. Falta individualizacin e identificacin de las perso-nas. ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral N 215.

    Ruedas Cimetal SA c/ AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala I, 28/5/2002. Acreeditacin de Personal. Rechazo. Exceso de Rigorismo Formal. ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral N 211.

    Sanatorio Britanico c/ AFIP S/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala I, 30/8/2002. Multa irrelevancia de la falta de culpa. ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral N 215.

    Snchez, Hugo Osvaldo c/DGI. Cmara Federal de la Seguridad Social, Sala III, 23/09/1996. Publicado en Errepar Trabajo y Previsin Social, t. I, p. 401.005.001.

    Urgencias SRL c/ AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala II, 30/8/2001. Inciden-cia sentencia en el fuero penal sobre el procedimiento administrativo. ERRE-PAR Prctica y Actualidad Laboral N 199.

    Urquia Peretti S.A. CSJN (16/09/1999). ERREPAR Doctrina Tributaria N 236, t. XX (Mes 11/99), p. 663. Compensacin de saldos a favor impositivos con deudas tributarias.

    Velarde Altolaguirre c/ AFIP s/ Impugnacin de deuda. CFSS, Sala I, 27/12/2001. Socios de Sociedad Colectiva que no ejercen administracin deben pagar au-tnomos? ERREPAR Prctica y Actualidad Laboral N 196.

    Ley 14.236. Prescripcin de aportes y contribuciones previsionales.Ley 11.683. Ley Procedimiento Tributario. Ley 17.250. Fiscalizacin Rgimen Jubilatorio.Ley 18.820. Rgimen de Recaudacin y Recursivo de los Recursos de la S. Social. Ley 21.864. Rgimen Sancionatorio. Vigentes artculos 7 a 12, 17 y 20.Ley 22.161. Rgimen Subsidios Familiares. Vigentes artculos 2 a 7. Ley 23.449. Establece la informacin a suministrar por el empleado para el contra-

    lor de las obligaciones con los organismos previsionalesLey 23.473 y 24.655. Creacin Cmara Federal de la S. Social y Juzgados de Primera

    Instancia.Ley 23.660. Regula la actividad de las obras sociales.Ley 23.661. Crea el Sistema Nacional de Seguro de Salud.Ley 24.241. Crea el Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones.Ley 24.557. Ley de Riesgo del Trabajo.Ley 24.700. Contribucin sobre Vales Alimentarios.Ley 24.714. Rgimen de Asignaciones Familiares.Ley 25.013 y 25.165. Pasantas.Ley 25.401. Gastos que demanda la funcin de la AFIP.Ley 25.565. Incremento Contribucin Obras Sociales.Decreto 2741/91. Creacin Administracin Nacional de la Seguridad Nacional

    ANSeS. Decreto 2284/91. Creacin Sistema Unico de la S.S. SUSS y Contribucin Unica

    Seguridad Social CUSS.Decreto 507/93. Establece aplicacin ley 11.683.Decreto 2102/93. Suplemento 2102/93.Decreto 833/97. Establece el MOPRE.Decreto 446/2000. Opcin afiliacin a O. Sociales.Decreto 814/01. Dispone el nivel de Contribuciones. Desregulacin Obras Sociales.Decreto 146/2001. Sancin por falta de ingreso de aportes del trabajador.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XXXIX

    Decreto 217/2003. Reestablecimiento Facultades de la AFIP en materia de Recursos de la Seguridad Social.

    Existen numerosas resoluciones de la ANSeS, AFIP- DGI- S.S.S , S.S.Salud y de otros organismos relacionados. Las ms importantes son las siguientes:

    R (ANSeS) 443/92. Pautas para comprobar relacin de dependencia.RC ( M.E. y M.t.) 202/95. Fiscalizacin Obras Sociales.RG (DGI) 3691. Sumarios administrativos art. 43.RG ( DGI) 3847. Procedimiento para trabajadores autnomos.RG (DGI) 3756. Derogada. Rgimen Sancionatorio.RG (AFIP) 79/98. Rgimen de Impugnacin de determinaciones de deudas.RG (AFIP) 558/99. Cancelacin de inscripcin.RG (AFIP) 745/99. Concursos y Quiebras. Obligaciones del Sndico.RG (AFIP) 858/00. Consulta Vinculante.RG (AFIP) 1235/02. Fiscalizacin. Emplazamiento y acta por falta de presentacin

    de Declaracin Jurada.RG 1566/03. Nuevo Rgimen Sancionatorio.

    IX. SISTEMAS TRIBUTARIOS Y DIVERSOS

    21. Sistemas Tributarios

    BULIT GOI, Enrique G.: Impuesto sobre los Ingresos Brutos, Depalma (1997), Cap. I y II.

    Distribucin de Competencias Tributarias entre distintos niveles de gobier-no, CIEF N 6, p. 459.

    Algunas consideraciones sobre el Federalismo Fiscal en la Reforma Constitu-cional, Errepar, t. XV, p. 334.

    Distribucin de competencias tributarias entre distintos niveles de gobierno, CIEF N 6, p. 459.

    Autonoma o autarqua de los municipios:..., I, t.XLVIII-A, p. 1177.CASAS, Jos O.: Los municipios de provincia: naturaleza jurdica. Nuevas perspec-

    tivas, definiciones e integrantes sobre un tema no resuelto, D.T., t. IV, p. 201. Gravitacin del derecho civil sobre el derecho tributario provincial en la Juris-

    prudencia de la C.S.J. de la Repblica Argentina, Errepar, t. XIII, p. 293.CELDEIRO, Ernesto: Sistema Tributario ideal, Boletn DGI, Mayo 1992. Distribucin de los poderes fiscales en pases con organizacin federal de Go-

    bierno, I, t. L-B, 1265.GOROSITO, Alberto: Reflexiones sobre la Autonoma Municipal y los regmenes de

    coparticipacin, Errepar, t. XIII, p. 110.HINRICHS, Harley: La Estructura Tributaria durante el desarrollo, CEMLA, 1967,

    ps. 87 a 107.GRUN, Ernesto: La Corte Suprema considera autnomos a los Municipios", LI,

    t.LX, p. 825.MACON, Jorge: El federalismo fiscal en la Argentina, CIEF, N 1, p. 113.SCHULTHESS, Walter E.: La evasin fiscal. Causas y Soluciones, CIEF, N 5,

    p. 247.VILLEGAS, Hctor y otros: La evasin fiscal en la Argentina, DF, t.XXIII, p.247.GARCA VISCANO, Catalina: Los tributos frente al federalismo, Depalma, Bue-

    nos Aires, 1975.SPISSO, Rodolfo: Ley de Coparticipacin Tributaria: el federalismo en cautiverio,

    DF, t.XLVI, p. 412.

  • XL Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    REIG, Enrique J.: Anlisis de la situacin actual y la poltica impositiva, Errepar, DT, t.XVI, p. 517.

    CHRISTENSEN, Eduardo A.: La Reforma Constitucional: su incidencia en la potes-tad tributaria municipal, Impuestos, t.LIV, p. 2527.

    CANIDO, Graciela - CALIENDO, Vicente: Resea sobre la clusula comercial en los pronunciamientos de la Corte, Impuestos, t.LIV, p. 2043.

    GARCIA BELSUNCE, Horacio: El nuevo rgimen Constitucional Tributario, Bole-tn AAEF, Mayo 1996, p. 16.

    MARTIN, Jos Mara: Derecho Tributario Argentino, Ediciones Cima, ps.224 a 240.RODRIGUEZ USE, Guillermo: La ley antielusin fiscal, Errepar, t.XXII, p. 587.GARCIA COZZI, Jos M.: La derogacin de normas derogatorias o modificatorias

    de otras normas: sus efectos irrelevantes, Errepar, t.XXIV, p. 510.III Congreso Tributario CPCECF, Tema II, Coordinacin financiera en Pases Fe-

    derales, Tandil, 1995.IV Congreso Tributario CPCECF, Tema I, Estructura del Sistema Tributario, Men-

    doza, Abril de 1996.Transportes Vidal S.A. Prov. Mendoza CSN (31/5/84) - DF, t.XXXVII, p. 57 (Trans-

    porte Interjurisdiccional).Aerolneas Argentinas c/Prov. Bs. As. CSN (31/11/84) - DF, t.XII, p. 177 (Transporte

    Interjurisdiccional).El Libertador SA c/Prov. de Buenos Aires. CSN (20/10/94), Impuestos, t.LIII, p. 1385

    (Transporte Interjurisdiccional).Agencia Martima San Blas c/Prov. Chubut CSN (2/4/85) - DF, t.XXXIX, p. 67 (Co-

    mercio internacional).Marwick S.A. c/Prov. Misiones CSN (2/4/85) - DF, t.XXXIX, p. 71 (Exportacin).Suchard c/M.C.B.A. CSN (6/10/83) - DF, t.XXXVI, p. 37 (Importaciones).Dodero Viajes c/M.C.B.A CSN (17/3/83) - DF, t.XXXV, p. 813 (Intermediacin en el

    Comercio Exterior).B.J. Service c/Prov. Mendoza CSN (6/2/84) - DF, t.XXXVIII, p. 544.D.G. de Fabricaciones Militares c/Prov. de Bs. As. CSN (18/2/88), Comentario en

    IMP, t.XLVI-A, p. 740.Rivademar, Angela D.B. Martnez Galvn de c/Municipalidad de Rosario, CSN

    (21/3/89). Comentario en IMP, t.XLVII-B, p. 1290.Volkswagen SA de Ahorro para fines Determinados c/Salta. CSJN (24/06/03) - E

    t.XXIV (Coparticipacin competencia originaria).

  • Teora y Tcnica Impositiva II XLI

    C. METODOLOGIA

    C.1. Metodologa de la conduccin del aprendizaje

    1.1. Objetivos generales a cumplir en los cursos or di narios de promocin

    A travs de los cursos ordinarios de promocin y de la rela cin permanente del alumno con el profesor y docen tes auxilia res correspondientes, se pretende la sistematiza cin del esfuerzo docente a efectos de lograr el mejor fruto para el alum-no, de modo que lo habilite para su futu ro accionar profesio nal. Es indis pensable que el alumno universitario comprenda que el fin ltimo es su capaci tacin, su ubi-cacin en el medio so cial en que desarrollar su actividad, la adquisicin de herra-mental tcnico-pro fesional, su espritu inquisitivo permanente y el cono cimiento del fin y la razn de las distin tas figuras de finanzas pblicas y, en par ticular las tributa rias, que conforman el objetivo y contenido de la asignatura, antes que pre-tender saber tcnicas liquidatorias, desprovis tas de bases cien t ficas y, ms an, pretender por cualquier medio aprobar un examen parcial o final, sin haber tenido en cuenta que stos constituyen un medio y no un fin en s mismo. Los fines y ob-jetivos generales son los que se indican ms arriba, as como en otras seccio nes de estas normas.

    1.2. Metodologa del proceso enseanza/aprendizaje Rol del profe sor Obligaciones del alumno

    Estando a cargo del alumno un rol de alta responsa bili dad personal en el proceso enseanza/aprendizaje a nivel universi tario, corresponde que l reali-ce el es fuerzo perti nente, con la gua del profesor y los docen tes auxilia res. La actividad de estos ltimos no puede suplir la que inexorablemente debe desa-rrollar el alum no, si desea culminar con xito su paso por el aprendizaje de esta asigna tura. Sin el esfuerzo personal del alumno el proceso no puede termi nar exitosamente. Para ello y desde el primer da el alumno debe estar dispuesto a estudiar sistem ticamente los distintos puntos indicados en el calendario. No es rol del profesor repetir mecnica mente conceptos que pueden encontrarse en los textos indicados en la biblio grafa, sino esclarecer puntos dudosos, pro-mover la discusin y el inter cambio de ideas o exponer conceptos cuya ubica-cin bibliogr fica resulta difi cultosa. Para ello es condicin in dispensable que el alumno lea la bibliografa indica da con anterioridad al tratamiento en clase del tema para poder de ese modo aprove char mejor la exposicin del profesor y estar en condiciones de participar activamente en la clase a travs de las pre-gun tas directas o el debate. Ello implica consultar la bi bliogra fa que se agrupa en obligatoria y ampliatoria referida a cada punto del programa, sin per jui cio de lo que puedan ir indicando los seo res pro fesores a cargo de los cursos. Los Sres. Profeso res po drn tomar sor presivos test de lectu ra (bre ve) a efectos de ir veri ficando el cumplimiento de esta obligacin. Lo ex puesto implica tambin la obli gacin del alumno de leer y cono cer todos los puntos del programa aun-que alguno de ellos no hayan sido trata dos en clase o lo haya sido de modo ms superficial.

  • XLII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    1.3. Dinmica del dictado de las clases

    1.3.1 Exposicin

    En virtud de los objetivos indicados y la meto dolo ga explicada prece den te-mente, el profesor a cargo del curso incentivar la participacin de los alumnos en los temas terico-tcnicos, en dos clases semana les, durante las cuales desarrolla-r los aspectos esencia les, requi riendo la actuacin activa de los alumnos ya sea en forma indi vidual o en grupos. Para poder desarrollar este esquema de trabajo los cursos no podrn superar los ochenta alumnos.

    1.3.2 Trabajos prcticos

    Los trabajos prcticos sern desarrollados por los docentes auxiliares en una clase semanal, en comi siones de aproximadamente treinta alumnos y de acuer do a la forma que se des cribe seguidamente.

    1.3.2.1 Rgimen de trabajos prcticos Objetivos.

    El obje tivo de los casos es desarro llar en el alumno la habi lidad para la aplicacin correcta de los conocimien tos te ricos conceptuales a situaciones simuladas de la rea lidad a las que se en frentar como profesional. El de sarrollo personal y meditado de cada caso es indispensable para lograr dicha habi-lidad. La mera copia de solucio nes desarrolladas por otro alumno es el peor dao que el alumno puede hacer a su proceso de aprendizaje. Por ello es que se publican, simultneamente, las soluciones. Tales so luciones pueden ser con sul tadas slo despus de haber desarrollado los casos y como un medio de confronta cin, debiendo destacarse que las soluciones que se brindan pueden ser controvertibles, como muchos de los temas de la asignatura y no constituyen solucio nes oficiales de la ctedra.

    1.3.2.2. Metodologa

    El alumno deber preparar las solucio nes de los casos fuera del horario de clases, debiendo en tregarlas si as lo dispusiera el profesor en las fechas que se indican en el calenda rio respectivo o, en su caso, en las que fijen los docentes auxi liares. En las reuniones de trabajos prcticos se discu tirn las soluciones y se comentarn las alternativas de cada caso.

    El alumno que desee ejercitacin adi cio nal podr utili zar las Guas de aos anteriores o recurrir a los casos expuestos en revistas espe cializadas cuya nmi-na se indicar en las Guas, respectivas. A tal fin los docentes auxiliares pueden concertar con los alumnos reuniones adicio nales a las establecidas en el calenda-rio, para brindar un apoyo en la ampliacin del anlisis prctico.

    1.3.3 Desarrollo del caso de procedimiento

    El Caso de Procedimiento Fiscal consisti r en una simula cin de una situa-cin conten cioso-adminis tra ti va en varias de sus etapas procesales y se ir desa-rrollan do gra dualmen te. Para su ejecucin los alum nos trabaja rn en dife rentes pane les, integrados por a proximadamen te 6 alumnos. Cada dos pane les tendrn el mismo tema, pero uno de ellos asumir el papel de con tribuyente o responsable y el otro el de adminis tracin fiscal. Los temas a tratar en este trabajo sern aproba dos por el profesor a cargo del curso. Las distintas etapas cumplidas y aprobadas por el docente a cargo de esta funcin se agruparn en una carpeta. Cada componen te del

  • Teora y Tcnica Impositiva II XLIII

    panel guardar una copia para que, conjuntamente con las soluciones de los ca-sos formen la "carpeta de trabajos prcticos" cuya conservacin es recomendable durante la primera poca de ejercicio profesional.

    1.4 Ordenamiento de temas - Calendario de clases

    El calendario de clases ha sido elaborado teniendo como obje tivo bsico que con anterioridad a la ejecu cin de los casos prc ticos y el caso de procedimien-to, los alumnos hayan tenido oportu nidad de aprender el tema desde el punto de vista teri co-conceptual, incluyendo su trata miento en clase por parte del pro fesor.

    En virtud de ello los temas han sido ordenados de modo de satisfacer la con-dicin antedicha no slo para los "casos" prcticos, sino tam bin respecto del "caso" de "Procedimiento". Todo ello en funcin de un objetivo irrenun ciable de la ctedra: no se desea capacitar "liquidado res tributa rios" sino "profesiona les" en el sentido amplio de la palabra. La adecuada capacitacin profesional, con su anda miaje de formacin terica y doctrinaria, permiti r que el futuro profesio-nal pueda adaptarse ante los avatares de los cambios de orientacin poltica y legislativa.

    Con motivo del ordenamiento dispuesto para el tra tamiento de los temas, du-rante las dos prime ras semanas se utilizarn las horas previstas para "Tra bajos Prcti cos" para el tratamiento de temas terico-conceptuales, recu perndose di-chas horas en las semanas siguientes.

    C.2. Metodologa de evaluacin

    2.1. Para alumnos regulares

    Se evaluar a los alumnos de la siguien te forma:

    a. Cinco exmenes escritos, que representarn un total del 90% de la nota final.

    b. Desarrollo del Caso de Procedimiento, que ser valorizado en el 10% de la nota final.

    2.1.1 Exmenes Escritos

    Los exmenes escritos tendrn las si guientes ca racters ticas:

    2.1.1.1 Dos exmenes terico-conceptuales (de aspec to terico -doctri na rios y tc nicos).

    2.1.1.2 Tres exmenes sobre cuestiones tc nicas y de casos sobre impuestos argenti nos.

    2.1.1.3 Los exmenes terico-tcnicos con ceptua les y de cuestiones tcnicas y de casos que se to men sobre el final del cuatrimestre tendrn ca rcter acumulativo, es decir que podrn versar sobre aspectos con ceptuales y/o tcni co-prcticos de cualquier punto del programa.

    2.1.1.4 Los exmenes terico- concep tuales abar carn aspec tos te rico doc tri-narios y tcnicos. No se conside rar apro bado el examen cuando exi sta una noto ria falencia del alumno en alguna de ambas partes.

  • XLIV Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    2.1.1.5 En los exmenes sobre casos prcticos el a lumno podr consul tar las normas legales y reglamentarias aplica bles, debiendo fun damen tar las respuestas con la invocacin de las mismas.

    2.1.1.6 Sern examinados solamente los alumnos ins criptos en los cursos.

    Los alumnos calificados como insuficientes en un examen parcial, aunque no se presen ten en los res tantes, no sern considerados como ausentes, sino califica-dos como insu ficien tes.

    2.1.1.7. Los alumnos debern aprobar por lo menos cuatro de los cinco exme-nes y el caso de procedimiento, sin que el cumplimiento de estos requisitos mni-mos sea suficiente, si el nivel promedio no es el adecuado.

    2.1.1.8 No se admitir bajo ningn concepto cambios de ho rarios por parte de los alumnos. Te nien do en cuen ta este hecho, los alum nos que asis tan a cla-se en ca rcter de oyentes o volun tarios no podrn ser ca lificados por los Sres. Profesores, ya que la Fa cultad no la brar ningn acta en tales condiciones, ni se admitirn cambios de curso o la ren dicin de los exmenes parciales en otros cursos.

    2.1.1.9 Los exmenes parciales podrn ser tomados ya sea en los das y ho-ras fijados para las cla ses tericas o en las previstas para las reu niones de trabajos prcticos, de biendo comu nicarse la fecha con ante lacin no me nor de quince das, dentro de las po cas indicadas en el calen dario de clases.

    2.1.2 Desarrollo del Caso de Procedimiento

    El desarrollo del caso de Procedimiento ser calificado en forma individual para cada uno de los integrantes del panel, sin perjuicio de la evaluacin del tra-bajo gru pal, si a juicio del profesor, puede ayudar a definir la situacin de cada in-tegrante.

    2.1.3 Exmenes Recuperatorios. Nota Final

    Los exmenes parciales, el caso de procedi miento, ms los elementos adiciona-les de eva luacin que pudiera haber reunido el profesor a cargo de cada curso (a sis-tencia a cla se, asis tencia a reuniones de trabajos prc ticos, test de lectura bibliogrfi-ca) sern pon dera dos adecuadamente para la obten cin de la califi cacin fi nal.

    Cuando el alumno no haya apro bado slo uno de los exme nes parciales y no existan elemen tos adicionales de evaluacin suficiente que per mitan suplir esa nota, el profesor a cargo del curso tomar un examen recuperatorio.

    En caso de no haber aprobado el caso prctico de pro cedimiento, el examen recuperatorio versar sobre temas de procedimiento fiscal.

    2.2. Rgimen para exmenes libres

    El examen comprender dos partes:

    Una parte sobre cuestiones tcnicas y de so lu cin de casos prcticos so-bre impuestos argenti nos, que ser es crita y eliminatoria. En esta parte los alumnos podrn con sultar las normas legales y re glamentarias aplica bles,

  • Teora y Tcnica Impositiva II XLV

    debiendo invocarlas para fundamentar las respuestas o soluciones que pro pongan.

    Otra parte conceptual relativa a aspectos teri cos, tc nicos y/o de proce-dimiento como asimismo de determinacin e interpretacin de impuestos argentinos, que ser oral a menos que el presi den te del tribunal examina-dor, con forme al nme ro de alumnos a examinar, resolviera otro proce-dimiento.

    Se considerarn comprendidos en el programa to dos los cambios de legis-lacin operados hasta el mes ante rior a la fecha en que se toman los exmenes respectivos.

    2.3. Test evaluativo

    En los primeros das del cuatrimestre podr ser requerido de los alumnos las respues tas a un test evaluativo sobre el grado de conoci mientos que poseen de las materias que consti tuyen re quisitos por correlatividad con Teora y Tcnica Impo-sitiva II. Ese test, que ser obligatorio, podr cum plirse sin iden tificacin del alum-no, si as lo de sea.

    El objetivo de este trabajo previo, es evaluar adecuadamente el plan de tareas al iniciar cada cuatrimestre, para poder hacer un diagnstico referido al nivel de conoci miento con el que los a lumnos llegan al curso. El mismo servi ra, a su vez, para interpretar los resultados finales del mismo curso.

    2.4. Ficha de antecedentes

    Se requiere que los Sres. alumnos en tre guen al profesor a cargo del curso la fi-cha de antecedentes debidamente cubierta. Los datos resultan de impor tancia para un mejor conoci miento del alumno por parte del profesor y sern uti lizados en for-ma estrictamente con fidencial.

    2.5. Encuesta

    Antes de la finalizacin del cuatri mestre se re quiere que los Sres. alumnos completen la encuesta que figura en el presente material. La misma reviste impor-tancia para el mejoramiento del proceso enseanza/aprendizaje y para detectar los errores u omisiones en que se pudiera haber incurrido.

    Rol del profesor titular - Aplicacin y control

    El Profesor Titular a cargo de la c tedra verifica r el cumplimiento de este pro-grama, del calendario docente, las pruebas de evaluacin y los criterios de califi-cacin en todos los cursos. Las inquietudes y sugerencias de los alum nos por pro-ble mas no resueltos en el curso respectivo se girarn al Profesor Titular a cargo de la Ctedra.

  • XLVI Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    PALABRAS FINALES

    Uno de los modelos de enseanza/apren dizaje ms conocido, en su forma ms simple, parte de la idea de que si cada alumno dispone del tiempo que nece sita para alcanzar determinado nivel de aprendi zaje y cumple efectivamente con este tiempo, es muy probable que logre el nivel esperado. Con este enfo que, el grado de aprendizaje es una funcin del tiem po empleado con relacin al tiempo necesa-rio. El tiem po empleado se halla determinado por el tiempo que el alumno destina efectiva y activamente al aprendi zaje, es decir, por su dedicacin y por el tiempo total que se le asigna. El tiempo que cada alumno necesita (ti empo necesario) est de ter minado por su aptitud para la tarea, por la calidad de la enseanza y por su capacidad para comprender lo enseado. La calidad de la enseanza se define en trminos del grado en que la presentacin, la explicacin y el ordenamiento de los elementos de la tarea de aprendizaje se apro xima al nivel ptimo para cada edu-cando. La capacidad para comprender lo enseado representa la capacidad del alumno para obtener beneficio de la enseanza y est ntimamente vinculada con la inteligencia gene ral.

    Por ello se enfatiza a profesores, docentes auxi liares y alumnos la necesidad de mante ner presentes todos los ele men tos enunciados, de ma nera que el servi cio de ense anza que se preste tenga la mayor efectividad. Ella se ver reflejada de mane-ra inmediata en la promocin de los alumnos y de ma nera mediata en el elevamien-to del nivel general de la profesin.

  • Teora y Tcnica Impositiva II XLVII

    ANEXO A

    CRONOGRAMA

    SemanaUnidad del Programa

    a desarrollarClases de

    Trabajos PrcticosTrabajo Paneles

    Caso de Procedimiento

    1 Introduccin al curso1. 2.

    Clase Terica

    2 2. Clase Terica Formacin Paneles

    3 3.4. I.V.A

    4 4.5.6 I.V.A. Asignacin Temas

    5 9.10. I.V.A.

    6 11.12. I.V.A.

    7 12. 13. I.V.A. Requerimiento

    8 13Primer Parcial Prctico (IVA)

    9 Parcial Terico Contesta Requerimiento

    10 8. 15. I. Brutos Corrida Vista

    11 15. 16. I. Brutos Contesta Vista

    12 17. 18. I. Brutos

    13 19. 20.2 Parcial Prctico I.Brutos

    Neutralizacin y repaso de las presentaciones

    14 20. 21. Procedimiento Resolucin Det. Oficio.

    15 21.

    16 22. 23. Procedimiento Apelac. T.F.N.

    17 2 Parcial 3 Parcial Procedimiento

    18Exposicin Paneles y/o recu pe ratorio. Entrega nota final.

    Exposicin

  • XLVIII Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    ANEXO B

    MODELO DE FICHA DE ANTECEDENTES DEL ALUMNO

    UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRESFACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICASTEORIA Y TECNICA IMPOSITIVA II 3 CATEDRA

    Fotografaactualizada

    CURSO Nro.: .............................

    PROFESOR A CARGO: ...................................................

    APELLIDO Y NOMBRE: D.N.I.: .......................

    ............................................................................................

    ............................................................................................ EDAD: .......................

    Nro. DE REGISTRO: ............................. Ao de ingreso a la facultad: ...............

    DOMICILIO: .........................................................................................................................

    TELEFONO: .......................... CORREO ELECTRONICO: ..........................................

    ESTADO CIVIL: ..................................

    Empresa o Ente en el que trabaja: .....................................................................................

    Telfonos: ....................................................... Horario: ...................................

    Breve descripcin del tipo de tarea que realiza: ............................................................

    .............................................................................................. Antigedad: .....................

    CANTIDAD DE INSUFICIENTES EN LA FACULTAD: ..................................................

    Asignaturas que le faltan para concluir la carrera de CONTADOR PUBLICO (exclu-yendo Teora y Tcnica Impositiva II):

    1) ..........................................................................................................................................

    2) ..........................................................................................................................................

    3) ..........................................................................................................................................

    4) ..........................................................................................................................................

    5) ..........................................................................................................................................

    6) ..........................................................................................................................................

  • Teora y Tcnica Impositiva II XLIX

    Asignaturas que est cursando en el presente cuatrimestre (excluyendo Teora y Tcnica Impositiva II):

    1) ............................................................................................................................................

    2) ............................................................................................................................................

    3) ............................................................................................................................................

    Antecedentes sobre Teora y Tcnica Impositiva I:

    Veces que la curs: ......................... Cantidad de insuficientes:...............................

    Aprobada en (Cuatrimestre/ao): .......................................................................................

    Profesor: ..................................................................................................................................

    Si curs con anterioridad Teora y Tcnica Impositiva II, indicar (por cada vez), Cuatrimestre y Ao, Profesor y causas por las que no aprob:

    Cuatrimestre Profesor Causas

    ......................... .............................................. ....................................................

    ......................... .............................................. ....................................................

    ......................... .............................................. ....................................................

  • L Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    ENCUESTA

    IMPORTANTE: Las calificaciones deben realizarse desde uno (1) hasta cinco (5). Si no posee elementos de juicio para otorgar alguna calificacin, deje el casillero en blanco. (Excelente=5; Muy Bueno=4; Bueno=3; Regular=2; Malo=1). Continuar al dorso en caso de necesidad.

    UNIVERSIDAD DE BUENOS AIRESFACULTAD DE CIENCIAS ECONOMICASMATERIA Nro. 357 TEORIA Y TECNICA IMPOSITIVA II

    CURSO PROFESOR: .

    APELLIDO: ..

    NOMBRE: ..

    REGISTRO: ..AO CUATRIMESTRE

    ENCUESTACalificacin Observaciones

    Positivas Negativas1) PROFESOR A CARGO

    2) BIBILOGRAFIA

    3) GUIA DE TRABAJOS PRACTICOS

    4) REUNIONES DE TRABAJOS PRACTICOS

    5) CASO DE PROCEDIMIENTO

    6) DOCENTES DE TRABAJOS PRACTICOS (CALIFICACIN):

    a) Nivel de conocimientos

    a) Extensin

    b) Claridad expositiva

    b) Contenido

    c) Preparacin de los temas expuestos d) Participacin del alumno instada por el profesor e) Cumplimiento del programa

    f) Asistencia y Puntualidad

    g) Clasificacin General

    Ayud a Cargo

    ..........................

    Ayudante

    ..........................

    Ayudante

    ..........................

    Ayudante

    ..........................

    Ayudante

    ..........................

    a) Nivel de conocimientos

    b) Claridad expositiva

    c) Preparacin de los temas expuestos d) Participacin del alumno instada por el profesor e) Cumplimiento del programa

    f) Asistencia y Puntualidad

    g) Clasificacin General

    Apellido y nombre

    7) CALIFICACIN GENERAL DEL CURSO: ............................................................................................................................

    Observaciones: ............................................................................................................................................................................

    ........................................................................................................................................................................................................

    ........................................................................................................................................................................................................

  • Enunciados

    impuesto al valor agregado

    u

  • Teora y Tcnica Impositiva II 3

    Ejercicio N 1

    OBJETO Y NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

    Se solicita indicar:

    1. Si las operaciones detalladas se encuentran alcanzadas por el impuesto.

    2. En caso de tratarse de operaciones gravadas, cundo se perfecciona el hecho imponible.

    3. Las obligaciones relacionadas con la discriminacin del gravamen y los com-probantes emitidos.

    CASO N 1

    El seor Gonzlez, responsable inscripto en el I.V.A., es dueo de la empresa uni-personal TODO-CONFORT, dedicada principalmente a la venta de artculos elec-trodomsticos. Analice el tratamiento de las siguientes operaciones:

    a) Ventas (al contado y a crdito) de ventiladores a clientes responsables inscrip-tos.

    b) Retiro de una heladera del comercio, que el Sr. Gonzlez destinar al uso par-ticular.

    c) Donacin de un televisor a una escuela, sujeto exento.

    d) Retiro de un calefactor del depsito para ser colocado en la oficina administra-tiva del comercio.

    e) Aporte de una partida de electrodomsticos a una S.R.L. en formacin, R.I. en el I.V.A.

    f) Venta de una computadora afectada a la facturacin de electrodomsticos. El comprador es un profesional universitario, responsable monotributista.

    g) Venta a nombre propio de una partida de batidoras recibidas en consignacin. El comprador realiza actividades no alcanzadas por el impuesto y se encuentra categorizado como I.V.A. no responsable.

    h) Venta a un R.I. de mercaderas heredadas de su padre, quien se dedicaba a idn-tica actividad y detentaba la calidad de responsable inscripto frente al I.V.A.

    i) Importacin definitiva de electrodomsticos desde Paraguay.

    j) Alquiler de televisores que sern utilizados en un saln de conferencias. El lo-catario se halla inscripto en el impuesto.

  • 4 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    k) Alquiler con opcin a compra de un acondicionador de aire a un consumidor final. La operacin no est comprendida en la Ley N 25.248 (Ley Leasing).

    l) Percepcin de abonos mensuales por servicios de limpieza de equipos de com-putacin a clientes R.I.

    CASO N 2

    El seor Prez ejerce su profesin de ingeniero civil y adems construye departa-mentos para alquilar y vender, asumiendo la categora de responsable inscripto en el gravamen. Determine el tratamiento de las siguientes operaciones:

    a) Alquiler de un inmueble de su propiedad ubicado en la ciudad de Mar del Plata. El locatario lo utiliza como casa-habitacin.

    b) Construccin y venta de un departamento concebido para vivienda. La obra fue realizada sobre un terreno propio del ingeniero. La operacin se efectu luego de haber alquilado el inmueble por un perodo de cuatro (4) aos desde la fecha de finalizacin de la construccin. El comprador es un consumidor fi-nal.

    c) Honorarios percibidos por trabajos de diseo de planos llevados a cabo en su oficina en Palermo, vinculados con la edificacin de un barrio en Punta del Este que estar a cargo de una empresa uruguaya.

    d) Venta de un departamento concebido para vivienda y construido sobre terreno propio. El inmueble fue adquirido por un responsable monotributista.

    e) Venta de un departamento adquirido en las mismas condiciones en que fue comercializado. El comprador reviste la calidad de responsable inscripto.

    CASO N 3

    Una Sociedad Annima, responsable inscripto en el I.V.A., dedicada a la venta de comestibles, abona dividendos a sus accionistas. El pago ha sido pactado parcial-mente a travs de comestibles y el resto en dinero en efectivo.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 5

    Ejercicio N 2

    DEBITO FISCAL

    Determinar el dbito fiscal del perodo enero-X4 en base a los siguientes datos:

    Sociedad annima con fecha de cierre del ejercicio comercial 31 de diciembre

    Actividad principal: elaboracin y venta de masas finas (producto A) y leche entera sin aditivos (producto B) en el mercado interno y en el exterior

    Actividad secundaria: saln de t

    En los casos en que se debe discriminar el impuesto, los importes consignados no incluyen I.V.A.

    1) Ventas en el mercado interno:

    a) Producto A a supermercados responsables inscriptos 50.000

    b) Producto B a almacenes responsables del Rgimen simplificado (monotributo) 21.780

    c) Producto A a consumidor final 6.780

    d) Producto B a hospitales nacionales 3.390

    Considere la alternativa que el producto B sea leche chocolatada.

    e) Producto B a consumidor final 1.130

    2) Exportaciones:

    a) Producto B 8.000

    3) Servicio de saln de t:

    En el mes de enero-X4 se facturaron servicios a consumidores finales por un total de $ 36.300. El monto indicado incluye el consumo de leche sin aditivos por $ 5.000

    4) Intereses facturados:

    a) Intereses por pago diferido relacionados con las ventas del punto 1.a), discrimi-nados en la factura y con vencimiento en mayo-X4 por $ 500.

    b) Intereses resarcitorios relacionados con las ventas del punto 1.b), percibidos en el mes de enero-X4 por $ 300.

    c) Intereses resarcitorios relacionados con la venta del punto 1.d), cobrados en el mes de enero-X4 y con vencimiento en febrero-X4 por $ 726.

  • 6 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    5) Devoluciones:

    a) Por las ventas del punto 1.c) $ 339.

    b) Por la compra de insumos destinados al producto A, a responsables inscriptos $ 1.100.

    6) Descuentos obtenidos:

    a) Por compra de materia prima gravada a responsable inscripto destinada a la fabricacin del producto A $ 200.

    b) Por compra de materia prima gravada a responsable inscripto destinada a la fabricacin y venta a consumidores finales del producto B $ 500.

    7) Donaciones:

    a) Se donaron a una entidad de beneficencia productos A cuyo valor de plaza es de $ 600. El crdito fiscal computado por estos bienes en el mes de Noviembre-X3 ascendi a $ 100.

    b) Donacin de una maquina destinada a la actividad gravada adquirida en No-viembre-X0 en $ 2.000 (I.V.A. computado $ 210). Vida til: 10 aos.

    8) Siniestro de bienes:

    a) Robo de mercadera (producto B) por valor de $ 2.000 en instancias de ser trans-portada a clientes inscriptos. Se cobr una indemnizacin de $ 1.500.

    b) Se inund la cmara frigorfica donde se depositaba el producto B. La com-paa aseguradora abon una indemnizacin de $ 5.000, apoderndose de la mercadera deteriorada conforme a lo previsto en el contrato. El valor de los productos es de $ 1.300.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 7

    Ejercicio N 3

    DEBITO FISCAL

    La empresa RUTA S.A., responsable inscripto en el impuesto al valor agregado y con fecha de cierre de su ejercicio comercial 31 de diciembre, desarrolla las siguientes actividades:

    1. Venta de automviles 0 Km.

    2. Reparaciones de automviles

    3. Servicio de transporte de pasajeros (Rems) a distancias menores a los 100 Kms.

    Se solicita liquidar el dbito fiscal del mes enero-X7. A tales efectos considere que en los casos en que se debe discriminar el impuesto los importes consignados no incluyen I.V.A.

    INGRESOS DEL MES

    1. Venta de dos automviles a responsables inscriptos por $ 20.000. Los bienes se facturaron en enero-X7 pero la entrega se produjo en Febrero-X7 por falta de stock.

    2. Venta de un automvil a un sujeto exento por $ 15.000, facturada y entregada el 10-01-X7. El comprador manifest que afectara el rodado al servicio de trans-porte de pasajeros (taxi), acreditando la inscripcin de la actividad en los regis-tros pertinentes. Transcurrido un ao desde la fecha de la venta, se detecta que el adquirente ha destinado el vehculo a su uso privado.

    3. Venta de un galpn (escritura del 30-01-X7) a un responsable inscripto en $ 100.000. El inmueble fue utilizado como depsito por RUTA S.A. desde el mo-mento en que lo adquiri a una empresa constructora (10-01-X4). El crdito fis-cal computado a la fecha de la compra fue de $ 10.000.

    4. Nota de crdito de fecha 10-01-X7 recibida por la empresa de parte de un res-ponsable Monotributo, en concepto de devolucin de repuestos adquiridos en el mismo mes por $ 5.000.

    5. Nota de crdito emitida por la empresa el 15-01-X7 por la devolucin de un au-tomvil vendido a un responsable inscripto el 10-11-X6 en $ 15.000 (Considere la alternativa de que a la fecha de la venta la alcuota del impuesto hubiese sido del 15%).

  • 8 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    6. Servicio de reparacin de un automvil por $ 2.000 a un sujeto exento. El traba-jo se termin y el rodado se entreg el 30-12-X6, siendo facturado el 02-01-X7.

    7. Reparacin de un automvil por $ 3.000 a un responsable Monotributo. El 28-12-X6 se recibi una sea de $ 1.000 que congel el precio de la operacin. El trabajo se finaliz el 30-12-X6 y el automvil fue entregado el 10-01-X7, a pesar de que la factura se emiti con fecha 01-02-X7.

    8. Venta de un escritorio utilizado en la administracin de la empresa por $ 3.630 al contador Miguel Mar, responsable monotributo. La entrega se realiz en el mes de Enero-X7.

    9. Viajes de rems realizados en el mes por $ 20.000 a clientes consumidores fina-les. En el precio del viaje se incluye caf elaborado por la empresa para el viaje-ro. El consumo del mismo fue 300 unidades, cuyo precio de mercado es $1.

    10. Reparacin gratuita de un automvil a un consumidor final. Se emiti el com-probante correspondiente.

    11. Alquiler con opcin a compra de un automvil a un sujeto inscripto en el I.V.A. Se pactaron 10 cuotas mensuales de $ 1.000 y la opcin de compra se ejercer al final del contrato por $ 6.000. La vida til del bien es de 5 aos, habindose producido la entrega el 10-01-X7. La operacin no est comprendida en los tr-minos de la Ley N 25.248.

    12. Entrega de un automvil a prueba por el trmino de tres meses a un sujeto res-ponsable inscripto. El remito tiene fecha 10-01-X7 y el rodado fue finalmente adquirido el 11-04-X7 en $ 5.000.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 9

    Ejercicio N 4

    CREDITO FISCAL

    Determinar el crdito fiscal a computar en la declaracin jurada del mes de marzo-X1 para la empresa XX S.A.

    DATOS DEL CONTRIBUYENTE

    Responsable inscripto frente al I.V.A. con cierre de ejercicio comercial 31 de marzo.

    Actividad: fabricacin y venta de cuadernos y edicin de libros (estos ltimos tanto en papel como en discos compactos).

    Del total de ventas de libros (en ambos soportes), el 80% se realiza en el merca-do local.

    Del total general de las operaciones de la empresa (ventas de cuadernos y de libros en ambos soportes) la sumatoria de ventas gravadas y exportaciones re-presentan un 60%.

    INFORMACION RELATIVA A LAS OPERACIONES DEL MES

    Neto I.V.A.

    1) Compra de insumos destinados a la fabricacin de cuadernos que se comercializan en el mercado interno.

    a) a responsables inscriptos 20.500 4.400

    b) a responsables monotributo 15.850

    2) Compra a responsables inscriptos de insumos destinados a la edicin de libros para su venta en el mercado local. 12.500 2.625

    3) Compra a sujetos exentos de libros usados desti-nados a su reventa en el mercado local. 18.000

    4) Compra de insumos a responsables inscriptos destinados a la edicin de libros y a la fabricacin de cuadernos, en ambos casos para ser exportados du-rante el transcurso del mes 10.000 2.100

  • 10 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    5) Servicio de copiado de discos compactos que con-tienen la misma informacin que el libro editado en papel, realizada por un proveedor responsable inscripto en el I.V.A. 30.000

    6) Descuentos obtenidos por las compras del pun-to 1.a) 2.000

    7) Compra de discos compactos a responsables ins-criptos para utilizar como soporte material en la venta de libros en el mercado interno y en el exterior 20.000 4.250

    8) Descuentos concedidos segn notas de crdito emitidas por la empresa por ventas gravadas a res-ponsables inscriptos 900 189

    9) Importacin de materias primas vinculadas exclusivamente a operaciones gravadas:

    Fecha de concertacin Fecha de despacho a plaza y de registracin de la solicitud

    I.V.A. ingresado

    a) 01-02-X1 15-03-X1 900

    b) 01-03-X1 23-04-X1 800

    10) Muebles y tiles de administracin adquiridos en marzo-X1 (I.V.A. 21%) 5.000 1.000

  • Teora y Tcnica Impositiva II 11

    Ejercicio N 5

    CREDITO FISCAL

    La empresa LA LECHERIA S.R.L., responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, se dedica exclusivamente a la elaboracin y venta de leche entera sin aditivos, comercializando el producto en forma directa a consumidores finales y a otros supermercados de la zona.

    Teniendo en cuenta la actividad desarrollada y los datos que ms abajo se consig-nan, se solicita que determine el monto del crdito fiscal que resultara computable para el ltimo mes del ejercicio comercial, asumiendo que el porcentaje de ventas gravadas respecto del total de ventas del ejercicio, calculado de conformidad al ar-tculo 13 de la ley, es del sesenta por ciento (60%).

    COMPRAS Y GASTOS DEL PERIODO

    1. Compra de dos (2) vehculos nuevos (facturados y entregados) a un concesiona-rio inscripto en el I.V.A. El primer rodado es un automvil marca Alfa Romeo 146 TD que se utilizar para todas las gestiones administrativas y comerciales de la empresa, cuyo valor de adquisicin es de $ 25.000. El segundo es un vehcu-lo para el transporte de mercaderas clasificado en la posicin arancelaria de la nomenclatura comn del MERCOSUR bajo el nmero 8704.21.10, comprado en $ 22.000 y que estar afectado a las ventas mayoristas. El impuesto facturado por ambas operaciones ascendi a $ 9.870.

    2. Compra a un responsable inscripto de 5.000 unidades de bolsas plsticas (fac-turadas y entregadas en el perodo) a $ 1 por unidad. Del total adquirido, 2.000 unidades se destinarn a la venta de leche entera sin aditivos a consumido-res finales y 3.000 unidades a ventas mayoristas. El impuesto facturado fue de $1.100 (considere la solucin que dara al caso ante la alternativa que se hubie-ra facturado I.V.A. por $ 1.000).

    3. Devolucin de 1.200 unidades de las bolsas plsticas a que se refiere el punto 2. Del total reintegrado, 500 unidades corresponden a las bolsas que se utilizan para las operaciones con consumidores finales y la diferencia a las empleadas para las ventas a supermercados. El impuesto al valor agregado que surge de la nota de crdito emitida por el proveedor es de $ 252.

    4. Honorarios facturados por el contador pblico de la empresa, sujeto adherido al Rgimen Simplificado para Pequeos Contribuyentes (monotributo), por la suma de $ 500.

  • 12 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    5. Servicio facturado por GIMNASIO S.A., responsable inscripto en el I.V.A., por prestaciones del mes contratadas por la empresa para que una de sus promoto-ras comerciales realice ejercicios de modelacin corporal. El precio de la ope-racin es $ 1.000 y el impuesto al valor agregado asciende a $ 210.

    6. Importacin de una mquina para la elaboracin de leche entera sin aditivos, incluido en la posicin arancelaria de la nomenclatura comn del MERCOSUR bajo el nmero 8438.10.00. La base imponible definida para la determinacin del impuesto al valor agregado es de $ 14.286, la fecha de registracin de la so-licitud de destinacin corresponde al da 30 del mes anterior y el despacho a plaza se produjo el da 3 del mes en curso.

    7. El da 23 del mes anterior al de la presente liquidacin se recibi y abon un informe solicitado a una empresa de EE.UU., vinculado con un estudio de mer-cado que dicha compaa realiz en el exterior con la finalidad de asesorar a LA LECHERIA S.R.L. sobre la posibilidad de extender sus ventas a varias pro-vincias de la Repblica Argentina. El precio del informe alcanz la suma de $3.000, habindose ingresado el impuesto al valor agregado conforme al art-culo 1, inciso d) de la ley por $ 378 el da 29 del mencionado perodo.

    8. Reparacin del automvil del punto 1 llevada a cabo por un taller mecnico, responsable inscripto, en la suma de $ 2.000 ms I.V.A. por $ 420.

    9. Servicio de energa elctrica facturado durante el mes en curso por un presta-dor responsable inscripto por $ 450 ms I.V.A. por $ 121,50. El vencimiento para el pago del servicio opera en el mes siguiente y el pago se producir tres meses despus de la fecha de vencimiento.

    10. Publicidad institucional en una radio de F.M. no incluida en el punto 27 del in-ciso h) del artculo 7 de la ley. El precio de la locacin fue de $ 600, habindose facturado I.V.A. por $ 120 (considerando la tasa del 21% a la que se hallaba sujeta la operacin).

  • Teora y Tcnica Impositiva II 13

    Ejercicio N 6

    PRORRATEO DEL CREDITO FISCAL

    La empresa EP S.A., cuyo cierre de ejercicio comercial opera en el mes de diciembre de cada ao, se dedica a la venta en el mercado local y en el exterior de los siguientes productos:

    1. Producto A (exento)

    2. Producto B (gravado)

    Determinar el crdito fiscal computable para el mes de diciembre, considerando los datos ms abajo consignados y la informacin sobre las ventas realizadas durante el ejercicio irregular iniciado el 1 de octubre y finalizado el 31 de diciembre (en todos los casos el impuesto del mes de diciembre ha sido facturado correctamente por el proveedor a la tasa del 21%).

    COMPRAS DEL MES DE DICIEMBRE (a responsables inscriptos)

    PRECIONETO

    a) De insumos gravados para ventas locales del producto A 30.000

    b) De insumos gravados para exportaciones del producto A 50.000

    c) De insumos gravados para ventas locales del producto B 80.000

    d) De insumos gravados para ventas locales y exportaciones del producto A

    10.000

    e) De insumos gravados para ventas locales y exportaciones del producto B

    30.000

    f) De insumos gravados para todas las ventas de productos A y B

    40.000

    g) De insumos gravados para ventas locales de productos A y B

    10.000

    h) De insumos exentos destinados al producto A 50.000

  • 14 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CREDITOS FISCALES COMPUTADOS EN MESES ANTERIORES POR COMPRAS DE INSUMOS Y DE BIENES DE USO

    MES DE COMPRA

    PRECIO NETO

    I.V.A. FACTURADO

    I.V.A.COMPUTADO DESTINO DE LA ADQUISICIN

    Octubre 119.048 25.000 17.000Insumo para ventas locales y expor-taciones de producto A

    Noviembre 166.667 35.000 18.000Insumo para ventas locales de pro-ductos A y B

    Octubre 50.000 11.500 11.000 Bien de uso para producto A

    Noviembre 28.000 5.800 2.250 Bien de uso para productos A y B

    VENTAS ACUMULADAS DESDE EL MES DE OCTUBRE HASTA EL MES DE DICIEMBRE

    MES DE VENTA

    PRODUCTO A (ventas locales)

    PRODUCTO A (exportaciones)

    PRODUCTO B (ventas locales)

    PRODUCTO B (exportaciones)

    Octubre 50.000 120.000 0 0

    Noviembre 70.000 80.000 300.000 60.000

    Diciembre 105.000 200.000 250.000 100.000

    TOTALES 225.000 400.000 550.000 160.000

  • Teora y Tcnica Impositiva II 15

    Ejercicio N 7

    PRORRATEO DEL CREDITO FISCAL

    La empresa 2080 S.R.L., responsable inscripto en el I.V.A., se dedica a las siguientes actividades:

    Servicio de comidas en local propio (restaurante).

    Servicio de comidas en el Hospital de Clnicas, utilizado exclusivamente por pacientes.

    Servicio de comidas a empresas (Catering) realizados en el pas.

    Se solicita que determine el crdito fiscal computable para el mes de marzo-X3, con-siderando que la firma cierra su ejercicio comercial el da 31 de ese mismo mes.

    COMPRAS Y GASTOS DEL PERIODO

    1. Mercaderas destinadas al restaurante, adquiridas a R.I. en $ 22.000, ms I.V.A por $ 4.700.

    2. Mercaderas destinadas al servicio en el Hospital de Clnicas, adquiridas a un R.I. en $ 33.000, ms I.V.A. por $ 6.700.

    3. Mercaderas compradas a un R.I., afectadas al servicio de Catering. La com-pra ascendi a $ 44.000 y el impuesto facturado a $ 9.300.

    4. Publicidad institucional realizada en televisin por cable. La emisora est ins-cripta en el I.V.A., el precio de la operacin fue de $ 2.000 y el gravamen factura-do de $ 420 (al 21%).

    5. Gastos por pintura del restaurante por $ 3.000, abonados a un responsable mo-notributo.

    6. Adquisicin de un utilitario usado [bien incluido en la planilla anexa del ar-tculo 28, inciso e) de la ley de I.V.A.] para llevar a cabo el envo de la mercadera al Hospital de Clnicas y a las empresas que contratan el servicio de Catering. El rodado fue adquirido en $ 10.000 y se factur I.V.A. por $ 2.100.

    7. Compra de mesas y sillas a un R.I., destinadas a ser utilizadas indistintamente en el restaurante y en el Hospital. El precio de la operacin fue $ 9.000 y el im-puesto $ 1.700.

    8. Pliza de una compaa de seguros, inscripta en el I.V.A., que cubre riesgos vin-culados con el personal que se desempea en la empresa. El importe total se di-

  • 16 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    vide del siguiente modo: personal del restaurante $ 2.000; personal afectado al servicio en el Hospital $ 1.000; personal empleado en el servicio de Catering $ 800. El I.V.A. facturado ascendi a $ 798.

    9. En el mes de marzo se abona una factura de $ 2.000 (I.V.A. $ 420) a un cocinero internacional (R.I.) domiciliado en la Repblica Argentina, quien colabor en la elaboracin de un informe llevado a cabo en nuestro pas por 2080 S.R.L.. El informe tena por objeto asesorar a una empresa uruguaya para la presta-cin de un servicio de Catering que esta ltima deba ejecutar en la Ciudad de Montevideo.

    Los ingresos del ejercicio comercial finalizado en marzo-X3 han sido los siguien-tes:

    Restaurante: $ 1.000.000

    Hospital: $ 400.000

    Servicios a empresas (Catering): $ 600.000

    Servicio de asesoramiento a empresa del exterior: $ 10.000

    Total ingresos abril-X2 a marzo-X3 $ 2.010.000

    La sumatoria del I.V.A. facturado y computado por los gastos administrativos de los meses abril-X2 a febrero-X3 ha sido la siguiente:

    Impuesto total: $ 50.000

    Impuesto computado: $ 30.000

  • Teora y Tcnica Impositiva II 17

    Ejercicio N 8

    EMPRESAS CONSTRUCTORAS

    La empresa LATORRE S.A., responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, cierra su ejercicio comercial el 31 de diciembre de cada ao y se dedica a la activi-dad constructora.

    Se le solicita determinar el impuesto correspondiente al mes de marzo-X3, con-siderando que los montos consignados no incluyen I.V.A. cuando corresponda su discriminacin.

    INGRESOS DEL PERIODO

    1. Venta de dos locales construidos por la empresa en el ao X2. El local N 1 se transfiri en $ 80.000 a un sujeto comprendido en el Rgimen Simplificado (ava-lu fiscal: terreno $ 10.000; edificio $ 40.000), firmndose la escritura el 20-03-X3 (no hubo boleto previo). El local N 2 se vendi en $ 100.000 a una empresa responsable inscripta en el IVA (avalo fiscal: terreno 30.000; edificio $80.000), otorgndose la posesin en el mes de febrero-X3 y escriturndose en el mes de mayo-X3. En ambos casos, las partes acordaron que un 60% del precio de venta era atribuible a la edificacin.

    2. Venta en $ 110.000 de un departamento cuya construccin fue concluida cua-tro (4) aos antes de su entrega. Hasta el momento de la transferencia la firma alquil el departamento en forma continuada. La operacin se concret (escri-tura y posesin) en el mes de Marzo-X3 (avalo fiscal: terreno $ 10.000; edificio $ 90.000) y las partes convinieron que el 80% del precio corresponde a la cons-truccin. El inmueble ha sido concebido para vivienda, computndose crdito fiscal al realizar la obra por $ 20.000.

    3. Venta a un consumidor final de un departamento concebido para vivienda. La operacin se realiz por la suma de $ 80.000. Antes de la venta el inmueble ha-ba sido utilizado por el presidente de la compaa como casa-habitacin por el trmino de dos aos. Las partes consideraron que el 90% del precio deba imputarse a la obra; no se dispona del avalo fiscal al momento de la transfe-rencia pero se conoca que la inversin realizada por la empresa haba sido de $ 10.000 en la compra del terreno y de $ 50.000 en la edificacin. Se entrega la posesin el 20/03.

    4. Venta a un R.I. de un galpn que la entidad haba adquirido a otra empresa constructora en el ao X0 y que haba afectado como inversin (no realiz obra). La operacin se llev a cabo por la suma de $ 70.000 y al momento de la adquisicin no se comput crdito fiscal.

  • 18 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    5. Venta a un consumidor final de una vivienda unifamiliar en $ 100.000. El mon-to pactado fue cancelado del siguiente modo: un pago de $ 10.000 en concep-to de sea que congel el precio de venta abonado en Febrero-X3, un pago de $10.000 al escriturarse (en marzo-X3) y los restantes $ 80.000 se financiaron en 16 cuotas mensuales de $ 5.100 cada una con vencimieno a partir del mes de abril-X3. Las partes acordaron que la tierra representaba el 20% del precio de venta, mientras que segn el avalo fiscal la proporcin estaba fijada en un 10%.

    6. Alquiler de 5 oficinas a diferentes locatarios, todos R.I., en la suma de $ 1.000 cada una. El pago del alquiler vence el da 10 de cada mes, fecha en la cual fue-ron percibidos.

    EGRESOS DEL PERIODO

    1. Adquisicin de ladrillos a un responsable monotributo en la suma de $ 2.000.

    2. Compra de artefactos de bao a un responsable inscripto en $ 10.000, ms I.V.A. por $ 2.200.

    3. Instalacin elctrica correspondiente al inmueble del punto 5, realizada por un responsable inscripto que factur la operacin en $ 10.000 ms I.V.A. por $2.100.

    4. Reparaciones de plomera realizadas por un responsable inscripto sobre un in-mueble destinado a vivienda que fue comercializado en el ao X2. El precio de la operacin fue de $ 10.000 y el I.V.A. facturado de $ 2.100.

    5. Adquisicin de ventanas a un responsable inscripto destinadas al departamen-to del punto 3, por $ 1.000 ms I.V.A. por $ 210. En el precio de la operacin se incluy la colocacin de las ventanas en la obra.

    6. Honorarios de computacin facturados por un responsable inscripto por $5.000 ms I.V.A. por $ 1.050. El servicio ha sido afectado al sistema de contabilidad de la empresa.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 19

    Ejercicio N 9

    CONSTRUCCION Y ALQUILER DE INMUEBLES

    Teniendo en cuenta los datos consignados, se le solicita que determine el saldo de impuesto que arrojara la declaracin jurada del mes marzo-X2, asumiendo que en todos los casos el impuesto debe ser discriminado.

    ENUNCIADO

    El seor Gonzlez construy sobre un terreno propio un edificio de cinco (5) departamentos durante el ao X0 (en todos los casos fueron concebidos para vi-vienda unifamiliar). Si bien su intencin era vender las unidades inmediatamente despus de concluir la obra, las circunstancias del mercado llevaron a que debiera alquilarlas.

    Desde el final de la construccin hasta el 31 de marzo-X2 la situacin de cada uno de los departamentos era la siguiente:

    Unidad N 1:

    Alquilada a la Municipalidad de Quilmes en $ 2.000 mensuales. El vencimiento del plazo para el pago del alquiler opera el ltimo da de cada mes, habindose percibi-do el mes de marzo el da 28/03/X2.

    Unidad N 2:

    Alquilada en $ 1.800 a una persona que manifest en el contrato que la utilizara como casa habitacin. Los pagos del alquiler vencen el ltimo da de cada mes.

    Unidades Nros. 3 y 4:

    Alquiladas en $ 2.500,00 cada una a un profesional monotributo que afecta los in-muebles a su actividad de consultor. El pago de las locaciones vence en forma ade-lantada el da 5 del mes respectivo. El 15/03/X2 el propietario percibi el alquiler de marzo de la unidad N 3 y ese mismo da inici acciones judiciales por la falta de pago del atribuible a la unidad N 4, dado que por esta ltima el locatario ha decidi-do no abonar el importe hasta tanto no se reparen las caeras del inmueble.

    Unidad N 5:

    Transferida el 25 de marzo-X2 a quien hasta ese momento alquilaba el departa-mento como casa habitacin en $ 1.800 por mes (por acuerdo entre las partes, en el

  • 20 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    mes de marzo-X2 no se deveng ni se percibi el alquiler). La operacin se pact en $ 100.000 fijndose un valor de $ 66.666 para el edificio y $ 33.334 para la tierra. Se-gn el avalo fiscal, los montos son de $ 40.000 y $ 10.000 para edificacin y terreno, respectivamente. En el mes de marzo-X2 se entrega la posesin (con acta ante escri-bano) para escriturar la operacin en el mes de julio de ese mismo ao. Los crditos fiscales computados por la construccin de esta unidad ascendieron a $ 7.000.

    INFORMACION COMPLEMENTARIA

    Durante el mes de febrero-X2 el propietario de los inmuebles solicit un dictamen a una empresa canadiense especializada en el anlisis de mercados inmobiliarios de pases en depresin econmica. El informe tena por objeto establecer alternativas rentables (venta, alquiler, etc.) sobre las cinco (5) unidades construidas por el seor Gonzlez. El trabajo ha sido finalizado, facturado y percibido por el prestador del servicio el da 28 de Febrero-X2, alcanzando la suma de $ 30.000.

    La declaracin jurada de I.V.A. del mes de febrero-X2 origin un saldo a ingresar de $ 2.200 (por excesos de dbitos sobre los crditos fiscales del perodo).

    PREGUNTA: Suponga que la A.F.I.P. detecta que la unidad N 2 es utilizada por su locatario como inmueble para dictar conferencias: Cul sera la norma a aplicar a fin de que se declaren los dbitos fiscales omitidos desde el inicio del contrato de locacin? Indique de qu modo repercutira el ajuste.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 21

    Ejercicio N 10

    INTERMEDIARIOS

    En base a los datos que se suministran, proceda a confeccionar las DDJJ del IVA.

    CASO I

    Contribuyente: JOTAESE

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto

    Actividad: Compra-venta de productos gravados, a nombre propio y por cuenta de terceros

    Comitente: ABC S.A.

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto.

    Comisin pactada: 5%

    Las operaciones de marzo 2012 fueron:

    a) Ventas a Inscriptos $ 1.000

    b) Ventas a Monotributistas $ 605

    c) Ventas a Consumidores Finales $ 339

    CASO II

    Contribuyente: SEMILLASA S.A.

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto.

    Actividad: Compra-venta de productos agropecuarios, a nombre propio, por cuenta de terceros.

    Comitente: CEREALCO, productor primario.

    Tipo de responsable frente al IVA: Monotributista.

    Comisin pactada: 5%

    Las operaciones de marzo de 2012 fueron:

    a) Ventas a Inscriptos $ 1.500

    b) Ventas a Inscriptos por mercadera entregada en el mes de febrero de 2012 $ 900

    c) Ventas a Responsable Monotributo, de productos de reventa de CEREALCO $ 1.200

  • 22 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CASO III

    III.a)

    Contribuyente: PULCROS S.A.

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto

    Actividad: Intermediaria a nombre propio en la prestacin de servicios grava-dos a Responsables Inscriptos

    Comitente: FUMIGA S.A.

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto

    Comisin pactada: 7% sobre el precio neto

    Monto de locaciones efectuadas en marzo 2012: $ 2.000

    III.b)

    Idem caso anterior considerado a PULCROS mandataria de FUMIGA.

    CASO IV

    Contribuyente: ENESA S.A.

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto

    Actividad: Compraventa de bienes gravados a nombre propio, por cuenta de terceros

    Comisin pactada: 10% sobre el precio neto ms impuestos internos, en caso de corresponder

    Las operaciones de marzo de 2012 fueron:

    a) Compra de bienes a inscriptos por cuenta de ZAS S.A., inscripto en IVA. Precio neto $ 1.500; Impuestos internos $ 600; IVA $ 315.

    b) Compra de bienes a productores primarios de productos agropecuarios, Resp. Monotributistas, por cuenta de ZAPA, contribuyente inscripto por $1.000.

    Nota: Los precios son netos de IVA cuando corresponde discriminacin.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 23

    Ejercicio N 11

    HABITUALISTA EN LA COMPRA-VENTA DE BIENES USADOS

    Contribuyente: LA REVENDEDORA S.R.L.

    Condicin frente al IVA: Responsable Inscripto

    Actividad: compra-venta de automviles.

    1. Teniendo en cuenta las operaciones realizadas en el mes de marzo de X1 se solicita confeccionar la Declaracin Jurada correspondiente a dicho perodo fiscal.

    a) Compras realizadas:

    a.1. El autoservicio El Pancito de Oro, inscripto en el Rgimen Simplificado para pequeos contribuyentes vendi el 1 de marzo de X1 a La Reven-dedora S.R.L., la camioneta que utilizaba para efectuar el reparto de sus mercaderas en $ 15.000.

    a.2. La empresa adquiri el 5 de marzo de X1 a un consumidor final un vehculo marca VW 1500 en $ 4.000. El dueo del rodado no aport documentacin original de la compra.

    b) Ventas del mes:

    b.1. Se vende el 20 de marzo de X1 un Renault 18 a un consumidor final, en $ 9.500. La firma haba adquirido el mismo al Sr. Juan Matas de activi-dad empleado, consumidor final, el 1 de Abril de X0 por un valor total de $8.500.

    b.2. El 23 de marzo de X1 se vende la camioneta del punto a.1) a un responsable inscripto en el IVA en $ 12.930.

    b.3. El VW 1500 es vendido el 31 de marzo de X1 a un consumidor final. El valor de venta es de $ 4.500.-, de los cuales el comprador entrega el 31 de marzo de X1 $ 2.000 en concepto de sea que congela precio, comprometindose a pagar el resto el 30 de abril, momento en que se entrega el bien y se produce la facturacin del mismo.

    2. Analizar qu sucedera si la alcuota del gravamen para el mes de abril de X1 se modifica segn los siguientes supuestos:

    a) Incremento en un 100%.

    b) Reduccin en un 50%.

  • 24 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 12

    CASOS ESPECIALES

    A. SERVICIOS DE TURISMO

    Contribuyente: Vanivienen S.A.

    Actividad: Venta de paquetes tursticos nacionales e internacionales.

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto

    1) Venta de un paquete turstico a Roma con salida el 19/08 que comprende estada, excursiones y media pensin por $ 9.000. - Estada 8 das en Roma, traslados en la ciudad y ex- cursiones, media pensin $ 8.000- Refrigerio en Ezeiza y comisin de agencia $ 1.000

    2) Venta de un paquete turstico a Barcelona por $ 6.500 que comprende:- Pasaje Areo $ 2.700- Estada en Barcelona $ 3.000- Traslado por una empresa habilitada, al aeropuer- to de Ezeiza desde el Obelisco $ 300- Cargos financieros y comisin de agencia $ 500

    3) Venta de un paquete turstico desde Buenos Aires a Ca-taratas que comprende:

    - Servicio de transporte terrestre a Cataratas efectua- do por empresa habilitada $ 600- Hotelera en Argentina $ 300- Excursiones y comida lado argentino $ 800- Transporte areo efectuado, desde Cataratas a Cam- boriu $ 400- Hotelera en Brasil $ 240- Comisin de la agencia $ 200

    Incluye bolsos con el logotipo de la empresa entregados sin cargo.

    El crdito fiscal originado por los mismos asciende a $ 75,00 y fue computado en el mes de Noviembre.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 25

    B. IMPORTACION

    Se realiza una operacin de importacin de bienes para comercializar, de la que surgen los siguientes datos:

    - Moneda de origen: Libras Esterlinas

    - Tipo de cambio vendedor: 5,00

    - FOB total en divisas: 8.271,40

    - Flete total en divisas: 552,00

    - Costo y Fletes en pesos: 44.117,00

    - Seguro en pesos: 441,17

    - CIF: 44.558,17

    Con fecha 31 de enero se realizo el registro de la Solicitud de Importacin, el 1ro. de febrero se realizo el pago de los derechos e impuesto liquidados por la D.G.A. y con fecha 3 de marzo ser realiz el despacho al territorio aduanero.

    El valor de los derechos de importacin liquidados por la D.G.A. teniendo en cuenta el origen y tipos de productos importados es de $ 14.036,21 y la Tasa de Estadstica determinada asciende a $ 222,79.

    Por otro lado, el contribuyente dispone en las declaraciones juradas de los meses de diciembre, enero y febrero de un saldo a favor del 2do. prrafo del $ 18.315,00

    Se solicita determinar:

    1. La base imponible para Derechos de Importacin y Tasa de Estadstica, y

    2. La Base Imponible para el IVA y las percepciones, calculando el gravamen co-rrespondiente. En forma adicional se informa que la empresa no ha tramitado el Certificado de Validacin de Datos para importadores. (CVDI) Por lo que las percepciones son del 20 % y del 6% para IVA y Ganancias respectivamente.

    3. Analizar la posibilidad de utilizar el saldo a favor de libre disponibilidad de la DDJJ de IVA para cancelar el IVA y las percepciones que ocasiona la importa-cin.

    4. El perodo en el que puede computar el crdito fiscal y las percepciones deriva-das de esta importacin.

    C. LIQUIDACION DEL GRAVAMEN

    Determine, sobre la base de los siguientes casos, el saldo de la declaracin jurada del contribuyente

    1)

    - Dbito fiscal del perodo $ 54.000,00

    - Crdito Fiscal del perodo $ 33.000,00

    - Crdito Fiscal por compras del mes anterior no computadas anteriormente $ 2.000,00

  • 26 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    - Saldo a favor del perodo anterior

    1er. prrafo art. 24 $ 600,00 2do. prrafo art. 24 $ 1.200,00

    - Retenciones sufridas en el perodo $ 800,00

    - Retenciones practicadas a terceros $ 320,00

    El Contribuyente utiliz el saldo a favor del 2do. prrafo del artculo 24 para can-celar el da 15 el saldo de la declaracin jurada de Ganancias, alcanz la suma de $1.327,00.

    2)

    - Dbito fiscal del perodo $ 54.000,00

    - Crdito Fiscal del perodo $ 60.000,00

    - Saldo a favor del perodo anterior

    1er prrafo art. 24 $ 600,00 2do prrafo art. 24 $ 1.200,00

    - Retenciones sufridas en el perodo $ 800,00

    - Retenciones practicadas a terceros $ 320,00

    3)

    - Dbito fiscal del perodo $ 54.000,00

    - Crdito Fiscal del perodo $ 60.000,00

    - Saldo a favor del perodo anterior

    1er prrafo art. 24 $ 600,00

    - Retenciones sufridas en el perodo $ 800,00

    - Percepciones efectuadas a sujetos no categorizados R.G. AFIP N 2126 $ 350,00

    - Ajuste del art. 13 a favor del fisco $ 915,00

    D. PRODUCTORES PRIMARIOS OPERACIONES DE CANJE

    Datos:

    Productor primario: Espero S.A.

    Actividad: productor de trigo

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto

    Proveedor: Proveo S.A.

    Actividad: Importacin y venta de alambres, chapas y maderas para el campo

    Tipo de responsable frente al IVA: Inscripto

    Operacin: En el mes de Julio Proveo entrega y factura materiales por un precio neto de $ 30.000 y, como contraprestacin, Espero abona el 50 % del valor y se com-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 27

    promete a entregar, por el restante 50%, el valor equivalente en trigo en el mes de Octubre del mismo ao.

    Resolver sobre la base de las siguientes alternativas:

    1) El Canje se cumple en tiempo y forma, tal como fue estipulado.

    2) Llegado el momento de abonar el saldo, Espero no cumple con lo pactado, y no demuestra el motivo del incumplimiento, abonando el saldo en efectivo.

    3) Llegado el momento de abonar el saldo, Espero no puede cumplir con la entrega de trigo pactada, debido a que la misma ha sufrido una importante merma por cuestiones climticas, cuestin que puede acreditar fehacientemente y abona el saldo en efectivo.

  • 28 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 13

    LIQUIDACION INTEGRAL

    La empresa Cuervos y Ca. S.A. es responsable inscripto en el impuesto al valor agregado, cierra su ejercicio comercial el 31 de julio de cada ao y se dedica a las siguientes actividades:

    1. Fabricacin y venta de botines de football.

    2. Construccin y venta de inmuebles.

    3. Compraventa a nombre propio y por cuenta de terceros de botines de football.

    4. Edicin y venta de libros.

    Se solicita confeccionar la declaracin jurada del mes de julio-X1, considerando que los precios consignados son netos de I.V.A. en aquellos casos en que correspon-da la discriminacin del impuesto.

    VENTAS E INGRESOS DEL MES

    a) Se perciben $ 2.420 en concepto de indemnizacin por un siniestro ocurrido el 21 de mayo, el cual origin daos parciales a una mquina utilizada en la fabricacin de botines. Con el monto recibido la empresa adquiri repuestos destinados al bien siniestrado a un proveedor inscripto en el I.V.A. El valor de los repuestos ascendi a $ 2.500. El impuesto facturado por el proveedor (a la tasa del 21%) ascendi a $ 540.

    b) Venta de una mquina fotocopiadora afectada como bien de uso en el sector administrativo. El comprador es un sujeto Monotributista, quien la destinar a su actividad profesional. La operacin se realiz por la suma de $ 22.100. Bien comprendido en la planilla anexa del Art. 28.

    c) Exportacin de libros a la Repblica de Uganda por $ 1.000.

    d) Nota de dbito en concepto de intereses por pago fuera de trmino, correspon-diente a una venta de libros llevada a cabo el 30 de mayo del corriente ao a un sujeto exento. El importe de $ 500 fue percibido en el mes de julio de X1.

    e) Venta de botines a nombre propio y por cuenta de Chango S.A., responsable inscripto en el I.V.A. El comprador es un monotributista, quien adquiri el bien al precio pactado de $ 3.025. La comisin convenida con el comitente es del 20% sobre el precio neto de la operacin.

    f) Venta de libros a la Biblioteca Nacional, sujeto exento en el gravamen, en $13.600.

    g) Venta de un departamento para oficina construido por la empresa en un terre-no baldo de su propiedad. El comprador es un responsable inscripto, quien

  • Teora y Tcnica Impositiva II 29

    acept abonar 3 cuotas de $ 50.000 cada una, pagaderas en los meses de junio, julio y agosto de X1. La posesin y la escrituracin se otorgaron en el mes de julio de X1, establecindose que el porcentaje de obra es del 60% del precio de venta. Por su parte, el avalo fiscal indica que la mencionada proporcin as-ciende al 85%.

    COMPRAS DEL MES

    a) Compra a responsables inscriptos de materiales de embalaje para botines de football de fabricacin propia y libros, en ambos casos destinados a ventas en el mercado local. El precio neto es de $ 11.000 y el impuesto facturado de $ 2.200.

    b) Compra a responsables inscriptos de materiales para la fabricacin de boti-nes de exportacin. El precio neto es de $ 18.225 y el impuesto facturado de $3.000.

    c) Importacin definitiva de cordones para botines destinados a ventas en el mer-cado interno y en el exterior. La operacin fue concertada el 15 de julio de X1, el despacho a plaza se verific el 10 de agosto de X1 y el precio pactado ascendi a $ 13.333. El costo de seguros, flete, derechos de importacin y tasa de estadsti-ca ascendi a $ 1.667 y el I.V.A. liquidado alcanz la suma de $ 3.200.

    d) Compra a un responsable monotributo de botines por cuenta y orden de Chan-go S.A. El precio de adquisicin es de $ 2.200 y la comisin es del 20%.

    e) Compra de una mquina destinada a fabricar botines en $ 10.000, I.V.A. factu-rado (a la tasa del 21%) $ 1.900.

    f) Compra de una impresora afectada a la edicin de libros en la suma de $ 25.000, ms I.V.A. por $ 5.250. El bien se encuentra incluido en la planilla anexa del ar-tculo 28 de la ley del gravamen.

    INFORMACION ADICIONAL

    Operaciones de venta desde agosto de X0 hasta junio de X1:

    Venta de botines en el mercado local $ 20.000

    Exportacin de botines $ 5.000

    Venta de libros en el mercado local $ 13.000

    Exportacin de libros $ 6.000

    Anticipos que congelan precio de obras sobre inmueble propio $ 50.000

    Gastos generales de administracin

    Perodo I.V.A. facturado I.V.A. computado

    Enero de X1 $ 4.500 $ 4.000

    Marzo de X1 $ 5.000 $ 2.500

    Durante el mes de julio de X1 la empresa sufri retenciones por $ 2.500 confor-me al rgimen de la Resolucin General N 18 (A.F.I.P.).

    El saldo a favor que surge de la declaracin jurada del mes de junio de X1 as-ciende a $ 15.300 y se conforma por excedentes de crditos fiscales por sobre los dbitos fiscales de ese perodo.

  • 30 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 14

    PRESTACION DE SERVICIOS PROFESIONALES

    Jos Quirfano es un mdico cirujano inscripto en I.V.A. que obtiene ingresos por los siguientes conceptos y actividades:

    1. Honorarios por atencin a pacientes en su consultorio particular.

    2. Explotacin unipersonal dedicada a fabricacin y venta de prtesis.

    3. Honorarios participados por otros profesionales por operaciones quirrgicas conjuntas.

    4. Honorarios como miembro del Consejo de Administracin de la fundacin El Remedio.

    Sobre la base de los datos que se consignan a continuacin determine el Impuesto al Valor Agregado del mes de Mayo-X1, considerando que los montos son netos del gravamen cuando corresponda su discriminacin.

    INGRESOS PERCIBIDOS EN EL PERIODO

    1. Honorarios por atencin en su consultorio a pacientes particulares sin cober-tura mdica $7.500.-

    2. Honorarios por atencin en su consultorio particular a pacientes derivados de la medicina prepaga Salud por $ 2.000.-

    3. Honorarios cedidos por otro profesional inscripto en el I.V.A., por la participa-cin del Dr. Quirfano en una intervencin quirrgica a un paciente sin cober-tura mdica. Los honorarios participados fueron de $ 3.000.-

    4. Venta de prtesis a responsables inscriptos por $ 5.000.-

    5. Honorarios por prestaciones en su consultorio a afiliados de la Obra Social de la Construccin por $ 8.000.-. El precio incluye la incorporacin de prtesis de propia produccin por un valor de $ 4.000.-

    6. Regalas por la cesin de uso de una marca registrada a su nombre por $ 4.000.-. El monto incluye la retribucin por servicios de asistencia tcnica prestados a los propios cesionarios (responsables inscriptos) por $ 2.400.-

    7. Asistencia mdica gratuita en un asilo de ancianos de una institucin privada.

    8. Saldo de precio por prestaciones mdicas efectuadas durante Enero-X1 por $2.500.-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 31

    9. Honorarios por el dictado de clases en la Universidad de la Repblica Oriental del Uruguay por $ 500.-

    COMPRAS DEL PERIODO

    1. Compra de papelera que utiliza en toda su actividad. Precio neto $ 1.000.- I.V.A. $ 186.-

    2. Compra de materiales para la elaboracin de prtesis. Precio neto $ 2.600.- I.V.A. $ 560.-

    3. Compra de una computadora personal que afecta a la explotacin dedicada a la elaboracin de prtesis. Precio neto $ 3.000.- I.V.A. $ 630.-

    4. Compra de materiales varios que destina al desarrollo de su profesin indepen-diente y a su actividad docente. Precio neto $ 915.- I.V.A. $ 192.-

    5. Compra de muebles y tiles para su consultorio. Precio neto $ 1.524.- I.V.A. $320.-

    DATOS ADICIONALES

    Durante el presente mes el sujeto ha sufrido retenciones conforme al rgimen de la R.G. 2854 (A.F.I.P.) por $ 560.

  • 32 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 15

    LIQUIDACION INTEGRAL

    Liquidar la DD.JJ. del mes de Marzo de X3 de la firma XYZ Responsable Inscripto, que se dedica a la fabricacin de cuadernos (Producto gravado) y de libros (Produc-to exento). Los mismos son comercializados en el mercado interno y externo.

    Fecha de cierre: 31/03

    Alcuota vigente: 21%

    Los precios de venta son netos de I.V.A. excepto en los casos en que no corresponda su discriminacion.

    Informacin correspondiente al mes de Marzo de X3 IMPORTE

    1 VENTAS

    1.1. De cuadernos

    1.1.1. a otros responsables inscriptos 19.000 1.1.2. a responsables monotributistas 3.388 1.1.3. exportaciones a Chile 20.000 1.1.4. a consumidores finales 17.000

    1.2. De libros

    1.2.1. a sujetos no responsables - exentos - 3.0001.2.2. exportacin a Per 15.0001.2.3. a consumidores finales 15.000

    2 OTROS CONCEPTOS

    2.1. Fletes facturados a clientes 1.1.1. 1.500 2.2. Devoluciones sobre ventas 1.2.1. 700 2.3. Intereses de financiacin 1.1.1. - discriminados en la

    factura y se convino con los clientes, cobrar los mismos en mayo de X3. 2.000

    2.4. Se realiz la venta de una maquinaria a un R.I. utilizada exclusivamente en la fabricacin de cuadernos. 20.000

    2.5. La sociedad tiene un local que ha alquilado a un R.I. para conferencias. Ingresos 30.000

    2.6. Donacin de cuadernos a biblioteca. IVA computado en su oportunidad $ 480. Valor en plaza de los mismos en 03/X3 $ 2.500

  • Teora y Tcnica Impositiva II 33

    3. COMPRAS Y GASTOS Precio IVA facturado 3.1. Insumos gravados a R.I. destinados a fabricacin de cuadernos 19.500 3.900 3.2. Envases a R.I. para el embalaje de productos gravados y exentos 4.600 950 3.3. Materia prima gravada a R.I. para fabricar libros 3.800 798 3.4. Materia prima gravada a R.I. para la fabricacin de libros que se exporta totalmente 5.000 1.050 3.5. Importacin definitiva de papel, utilizable para cuadernos. Impuesto liquidado por la A.N.A. 5.500 3.6. Descuentos obtenidos del punto 3.1. 980 205

    4. BIENES DE USO

    4.1. Maquinaria A utilizada en la fabricacin de cuadernos 2.400 504 4.2. Maquinaria B afectada a la encuadernacin de libros y cuadernos. Compra 12/x2. Habilitacin 01/X3 I.V.A. computado $ 1.890 15.000 3.150 4.3. Rodado afectado a la entrega de productos 6.000 1.260 Origen 05/X2- Computado $ 1.014

    5. OTROS DATOS

    5.1. Los importes de ingresos del ejercicio han sido en el perodo 01/04/02 al 28/02/2003 Ventas de cuadernos $ 210,000 Ventas de libros en el Mercado Interno $ 120,000 Exportacin de cuadernos $ 90,000 Exportacin de libros $ 85,000

    5.2. El reclculo del crdito fiscal (excluido Bienes de Uso) prorrateado ha generado un mayor crdito computable de $ 580.

    5.3. Durante el mes de Marzo de 2003 la sociedad ha sufrido retenciones por la R.G. 18 que ascienden a $ 2,100.

    5.4. La sociedad tiene al 28/02/2003 un saldo a su favor de $12.100, que est compuesto por $ 7.100.- saldo tcnico; y $ 5.000.- originado en retenciones sufridas en virtud de la R.G. 2854.

  • 34 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 16

    AUDITORIA FISCAL

    Realizar la Auditora Fiscal de la siguiente DD.JJ. indicando los errores y fundamen-tando la liquidacin correcta.

    Datos:

    Empresa: ALF S.A.

    Condicin ante el I.V.A.: Responsable Inscripto

    Cierre de ejercicio: 31 de enero

    Actividad principal: Fabricacin y comercializacin de productos alimenticios dis-tribuidos de la siguiente forma:

    E: Leche sin aditivos

    G: Resto de los productos

    Actividad secundaria: Empresa constructora

    Alcuota vigente: 21 %

    Se realiza la DD.JJ. del mes de Enero de X1 en base a los siguientes datos:

    A) Ventas

    Todos los precios son netos de I.V.A. cuando corresponda su discriminacin.

    IMPORTE

    A.1. De productos G a Responsables Inscriptos 60.000.- (a)

    A.2. De productos G a Responsables Exentos 90.000.- (b)

    A.3. De productos G a Consumidores Finales 20.000.-

    A.4. De productos E a Consumidores Finales 10.000.-

    A.5. De productos E a Responsables Inscriptos 150.000.-

    A.6. De bienes de uso muebles desafectados de la actividad grava-da a responsables inscriptos 45.000.-

    A.7. Embalaje de productos vendidos 1.500.- (c)

    A.8. Intereses por venta de productos G y E a Consumidores Finales 4.800.- (d)

  • Teora y Tcnica Impositiva II 35

    IMPORTE

    A.9. Alquiler de maquinarias a Resp. Monotributo 21.200.- (e)

    A.10. Venta de inmueble destinado a vivienda 390.000.- (f)

    A.11. Indemnizacin cobrada por un automvil afectado como bien de uso a la empresa, que fue robado el 12.X0 120.000.-

    B) Compras

    NETO I.V.A.

    B.1. De materias primas gravadas a Responsables Inscriptos

    a) Destinada al producto G 35.000.- 7.350.-

    b) Destinada al producto E vendidos a Consu-midores Finales 28.000.- 5.880.-

    B.2. De materias primas gravados a Responsables Monotributistas destinada al producto G 11.500.- 2.415.-

    B.3. De materias primas gravados a Responsables inscriptos destinados indistintamente a G y E 42.000.- 8.900.-

    B.4. Devoluciones del mes a proveedores de produc-tos gravados destinados a producir G:

    a Responsables Inscriptos en el I.V.A. 800.-

    a Responsables Monotributistas 1.600.-

    C) Bienes de uso

    Autoelevador adquirido en 01-X1 $ 105.000.- I.V.A. $ 22.050.

    El bien se utiliza en el departamento productivo de la empresa, indistintamente para ambos productos que la empresa fabrica.

    D) Datos DD.JJ. meses anteriores

    Ventas de "G" y "E" de febrero/X0 a diciembre/X0:

    Gravadas 1.300.000.- Exentas 985.000.- Exportacin de productos exentos 640.000.-

    (suponer que la proporcin computada en estos meses de crdito fiscal fue la co-rrecta)

    La DD.JJ. del mes anterior fue la siguiente:

    Dbito fiscal 39.428.- Crdito fiscal 45.325.- Regmenes de retencin 6.347.- Saldo a favor del Contribuyente 12.224.-

  • 36 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Notas

    (a) Incluye una venta realizada en el mes en curso por un precio neto: $ 10.000; I.V.A. $ 2.100 se trata de bienes producidos por XX S.A., a los cuales les faltaba agregar ciertos aditivos y fueron dispuestos a disposicin del cliente el 20.2.X1.

    (b) Incluye $ 50.000 (precio neto) cobrados por asistencia en control de calidad, realizada sobre un producto G a un cliente que haba adquirido el mismo el 30.09.X0. La empresa otorga un perodo de garanta y asistencia tcnica por 3 meses.

    (c) Corresponde 80 % a ventas de A.1. y 20 % a ventas de A.4.

    (d) Corresponde al cargo que se les cobra a los consumidores finales por el pago con cheque a 10 das y est compuesto de la siguiente forma:

    por productos G: $ 2.600.

    por productos E: $ 2.200.

    (e) Comprende $ 4.150 de intereses por pago fuera de trmino de la locacin.

    (f) La escritura se firm el 17.12.X0, otorgando en enero de X1la posesin. La proporcin de la obra fijada por las partes es del 90 %. De acuerdo con el impuesto inmobiliario, el avalo fiscal asciende al 89 %. La construccin finaliz en 10.X-2.

    Declaracin Jurada del mes de Enero de X1

    A.1. 60.000 x 21 %

    A.2. 90.000 x 21 % x 10,5 %

    A.3.

    A.4.

    A.5. 150.000 x 10,5 %

    A.6. 45.000 x 21 %

    A.7. 1.500 x 21 %

    A.8. (2.600 + 2.200)/ 1,21 x 21

    A.9. 21.200 x 21 %

    A.10. 390.000 = P.T. (incluye I.V.A. y Terreno) 390.000 =

    [(0,90 x 10,5) + 1] = 1,0945

    390.000/1,0945 = 356.327 x 90 % x 10,5 %

    terreno 35.633

    obra 320.694

    A.11.

    B.4. 800 x 21 %

    Totales

  • Teora y Tcnica Impositiva II 37

    Crdito Fiscal

    B.1. a) 35.000 x 21 % 7.350

    b) 5.880 x 29 %

    B.2. 11.500 x 21 % = 2.415

    B.3. 42.000 x 21 % = 8.820 < 8.900 = 8.820 x 91 % 8.026

    C. 22.050

    Totales 39.841

    Dbito Fiscal 96.141

    Crdito Fiscal (39.841)

    Saldo a favor del mes anterior (12.244)

    Saldo a pagar 40.077

  • 38 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 17

    OPERACIONES AGROPECUARIAS

    La empresa EL MOLINO S.A. cuyo cierre de ejercicio es el 31-12-X2 posee un esta-blecimiento sito en la Provincia de Buenos Aires donde desarrolla actividad agr-cola-ganadera.

    La firma se encuentra inscripta en el Impuesto al Valor Agregado y se solicita li-quidar el gravamen por el ejercicio fiscal correspondiente al mes de Octubre de X2.

    Datos adicionales: La empresa posee por el perodo anterior 09/X2 un saldo a favor tcnico de $ 3.050,- y un saldo de libre disponibilidad de $ 2.500,-. Asimismo sufri retenciones por $ 450,- en el mes en curso que se liquida el gravamen:

    1. Datos sobre ventas

    1.1. Ventas de hacienda

    1.1.1. Venta directa de hacienda a responsables inscriptos 9.000,-

    1.1.2. Venta directa de hacienda a sujetos monotributo 8.000,-

    1.1.3. Venta de hacienda por consignatario

    Monto de venta 15.000,-

    Comisin 450,-

    Fletes 150,-

    Gastos varios 20,-

    Contrib. inmobiliarias 10,-

    Ingresos Brutos 60,-

    Impuestos semovientes 15,-

    Tasa fija Cmara Compens. 10,-

    Gastos procesamiento 3,-

    Total retenciones 268,-

    1.1.4. Alquiler de un tractor a responsable inscripto 300,-

    1.1.5. Canje a responsable inscripto (gas oil recibido con anterio-ridad por hacienda) 400,-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 39

    1.2. Ventas de cereales

    1.2.1. Ventas directas de cereal a responsable inscripto

    entrega: 09-X2

    fijacin del precio: 10-X2 15.000,-

    1.2.2. Ventas de cereales por intermedio de comisionistas

    Monto de venta 5.700,-

    Retenciones ingresos brutos y otras 75,-

    Comisin 150,-

    Zarandeo y secado 38,-

    Fletes 10,-

    1.2.3. Canje de cereal por fertilizantes

    recibe fertilizantes: 10-X2 1.000,- (*)

    entrega del cereal: 11-X2 800,-

    (*) pago al contado 50%

    1.2.4. Distribucin de dividendos:

    1.2.4.1. en especie (a responsables inscriptos) 200,-

    1.2.4.2. en acciones 600,-

    2. Datos sobre compras

    2.1. Actividad ganadera

    2.1.1. Compra de hacienda a consignatario $ 3.500,-; comisin 3%

    2.1.2. Compra de una pick-up Ford F 100 $ 11.000,- (a un contribuyente ins-cripto) el 15-10-X2 en cinco cuotas iguales y consecutivas, devengando cada uno de ellos un inters del 10% directo mensual sobre el total abo-nado.

    2.1.3. Compra y servicios para alimentacin de ganado

    2.1.3.1. Labranzas por contratistas, responsables inscriptos 1.500,-

    2.1.3.2. Compra de semillas a sujetos monotributo 300,-

    2.1.3.3. Compra de agroqumicas a responsables inscriptos 250,-

    2.1.3.4. Compra de fardos y rollos a sujetos monotributo 400,-

    2.1.4. Compras y servicios Sanidad

    2.1.4.1. Compra de productos veterinarios a responsables inscrip-tos 100,-

    2.1.4.2. Honorarios veterinario responsable inscripto 300,-

    2.2. Actividades agrcolas

    2.2.1. Labranza

    2.2.1.1. Compra semilla a responsable inscripto 600,-

  • 40 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    2.2.1.2. Pago a contratista sujeto monotributo por servicio de labo-reo, aplicacin de herbecidas e insecticidas 200,-

    2.2.1.3. Compra de combustible 60,-

    2.2.1.4. Mano de obra y cargas sociales 300,-

    2.2.2. Cosecha y acondicionamiento por contratista responsable inscripto 10% valor cosecha $ 16.300 1.630,-

    2.3. Otros gastos

    2.3.1. Compra de papelera a sujeto monotributo 150,-

    2.3.2. Luz y gas 600,-

    2.3.3. Sueldos y cargas sociales, personal administrativo 1.000,-

    2.3.4. Telfono 100,-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 41

    EJERCICIO N 18

    CASOS DE AUTOEVALUACION

    Definir el encuadre frente al gravamen de las diversas operaciones comprendidas en los casos que se proponen, evaluando todos los aspectos esenciales que caracte-rizan al hecho imponible (el orden de aparicin de los ejemplos no necesariamente sigue la secuencia temtica aplicada para el estudio del tributo).

    CASO N 1

    Una persona fsica arrienda un campo de su propiedad a un productor forestal que lo explota. De acuerdo con una de las clusulas del contrato, el pago del arrenda-miento se concreta mediante la entrega de una determinada cantidad de toneladas de madera cortada sin aserrar. Al recibir el pago en especie, el titular del inmueble transfiere en forma inmediata los rollizos, con el fin de obtener los fondos con los que sustenta sus consumos personales y los impuestos originados por el predio.

    Indique el tratamiento que le otorgara a los siguientes conceptos:

    a) El arrendamiento del campo;

    b) La transferencia de la madera recibida a raz del pago en especie;

    c) La transferencia del inmueble, ante la hiptesis de que a la conclusin del con-trato el arrendatario no haba llegado a talar los rboles y stos son transferidos junto al campo como madera en pie.

    CASO N 2

    Un importador de electrodomsticos resuelve que la comercializacin en el merca-do local de la mercadera que pretende nacionalizar no ser rentable. Por tal razn, abandona en la Aduana la totalidad de los bienes antes de llevar a cabo la regis-tracin de su solicitud de destinacin. La Direccin General de Aduanas, una vez detectado el abandono, procede a subastar la mercanca.

    CASO N 3

    Un profesional extranjero que no cuenta con residencia en la Repblica Argentina, es convocado por una firma local para llevar a cabo la puesta en marcha de una m-quina previamente importada por la empresa. Una vez ejecutada la tarea, el tcnico forneo percibe sus honorarios y regresa a su pas de origen.

  • 42 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CASO N 4

    Una sociedad annima construye un moderno complejo comercial con el nico propsito de alquilar los 100 locales que lo integran. Transcurrido el primer lapso de 24 meses de locacin, recibe una oferta para transferir la propiedad del inmue-ble. La propuesta es aceptada.

    CASO N 5

    Un exitoso piloto profesional del Turismo Carretera (TC) se desvincula del equipo con el que compiti durante varias temporadas, firmando un contrato que fija di-versas pautas relativas a la desvinculacin. En virtud del citado convenio, el corre-dor debe abstenerse de participar en la categora durante los siguientes 5 campeo-natos, quedndole asimismo vedada la posibilidad de transferir a otros equipos los conocimientos tcnicos obtenidos dentro de la escudera. Como contraprestacin por esas obligaciones, el piloto percibir una considerable suma de dinero.

    CASO N 6

    Una empresa dedicada a la fabricacin de helados artesanales ha decidido exten-derse mediante la suscripcin de varios contratos de franquicia comercial. En su carcter de franquiciante, la compaa percibe de los franquiciados, por nica vez, una suma de dinero que retribuye la cesin de la marca comercial y la transferencia de los manuales operativos. Asimismo, el acuerdo prev que el franquiciante tiene derecho a cobrar mensualmente un canon motivado en la asistencia tcnica que le presta a quien explota el negocio (esa asistencia est dirigida a garantizar el respeto de los procesos de elaboracin y a asegurar de ese modo las cualidades de cada uno de los sabores de los helados).

  • Soluciones

    impuesto al valor agregado

    u

  • Teora y Tcnica Impositiva II 45

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 1

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

    OBJETO Y NACIMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

    CASO N 1

    a) Gravada por artculo 1, inciso a) con el alcance del artculo 2, inciso a). El hecho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso a). Se discri-mina el gravamen de acuerdo al artculo 37. Se emite comprobante tipo A (R.G. 1415/03-Art.15).

    b) Gravada por artculo 1, inciso a) con el alcance del artculo 2, inciso b). El he-cho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso a). No se discri-mina el gravamen de acuerdo al artculo 39. Se emite comprobante tipo B (Art. 15-R.G. 1415/03).

    c) No gravada. No es venta en los trminos del artculo 2. Debe restituirse el cr-dito fiscal oportunamente computado conforme al artculo 58 del D.R.

    d) No gravada. No es venta en los trminos del artculo 2.

    e) Gravada por artculo 1, inciso a) con el alcance del artculo 2, inciso a). El hecho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso a). Se discri-mina el gravamen de acuerdo al artculo 37. Se emite comprobante tipo A (Art. 15-R.G. 1415/03).

    f) Gravada por artculo 1, inciso a) con el alcance del artculo 2, inciso a). El he-cho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso a). No se discrimi-na el gravamen. Se emite comprobante tipo B.

    g) Gravada por artculo 1, inciso a) con el alcance del artculo 2, inciso c). El he-cho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso a). No Se discrimi-na el gravamen de acuerdo al artculo 39. Se emite comprobante tipo B.

    h) Gravada por artculo 1, inciso a) con el alcance del artculo 2, inciso a). El he-cho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso a). Se discrimina el gravamen de acuerdo al artculo 37. Prestar especial atencin al artculo 4, inciso a) herederos y legatarios. Se emite comprobante tipo A.

    i) Gravada por artculo 1, inciso c). El hecho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso f). No emite comprobante.

    j) Gravada por artculo 1, inciso b) atento a lo previsto por el artculo 3, incisoe), apartado 7. El hecho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inci-sod). Se discrimina el gravamen de acuerdo al artculo 37. Emite comprobante tipo A.

  • 46 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    k) Gravada por artculo 1, inciso b) atento a lo previsto por el artculo 3, inciso e), apartado 7. El hecho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inci-so g), punto 1 (entrega del bien, como si fuese una venta). No se discrimina el gravamen de acuerdo al artculo 39. Se emite comprobante tipo B.

    l) Gravada por artculo 1, inciso b) atento a lo previsto por el artculo 3, inciso e), apartado 9. El hecho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso b) con el alcance del artculo 21 del D.R. Se discrimina el gravamen de acuerdo al artculo 37. Se emite comprobante tipo A.

    Aclaracin: La R.G. 4104/96 (DGI), texto sustituido por R.G. (AFIP) 259/98 y sus modificaciones regula la emisin de comprobantes mediante controladores fiscales.

    CASO N 2

    a) Gravada por artculo 1, inciso b) atento a lo previsto por el artculo 3, inciso e), apartado 21; luego exenta por artculo 7, inciso h), apartado 22.

    b) No gravada. Se aplica el artculo 5 del D.R.

    c) No gravada. Se aplica el artculo 1, inciso b), segundo prrafo.

    d) Gravada por artculo 1, inciso b) atento a lo previsto por el artculo 3, inci-sob). El hecho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso e). No se discrimina el gravamen. Prestar especial atencin al artculo 28, inciso c) y al Decreto N 1230/96.

    e) No gravada por no encuadrar en el artculo 1.

    CASO N 3

    La porcin de los dividendos abonados mediante la entrega de los bienes responde a una operacin gravada por aplicacin del artculo 1, inciso a). Si bien existe una transferencia de dominio a ttulo oneroso, no se configura una dacin en pago en los trminos del artculo 779 del Cdigo Civil, pues la empresa abon los dividen-dos en la misma especie pactada con sus accionistas. Para que se verifique una da-cin en pago, el acreedor debera haber recibido ...alguna cosa que no sea dinero en sustitucin de lo que se le deba entregar, o del hecho que se le deba prestar (cfr. norma del Cdigo Civil citada). El hecho imponible se perfecciona conforme al artculo 5, inciso a). No se discrimina el gravamen de acuerdo al artculo 39.

    El pago de los dividendos en efectivo no califica como una operacin gravada (art. 1).

  • Teora y Tcnica Impositiva II 47

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 2

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

    DEBITO FISCAL

    PUNTO DESCRIPCION DEBITO

    1.a) 50.000 x 21% = 10.500,00

    1.b) 21.780 / 1,21 x 21% = 3.780,00

    1.c) 6.780 / 1,21 x 21% = 1.176,69

    1.d) Exento s/artculo 7, inciso f)

    Alternativa: gravado 3390 / 1,21 x 21% = 588,35

    1.e) Exento s/artculo 7, inciso f)

    2.a) Exento s/artculo 8, inciso d)

    3. 36.300 / 1,21 x 21% = 6.300,00

    Acerca de la incorporacin de la leche, ver artculo 7, ltimo prrafo

    4.a) Generan DF en el mes de Mayo-X4 (vencimiento del plazo fijado para el pago) o en el mes de su percepcin, si sta fuera anterior s/artculo 22 del D.R.

    4.b) 300 / 1,21 x 21% = 52,07

    s/artculo 24 del D.R.

    4.c) Exento (Fallo Chryse S.A. CSJN 04/04/2006; Angulo, Jos Pedro CSJN 28/9/10.)

    El art. 10 DR queda sin efecto por los Fallos de la CSJN.

    5.a) Devolucin de venta: genera CF (339 / 1,21 x 21% = 58,83)

    5.b) 1.100 x 21 % = 231,00

    6.a) 200 x 21% = 42,00

    6.b) Relacionado a una venta exenta: no genera DF. Por la compra no comput CF s/artculo 12

  • 48 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    7.a) La entrega a ttulo gratuito no es objeto del gravamen. Se debe reintegrar el CF computado s/artculo 58 del D.R.

    100,00

    7.b) 210 x 0,60 = 126,00

    PUNTO DESCRIPCION DEBITO

    Idem 7.a). Se reintegra el impuesto vinculado con su valor resi-dual [ver Dictamen (D.G.I.-D.A.T.y J.) N 7/81]

    8.a) La indemnizacin no genera el hecho imponible y tam-poco debe reintegrarse el CF [ver Instruccin (D.G.I.) N 201/77]

    8.b) Por la venta de la mercadera: 1.300 x 21% = 273,00

    TOTAL DEBITO FISCAL 22.580,76

  • Teora y Tcnica Impositiva II 49

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 3

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

    DEBITO FISCAL

    PTO. CONCEPTODEBITO FISCAL

    1. Hecho Imponible 02-X7Art. 6, segundo prrafo de la Ley

    2. $ 15.000 / 1,21 x 21% (Art. 39 Ley) Alcuota reducida por Dec. 730/01. El cambio de destino genera las consecuencias del artculo 9 de la Ley de I.V.A. en cabeza del adquirente

    2.603,30

    3. Devolucin CF. La venta no genera DFArt. 11, tercer prrafo de la Ley 10.000,00

    4. Nota de crdito de RM no genera DF Art. 20 de la Ley N 24.977

    5. Nota de crdito sobre ventas genera CF Art. 12, inciso b) de la Ley

    6. Hecho imponible 12-X6 Art. 5, inciso b), apartado 1 de la Ley

    7. [$3.000 - $1.000 (sea)] / 1,21 x 21% = La sea gener DF en 12-X6 Art. 5, ltimo prrafo de la Ley

    347,10

    8. $ 3.630 / 1,21 x 21% =Venta de un bien de uso. Hecho imponible se genera en 01/X7 630,00

    9. Actividad Exenta. No se configura la situacin prevista en el Art.2, inciso a) de la Ley

    10. Servicio gratuito [est gravado porque el Art. 3 inciso e), punto9 de la Ley no exige onerosidad]. No hay base imponible para el clculo del DF

    11. $ 10.000 x 21% =El contrato no excede 1/3 VU del bien. Art. 5, inciso g), punto 2 y Art. 10, segundo prrafo de la Ley

    2.100,00

    12. $ 5.000 x 21% =Art. 19 del D.R.

    1.050,00

    TOTALES DEL PERIODO 16.730,40

  • 50 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 4

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

    CREDITO FISCAL

    PTO. DESCRIPCINCREDITO

    FISCAL1.a) 20.500 x 21% = 4.305

    I.V.A. facturado 4.400 se computa el menor por la regla del lmite.

    4.305

    1.b) El Responsable del Monotributo no genera DF, por lo tanto no hay CF (Art. 25, Ley N 25.865).

    2. Vinculado a ventas exentas. No se computa CF.

    3. Venta exenta para el proveedor, por lo tanto no hay CF.

    4. 10.000 x 21% = 2.100I.V.A. facturado 2.100

    2.100

    5. El proveedor realiza una locacin del Art. 3, inciso c) de la Ley en la que obtiene un producto exento del Art. 7, inciso a). No hay CF.

    6. 2.000 x 21% = 420Genera DF segn el Art. 11 de la Ley.

    7. 20.000 x 21% = 4.200I.V.A. facturado 4.250 se computa el menor por la regla del lmite. 4.200 x (1 - 0,80) = 840 Porcin vinculada a exportaciones. 840

    8. Descuentos otorgados que generan CF.900 x 21% = 189 189

    9.a) Fecha de despacho a plaza en Marzo: computa CF. 900

    9.b) Fecha de despacho a plaza en Abril: no computa CF.

    10. 5.000 x 21% = 1.050I.V.A. facturado 1.000 se computa el menor por la regla del lmite. 1.000 x 0,60 = 600 porcin vinculada a ventas gravadas y ex-portacin.

    600

    TOTAL DEL PERIODO 8.934

  • Teora y Tcnica Impositiva II 51

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 5

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

    CREDITO FISCAL

    PTO. DESCRIPCINCREDITO

    FISCAL1. Automvil: CF computable hasta el costo de $ 20.000 [artculo 12,

    inciso a), punto 1]: $ 20.000 x 21% = $ 4.200 x 60% = $ 2.520.Vehculo de cargas: CF computable hasta el tope de la alcuota a la que est sujeta la operacin para el proveedor 10,5% [artculo 12, inciso a), primer prrafo y artculo 28, inciso e)]: $ 22.000 x 10,5% = $ 2.310.

    2.250

    2.3102. 2.000 u.: CF no computable (bolsas destinadas a ventas exentas)

    3.000 u.: regla de lmite del artculo 12, inciso a), primer prrafo$ 5.000 x 21% = $ 1.050 (el impuesto facturado excede el tope).$ 3.000 x 21% = $ 630Alternativa: $ 1.000 / $ 5.000 x $ 3.000 = $ 600 630

    3. 500 u.: no generan DF (artculo 50 del DR).700 u.: $ 700 x 21% = $ 147 (es DF).

    4. Operacin exenta de I.V.A. para el monotributista (artculo 6, Ley N 24.977).

    5. No se considera vinculada con operaciones gravadas [artcu-lo 12, inciso a), punto 3].

    6. Importacin definitiva, alcanzada a la tasa del 10,5% [artculo 28, inciso e)]. El hecho imponible se perfeccion al liberarse la mer-cadera (despacho a plaza), dando lugar al cmputo del CF en la medida de la vinculacin del bien con operaciones gravadas.$ 14.286 x 10,5% = $ 1.500 x 60% = $ 900 900

    7. Clculo del impuesto ingresado por el hecho imponible del ar-tculo 1, inciso d): $ 3.000 x 60% = $ 1.800 x 21% = $ 378 (artcu-los 65.1 y 65.2 del DR).Crdito fiscal computable en el mes en curso: $ 378 (artculo 12, ltimo prrafo). 378

    8. Crdito fiscal computable a partir de la entrada en vigencia del Decreto N 733/01: $ 2.000 x 21% = $ 420 x 60% = $ 252. 252

    9. No se perfeccion el hecho imponible para el prestador [artculo 5, inciso a), punto 1 y artculo 12, ltimo prrafo].

    10. $ 600 x 21% = $ 126 (supera al impuesto facturado)$ 120 (impuesto facturado) x 60% = $ 72 72

    TOTAL DEL PERIODO 7.062

  • 52 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 6

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOPRORRATEO DEL CREDITO FISCAL

    MES DE VENTA

    PRODUCTO A (ventas locales)

    PRODUCTO A (exportaciones)

    PRODUCTO B (ventas locales)

    PRODUCTO B (exportaciones)

    Octubre

    Noviembre

    Diciembre

    TOTALES

    50.000

    70.000

    105.000

    225.000

    120.000

    80.000

    200.000

    400.000

    0

    300.000

    250.000

    550.000

    0

    60.000

    100.000

    160.000

    Relacin N 1:

    Exportaciones A = 400.000 = 64% Total ventas A 625.000

    Relacin N 2:

    Exportaciones A + ventas locales y exportaciones B = 1.110.000 = 83% Total ventas A y B 1.335.000

    Relacin N 3:

    Ventas locales B = 550.000 = 71%Ventas locales A y B 775.000

    Crdito fiscal computable por compras de insumos

    a) No computable (vinculados con ventas exentas)

    b) Computable (artculo 43): $ 50.000 x 21% = 10.500

    c) Computable (vinculado con ventas gravadas): $ 80.000 x 21%= 16.800

    d) Computable s/relacin N 1: $ 10.000 x 21% x 64%= 1.344

    e) Computable (vinculado con ventas gravadas y artculo 43): $30.000 x 21% =

    6.300

    f) Computable s/relacin N 2: $ 40.000 x 21% x 83%= 6.972

    g) Computable s/relacin N 3: $ 10.000 x 21% x 71%= 1.491

  • Teora y Tcnica Impositiva II 53

    h) La operacin del proveedor no genera dbito fiscal

    Total crdito fiscal por compras de insumos del mes 43.407

    Crdito fiscal por ajuste del artculo 13 sobre compras de meses anteriores

    Compra de insumos de octubre: $ 25.000 x 64% - $ 17.000 = (1.000)

    Compra de insumos de noviembre: $ 35.000 x 71% - $ 18.000 = 6.850

    Compra de bien de uso de octubre: $ 10.500 (tope) x 64% - $ 10.043 (*) = (3.323)

    Compra de bien de uso de noviembre: $ 5.800 x 83% - $ 2.250 = 2.564

    Mayor crdito fiscal por ajuste artculo 13 5.091

    (*) En el mes de octubre comput el 95,65% de los $ 11.500 en base a la estimacin del artculo 13 practicada en ese perodo. Sin embargo, ms all de que la esti-macin fuese correcta, no se tuvo en cuenta que la misma slo podra aplicarse hasta el tope del impuesto que resultara procedente, es decir $ 10.500 ($ 50.000 x 21%). Por lo tanto, la correccin de este ltimo error no puede efectuarse en el mes de diciembre, pues no est vinculado con el prorrateo del artculo 13. De-ber rectificarse la DJ de octubre devolviendo crdito fiscal por $ 957 [($ 11.500 x 95,65%) - ($ 10.500 x 95,65%)].

  • 54 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 7

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOPRORRATEO DEL CREDITO FISCAL

    PTO. DESCRIPCIN CREDITO

    FISCAL

    1. Afectada a actividad gravada:Regla de lmite: $ 22.000 x 21% = $ 4.620 (el menor)Impuesto facturado: $ 4.700 4.620

    2. Afectada a actividad no gravada: impuesto no computable

    3. Afectada a actividad gravadaRegla de lmite: $ 44.000 x 21% = $ 9.240 (el menor)Impuesto facturado: $ 9.300

    9.240

    4. Afectada a toda la actividad de la empresaEl impuesto ha sido facturado correctamente y se debe aplicar sobre el mismo el porcentaje de prorrateo (artculo 13) vinculado con todas las actividades de la empresa: $ 420 x 80% 336

    5. Las operaciones de los sujetos comprendidos en el Rgimen Sim-plificado no generan dbito fiscal para el monotributista, ni crdi-to fiscal para el adquirente (artculo 25, Ley N 25.865)

    6. Afectada a actividades gravadas y no gravadas (servicio de Cate-ring y Hospital de Clnicas)Regla de lmite: $ 10.000 x 10,5% = $ 1.050 (el menor)Impuesto facturado: $ 2.100Se debe aplicar sobre el impuesto a computar el porcentaje de prorra-teo vinculado con las dos actividades involucradas: $ 1.050 x 60% 630

    7. Afectada a actividades gravadas y no gravadas (restaurante y Hos-pital de Clnicas)Regla de lmite: $ 9.000 x 21% = $ 1.890Impuesto facturado: $ 1.700 (el menor)Se debe aplicar sobre el impuesto a computar el porcentaje de prorra-teo vinculado con las dos actividades involucradas: $ 1.700 x 71,4% 1.214

    8. Seguro sobre personal de restaurante: $ 2.000Seguro sobre personal del Hospital: $ 1.000Seguro sobre personal de Catering: $ 800Total pliza $ 3.800Regla de lmite: $ 3.800 x 21% = $ 798Impuesto facturado: $ 798

  • Teora y Tcnica Impositiva II 55

    Se computa el I.V.A. correspondiente al seguro del personal del restaurante (actividad gravada) y el atribuible al seguro del perso-nal de Catering (actividad gravada y exportacin de servicio que permite el cmputo del gravamen): ($ 2.000 + $ 800) x 21% 588

    9. La prestacin del cocinero est vinculada con una exportacin de servicios. El impuesto resulta computable.Regla de lmite: $ 2.000 x 21% = $ 420Impuesto facturado: $ 420 420

    TOTAL DEL PERIODO 17.048

    Ajuste artculo 13 sobre I.V.A. de gastos administrativos: ($ 50.000 x 80% porcenta-je de prorrateo general) - $ 30.000 = $ 10.000 (representa un mayor crdito fiscal).

    Clculo del porcentaje de prorrateo de toda la actividad (punto 4 y ajuste artculo 13)

    Ingresos gravados (restaurante y Catering) + Exportacin de servicio = 1.610.000 = 80%

    Total de ingresos (gravados + no gravados + exportacin) 2.010.000

    Clculo del porcentaje de prorrateo por actividades de Catering y Hospital de Cl-nicas (punto 6)

    Ingresos gravados (Catering) = 1.600.000 = 60%Ingresos gravados (Catering) + Ingresos no gravados (Hospital) 1.000.000

    Clculo del porcentaje de prorrateo por actividades de restaurante y Hospital de Cl-nicas (punto 7)

    Ingresos gravados (restaurante) = 1.000.000 = 71,4%Ingresos gravados (restaurante) + Ingresos no gravados (Hospital) 1.400.000

  • 56 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 8

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOEMPRESAS CONSTRUCTORAS

    1. Local N 1 (operacin gravada tasa general)

    El I.V.A. est incluido en el precio de la operacin.

    Segn el avalo fiscal [$ 40.000 / ($ 10.000 + $ 40.000)], el 80% corresponde a la obra.

    Segn las partes, corresponde a la obra el 60%. Se toma el avalo fiscal.

    Precio venta = Terreno + Obra + (I.V.A. sobre Obra)

    $ 80.000 = Pn x 0,20 + Pn x 0,80 + (Pn x 0,80 x 0,21) donde Pn = Precio Neto.

    $ 80.000 = Pn x (0,20 + 0,80 + 0,1680) = Pn x 1,1680

    Pn = $ 80.000 = $ 68.493,15 1,1680

    Terreno: $ 68.493,15 x 0,20 = $ 13.698,63

    Obra: $ 68.493,15 x 0,80 = $ 54.794,52

    I.V.A.: $ 54.794,52 x 0,21 = $ 11.506,85 (Dbito Fiscal)

    Total: $ 80.000,00

    Local N 2: (operacin gravada Hecho imponible perfeccionado en Febrero-X3)

    2. Operacin no gravada: artculo 5 del Decreto Reglamentario

    Se reintegra $ 20.000 de crdito fiscal (como Dbito Fiscal)

    3. Inmueble para vivienda (operacin gravada tasa reducida)

    El I.V.A. est incluido en el precio de la operacin. Segn proporciones de costos [$ 50.000 / ($ 10.000 + $ 50.000)], el 83,33% corresponde a la obra. Segn las partes, corresponde a la obra el 90%. Se toma lo justipreciado por las partes.

    Precio venta = Terreno + Obra + (I.V.A. sobre Obra)

    $ 80.000 = Pn x 0,10 + Pn x 0,90 + (Pn x 0,90 x 0,105)

    $ 80.000 = Pn x (0,10 + 0,90 + 0,0945) = Pn x 1,0945

    Pn = $ 80.000 = $ 73.092,74 1,0945

    Terreno: $ 73.092,74 x 0,10 = $ 7.309,27

  • Teora y Tcnica Impositiva II 57

    Obra: $ 73.092,74 x 0,90 = $ 65.783,46

    I.V.A.: $ 65.783,46 x 0,105 = $ 6.907,26 (Dbito Fiscal)

    Total: $ 80.000,00

    4. Operacin no gravada. No hay crdito fiscal a reintegrar segn lo dispuesto por el tercer prrafo del artculo 11 de la Ley.

    5. Inmueble para vivienda (operacin gravada tasa reducida).

    El I.V.A. est incluido en el precio de la operacin. Se toma la proporcin que surge del avalo fiscal.

    Precio venta = Terreno + Obra + (I.V.A. sobre Obra)

    $ 100.000 = Pn x 0,10 + Pn x 0,90 + (Pn x 0,90 x 0,105)

    $ 100.000 = Pn x (0,10 + 0,90 + 0,0945) = Pn x 1,0945

    Pn = $ 100.000 = $ 91.365,92 1,0945

    Terreno: $ 91.365,92 x 0,10 = $ 9.136,59

    Obra: $ 91.365,92 x 0,90 = $ 82.229,33

    I.V.A.: $ 82.229,33 x 0,105 = $ 8.634,08

    Total: $ 100.000,00

    La sea de febrero-X3 (anterior al mes de perfeccionamiento del hecho imponible) gener dbito fiscal en el mes en que se hizo efectiva y se imputa ntegramente al precio neto de la obra (artculos 25 y 45 del Decreto Reglamentario).

    Precio neto obra $ 82.229,33

    Precio neto sea ($ 10.000 / 1,105) $ 9.049,77

    Diferencia $ 73.179,56

    I.V.A. $ 7.683,85 (Dbito Fiscal)

    Los intereses contenidos en las cuotas posteriores se hallan exentos conforme a lo dispuesto por el artculo 7, inciso h), punto 16, apartado 8, de la ley y el primer p-rrafo del artculo 36 del reglamento.

    6. Alquiler exento por no alcanzar el monto establecido en el artculo 38 del Decreto Reglamentario.

    TOTAL DEL DEBITO FISCAL $ 46.097,96

    1. Adquisicin de ladrillos: no genera dbito fiscal para el vendedor ni crdito para el comprador.

    2. Compra de artefactos de bao: se aplica tope legal $ 10.000 x 21% = $ 2.100 (Crdito Fiscal).

    3. Instalacin elctrica [trabajo sobre inmueble de terceros destinado a vivienda artculo 3, inciso a), Ley]: se aplica el tope $ 10.000 x 10,5% (tasa correspon-diente al locador) = $ 1.050 (Crdito Fiscal).

  • 58 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    4. Trabajo sobre inmueble que no representa una obra en curso (alcuota general): se computa $ 2.100 (Crdito Fiscal).

    5. Adquisicin de ventanas (cosas muebles). La colocacin es accesoria a la venta (artculo 10 de la Ley): se computa $ 210 (Crdito Fiscal).

    6. Honorarios vinculados con toda la actividad de la empresa. Se computa el im-puesto en base a un prorrateo general (considerando las ventas del mes de la liquidacin, dado que no es el de cierre): $ 1.050 x 47,38% = $ 497,49 (Crdito Fiscal).

    TOTAL DEL CREDITO FISCAL $ 5.957,49

    Operaciones gravadas: 54.794,52 + 65.783,46 + 73.179,56 = $ 193.757,54

    Operaciones no gravadas y exentas: 13.698,63 + 110.000 + 7.309,27 + 70.000 + 9.136,59 + 5.000 = $ 215.144,49

    Total gravado $ 193.757,54 47,38%

    Total exento y no gravado $ 215.144,49 52,62%

    Total general $ 408.902,03

  • Teora y Tcnica Impositiva II 59

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 9

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOCONSTRUCCION Y ALQUILER DE INMUEBLES

    Operaciones del perodo

    Unidad Concepto Neto gravadoExento y no

    gravadoExporta

    cinDbito Fiscal Total

    1

    2

    3 y 4

    5

    Municipalidad

    Vivienda

    Oficinas

    Venta

    5.000,00

    73.800,74

    2.000,00

    1.800,00

    18.450,18

    0,00

    0,00

    1.050,00

    7.749,08

    2.000,00

    1.800,00

    6.050,00

    100.000,00

    Totales 78.800,74 22.250,18 0,00 8.799,08 109.850,00

    Segn las partes Segn avalo fiscal

    Tierra

    Edificio

    Total

    33.334

    66.666

    100.000

    33,33%

    66,67%

    100,00%

    Tierra

    Edificio

    Total

    10.000

    40.000

    50.000

    20,00%

    80,00%

    100,00%

    Al mes de perfeccionamiento del hecho imponible, el seor Gonzlez debi in-gresar el Impuesto conforme al siguiente clculo (s/art. 65.1 del D.R., tomando en cuenta los ingresos de Febrero-X2):

    Alquileres gravados (5.000) 5.000,00 47,17% (2.000+1.800+5.000+1.800) 10.600,00

    PN x % de afectacin a operaciones gravadas = $ 30.000 x 0,4717 = 14.150,94

    Base de clculo del impuesto x alcuota = 2.971,70

    El importe de $ 2.971,70 es crdito fiscal en el mes de marzo de 2002.

    Declaracin jurada

    Dbito fiscal 8.799,08 Crdito fiscal -2.971,70 Saldo a ingresar 5.827,03 Se ingresa

    Pregunta: Debera aplicarse la norma del artculo 9 de la ley, obligando al loca-tario (y no al locador) a ingresar el impuesto omitido por haberse configurado el cambio de destino del inmueble.

  • 60 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 10

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOINTERMEDIARIOS

    CASO I D.F. C.F.

    a) Dbito Fiscal: 1.000 x 21% 210,00

    Liquidacin al comitente Precio de venta 1.000,00 Comisin 5% (50,00) Neto 950,00. Crdito Fiscal para JOTAESE (21%) 199,50. 199,50. 199 199.5199199 Neto a favor comitente 1.149,50.

    b) Dbito fiscal: 605/1.21*0.21 105,00 Liquidacin al comitente

    Precio de venta 500,00. Comisin 5% (25,00) Neto 475,00. C.F. para JOTAESE (21%) 99,75 99,75 Neto a favor comitente 574,75.

    c) Dbito fiscal: 399/1.21*0.21% 58,83 Liquidacin del comitente

    Precio de venta 280,16. Comisin 5% (14,00) Neto 266,16. C.F. para JOTAESE (21%) 55,88 55,88 Neto a favor comitente 322,05. DECLARACION JURADA DEL MES DE MARZO Dbito Fiscal 373,83Crdito fiscal (355,14)Saldo ingresar 18,69

  • Teora y Tcnica Impositiva II 61

    COMPROBACION SALDO A PAGAR (*)Comisiones= 50 + 25 + 14,01 = 89,01IVA s/comisiones= 89,01 x 21% 18,69

    Total 18,69

    (*) Vlido para los casos en que se genere crdito fiscal para el intermediario.

    CASO II D.F. C.F.

    a) Dbito Fiscal: 1.500 x 10,5% 157,50

    Liquidacin al comitente 1.500,00 Precio de venta (75,00) Comisin 5% 1.425,00

    b) Corresponde a febrero

    c) Dbito fiscal: 1.200 / 1,105 = 1.085,97 114,03 Liquidacin al comitente Precio de venta 1.085,97 Comisin 5% (54,30) Neto a favor del comitente 1.031,67

    Totales 271,53 0,00

    DECLARACION JURADA DEL MES DE MARZO

    Dbito Fiscal 271,53Crdito fiscal 0,00Saldo ingresar 271,53

    CASO III

    a) En virtud de lo dispuesto por el art. 4 inc. e) de la ley y el art. 14 del D.R., PULCROS S.A. es sujeto del impuesto ya que realiza la prestacin en nom-bre propio y no es de aplicacin el rgimen especial del art. 20 de la ley ya que no se trata de compraventa de cosas muebles.

    D.F. C.F.Facturacin de Pulcros S.A. a locatarios Resp. Inscriptos

    Precio neto servicios 2.000,00. IVA 21% 420,00 420,00 Total facturado 2.420,00

    Facturacin de Fumiga S.A. a Pulcros S.A

    Precio del servicio 2.000 (2.000 x 7%) 1.860,00 IVA 21% 390,60 390,60 Total facturado 2.250,60

  • 62 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    b) Facturacin de Pulcros a Fumiga D.F. C.F.

    Precio de servicio 2000,00. Comisin 7% 140,00 IVA 21 % 29,40. 29,40

    Facturacin de Fumiga a locatario R. I.

    Precio de servicio 2000,00. IVA 21 % 420 Total Facturado 2420,00.

    CASO IV D.F. C.F.

    a) Liquidacin al comitente

    Precio neto compra 1.500,00Impuestos internos 600,00Comisin: 10% s/ 2.100 210,00Subtotal 2.310,00Dbito fiscal ( 2.310 600) x 21% 359,10 359,10A pagar por el comitente 2.669,10Crdito fiscal 1.500 x 21% = 315 315,00

    b) Liquidacin al comitente

    Precio neto de compra 1.000,00Comisin 10% 100,00Subtotal 1.100,00Dbito fiscal 10,5% 115,50 115,50A pagar por el comitente 1.215,50 Totales 474,60 315,00

    DECLARACION JURADA DEL MES DE MARZO

    Dbito fiscal 474,60

    Crdito fiscal 315,00

    Saldo 169,60

  • Teora y Tcnica Impositiva II 63

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 11

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADO HABITUALISTA EN LA CPRA/VTA DE BS. USADOS

    A DECLARACION JURADA DE IVA DEL MES DE MARZO X1

    a) COMPRAS DEL MES DEBITO CREDITO

    a.1) Camioneta. Precio de adquisicin: $ 15.000 No es posible computar el crdito fiscal en virtud de lo previsto por el artculo 25 de la ley 25.865 (monotributo)

    a.2) VW 1500. Precio de adquisicin: $ 4.000,00 Factor de clculo: 21 / (100 / 21) = 0,1735 Crdito fiscal : 4.000 x 0,1735 = 694,00

    b) VENTAS DEL MES

    b.1) R. 18 Precio de venta 9.500,00 Precio neto 7.851,24 IVA - Dbito fiscal 1.648,76

    CALCULO CREDITO FISCAL EN EL MES DE COMPRA 1.648,76

    R.18 Precio de adquisicin: $ 8.500,00 Factor de clculo: 21 / (100 / 21) = 0,1735 Crdito fiscal : 8.500 x 0,1735 = 1.474,75 Este crdito fue computado en DDJJ 04/X0)

    LIMITE EN EL COMPUTO DEL CREDITO FISCAL

    Precio de venta neto 7.851,24 90% sobre el precio de venta 7.066,12 Tope a computar: 7066,12 * 21% 1.483,88 Crdito fiscal por compra 1.474,75 Crdito fiscal - tope 1.483,88 Crdito fiscal definitivo 1.474,75

    b.2) Camioneta. Precio de venta: 15.645,30 Precio de venta: 12.930,00 IVA Dbito fiscal 2.715,30

  • 64 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    b.3) VW 1500 - Sea que congela precio percibido el 31/3/X1

    Monto de la sea total 2.000,00 2.715,30Monto neto de la sea 1.652,89IVA - Dbito fiscal 347,11

    347,11TOTALES 4711,17 694,00

    DECLARACION JURADA MARZODbito Fiscal 4711.17

    Crdito Fiscal 694,00

    Saldo a Ingresar 4017.17

    B 1 INCREMENTO DE LA ALICUOTA EN UN 100% (Artculo 18, 3er. prrafo)Alcuota vigente marzo 21%

    Alcuota vigente Abril 42%

    LIMITE EN EL COMPUTO DEL CREDITO FISCAL A PRACTICAR EN DDJJ ABRIL X1

    Precio de venta total 4.500,00Precio de venta neto 3.169,0190% sobre el precio de venta 2.852,11Tope a computar 2.852,11 * 21% 598,94

    Crdito fiscal por compra 694,00Crdito fiscal - tope - 598,94Crdito fiscal definitivo 598,94

    En esta alternativa deber integrarse como dbito fiscal del mes de abril la diferencia (694 598,94) = 95,06.

    B 2 DISMINUCION DE LA ALICUOTA EN UN 50% (Artculo 18, 3er. prrafo)

    Alcuota vigente marzo 21%

    Alcuota vigente Abril 10,5%

    LIMITE EN EL COMPUTO DEL CREDITO FISCAL A PRACTICAR EN DDJJ ABRIL X1Precio de venta total 4.500,00

    Precio de venta neto 4.072,40

    90% sobre el precio de venta 3.665,16

    Tope a computar 3665,16 * 21% 769,68Crdito fiscal por compra 694,00

    Crdito fiscal - tope - 769,68

    Crdito fiscal definitivo 694,00

    En esta alternativa no deber reintegrar parte del crdito computado en el mes de marzo X1ya que el tope excede el crdito computado.

    Para las alternativas B1 y B2 debe observarse que el tercer prrafo del artculo 18 se refiere a la aludida alcuota, que es la vigente al momento de computarse el crdito fiscal por la compra.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 65

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 12

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOCASOS ESPECIALES

    A. SERVICIOS DE TURISMO

    1)DETERMINACIN DEL PRECIO NETO GRAVADOPrecio de la operacin $ 9.000,00MENOS- Bienes y servicios no computables para la determinacin del IVA ($ 8.000,00) Subtotal (IVA incluido) $ 1.000,00

    DETERMINACIN DEL DBITO FISCALBase Imponible $ 1.000,00 / 1,21 = 826,45Dbito Fiscal $ 826,45 x 21% = 173,55

    2)DETERMINACIN DEL PRECIO NETO GRAVADOPrecio total de la operacin $ 6.500,00MENOS- Bienes y servicios no Computables * Pasaje areo $ 2.700,00 * Estada $ 3.000,00 ($ 5.700,00)- Pasajes exentos del IVA apartado 12,inc. h) del artculo 7 ($ 300,00)Subtotal (IVA incluido) $ 500,00

    DETERMINACIN DEL DBITO FISCALBase Imponible $ 500,00 / 1,21 = 413,22Dbito Fiscal $ 413,22 x 21% = 86,78

    3) DETERMINACIN DEL PRECIO NETO GRAVADOPrecio de la operacin $ 2.540,00MENOS- Bienes y servicios no Computables * Pasaje areo $ 400,00 * Hotelera en Brasil $ 240,00 ( $ 640,00)Subtotal (IVA incluido) (*) $ 1.900,00

    (*) Hotelera argentina $ 300,00 Excursin y comidas lado argentino $ 800,00 Comisin de la agencia $ 200,00 Transporte hasta Cataratas $ 600,00. Gravado al 50 % de la alcuota general:

    10,5%.

  • 66 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    DETERMINACIN DEL DBITO FISCAL

    Base Imponible $ 1.300,00 / 1,21 = 1.074,38

    $ 600,00 / 1,105 = 542,99 1.617,37

    Dbito Fiscal $ 1.074,38 x 21% = 225,62

    $ 542,99 x 10,5% = 57,01 282,63

    Por los bolsos entregados sin cargo no corresponde la devolucin del Crdito Fiscal computado. Ver Dict. - 68/82

    B. IMPORTACION

    1 Base imponible para Derechos y Estadstica

    FOB 41.357,00

    Flete 2.760,00

    Seguro 441,17

    Base 44.558,17

    2 Base imponible para IVA y percepciones

    Base para Derechos 44.558,17

    Derechos 14.036,21

    Estadstica 222,79

    Base 58.817,17

    3 No es posible utilizar el mecanismo de compensacin del saldo a favor de libre disponibilidad de IVA para la cancelacin de los impuestos y percepciones que derivan de una operacin de importacin.

    4 El Impuesto y percepciones ingresados pueden computarse en la DDJJ del mes de marzo, perodo en el que se perfecciona el hecho imponible importacin.

    Ver: el art. 5, inc. f) de la ley y DR. 2 Fallo Labinca SA TFN, sala C, 22/03/1996 y CNA Sala V, 21/12/96. Analizar la alternativa planteada por el dictamen (DGI) DALyTT 62/88.

    Sobre la base de los datos se realiza la siguiente liquidacin del gravamen

    CONCEPTO IMPORTE

    Derechos

    Estadsticas

    IVA 21%

    Ganancias 6% R.G 591 Art. 10

    IVA Percepcin 20% R.G. 591 Art. 10

    14.036,21

    222,79

    12.351,60

    3.529,03

    11.763,43

  • Teora y Tcnica Impositiva II 67

    C. LIQUIDACION DEL GRAVAMEN

    1)

    CONCEPTO I II

    Dbito fiscal del perodoCrdito fiscal del perodoSaldo a Favor del 1er. prrafo del art. 24 del perodo anteriorSubtotal Saldo del 1er. prrafo del perodoRetenciones sufridasSaldo a Favor del 2do. prrafo del art. 24 del perodo anteriorMonto utilizado Subtotal Saldo del 2do. prrafo del perodoSaldo del 1er. prrafo trasladable al perodo siguienteSaldo del 2do. prrafo trasladable al perodo siguienteSaldo a ingresar

    35.000,00600,00

    800,00

    1.200,00

    800,00

    0,00

    0,00

    54.000,00

    18.400,00

    1.200,00

    17.600,00

    Las retenciones practicadas a terceros deben ingresarse segn lo establecido por la RG (AFIP) 738 en fechas y mediante declaraciones juradas distintas a la del IVA.

    2)

    CONCEPTO I II

    Dbito fiscal del perodo

    Crdito fiscal del perodo

    Saldo a Favor del 1er. prrafo del art. 24 del perodo anterior

    Subtotal Saldo del 1er. prrafo del perodo Retenciones sufridas

    Saldo a Favor del 2do. prrafo del art. 24 del perodo anterior

    Subtotal Saldo del 2do. prrafo del perodo

    Saldo del 1er. prrafo trasladable al perodo siguiente

    Saldo del 2do. prrafo trasladable al perodo siguiente

    Saldo a ingresar

    60.000,00

    600,00

    6.600,00

    800,001.200,00

    2.000,00

    6.600,00

    2.000,00

    54.000,00

    0,00

    Las retenciones practicadas a terceros deben ingresarse segn lo establecido por la RG (AFIP) 738 en fechas y mediante declaraciones juradas distintas a la del IVA.

    3)

    CONCEPTO I II

    Dbito fiscal del perodo

    Crdito fiscal del perodo

    Saldo a Favor del 1er. prrafo del art. 24 del perodo anterior

    Subtotal Saldo del 1er. prrafo del perodo

    Retenciones sufridas

    Saldo a Favor del 2do. prrafo del art. 24 del perodo anterior

    Subtotal Saldo del 2do. prrafo del perodo

    Saldo del 1er.. Prrafo trasladable al perodo siguiente

    Saldo del 2do. Prrafo trasladable al perodo siguiente

    Saldo a ingresar

    60.000,00

    600,00

    5.685,00

    800,00

    0,00

    800,00

    5.685,00

    800,00

    54.000,00

    915,00

    0,00

  • 68 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Las percepciones a sujetos no categorizados (las percepciones y retenciones EFEC-TUADAS, en general), no integran la DDJJ de IVA, sino que se ingresan en forma separada.

    D. OPERACIONES DE CANJE DE PRODUCTOS PRIMARIOS

    Alternativa 1)

    PROVEO S.A. ESPERO S.A.

    Mes de julio

    Dbito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Crdito fiscal: 30.000 x 50% x 21 % = 3.150 Mes de Octubre

    Dbito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Dbito fiscal: 15.000 x 10,5 % = 1.575

    Crdito Fiscal: 15.000 x 10,5 % = 1.575 Crdito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150

    Alternativa 2)

    PROVEO S.A. ESPERO S.A.

    Mes de julio

    Dbito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Crdito fiscal: 30.000 x 50% x 21 % = 3.150

    Se retrotrae la operacin a Julio ya que es en ese momento, con la entrega de los bienes, que se genera el hecho imponible por el total de la operacin. Se ha perdido la figura del canje al no cumplirse con lo estipulado en los artculos 5 inc. a), prra-fo3 de la Ley y el art. 17 del D.R.

    Rectificativa del mes de julio

    Dbito fiscal: 30.000 x 21% = 6.300

    Ya ingresados a cuenta: 3.150

    Saldo a ingresar: 3.150

    Mes de octubre Dbito fiscal: Crdito Fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150

    Alternativa 3)

    PROVEO S.A. ESPERO S.A.

    Mes de julio

    Dbito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Crdito fiscal: 30.000 x 50% x 21 % = 3.150

    Mes de octubre

    Dbito fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150 Dbito fiscal:

    Crdito Fiscal: 30.000 x 50% x 21% = 3.150

  • Teora y Tcnica Impositiva II 69

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 13

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOLIQUIDACION INTEGRAL

    Punto Concepto Gravado Exento y no gravado ExportacinDbito Fiscal

    Crdito Fiscal

    a) Indemnizacin por siniestrono determina Dbito FiscalI.201/77 . Compra de repues-tos (regla lmite) 2.500 . 0,21 = 525

    2.420,00 525

    b) Venta de fotocopiadora Bien comprendido en plani-lla anexa artculo 28, inciso e)

    20.000,00 2.100,00

    c) Exportacin de libros a Ugan-da

    1.000,00

    d) Intereses de operaciones exentas (1) 500

    e) Venta de botines por cuenta de 3ros. Cuenta de venta y lquido producto: [2.500 - (2.500 x 20%)] x 21%

    2.500,00 525,00

    420

    f) Venta de libros 13.600,00

    g) Venta de departamentoEdificio: 150.000 x 85%= 127.500Tierra: 150.000 x 15%= 22.500Se descuenta la sea de Junio-X1 imputable al precio de la obra

    77.500,00 22.500,00 16.275,00

    Sin N Venta de botines a Chango[2.200 + (2.200 x 20%)] x 21%

    2.640,00 554,40

    Totales 102.640,00 39.020,00 1.000,00 19.454,40 945

    Clculo de los coeficientes de prorrateo

    Venta de botines en mercado local (2) 20.000,00 42,92% Venta de botines y libros en el mercado local (2) 46.600,00 Exportacin de libros 7.000,00 20,83% Venta de libros (mercado local + exportacin) 33.600,00Total ventas gravadas y exportaciones (3) 164.640,00 76,84%Total ventas (3) 214.240,00

    (1) Fallo Chryse S.A. CSJN 04/04/2006. (Por aplicacin Arts. 10 y 22 DR en su interpretacin literal, esta-ra gravada la operacin de financiacin de una venta exenta).

    (2) Botines de fabricacin propia (no se incluyen operaciones por cuenta de terceros).(3) Se excluye la venta de bienes de uso (fotocopiadora) y la indemnizacin (ambos ingresos son ajenos

    al giro normal de las actividades y no deben incidir en el clculo del prorrateo).

  • 70 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Compras del perodo

    Punto Concepto Impuesto Total

    Asignacin directa

    Computable por prorrateo

    % Apropiacin

    Crdito Fiscal

    a) Embalaje botines y libros11.000 x 21% = 2.310 vs. 2.200

    2.200,00 2.200,00 42,92% 944,21

    b) Materiales botines de exportacin18.225 x 21% = 3.827,25 vs. 3.000

    3.000,00 3.000,00 3.000,00

    c) Hecho imponible en Agosto-X1. Fallo Labinca S.A.

    d) Compra por cuenta de 3ros. El vendedor es monotributista. No hay CFVer DF en planilla de ventas

    e) Compra de mquina 10.000 x 21% = 2.100 vs. 1.900

    1.900,00 1.900,00 1.900,00

    f) Compra de impre-sora25.000 x 10,5%= 2.625 vs. 5.250

    2.625,00 2.625,00 20,83% 546,88

    Totales 9.725,00 4.900,00 4.825,00 6.391,08

    Ajuste artculo 13

    Mes Concepto Impuesto total

    Crdito computado

    % computable Crdito computable

    Diferencia

    Enero Gastosde administracin

    4.500,00 4.000,00 76,84% 3.457,80 -542,20

    Marzo Gastos de administracin

    5.000,00 2.500,00 76,84% 3.842,00 1.342,00

    Total ajuste 799,80

    Declaracin jurada del mes de JulioX1

    CONCEPTO I II

    Dbito fiscal del perodo 19.454,40Crdito fiscal del perodo 7.336,09

    Ajuste del artculo 13 799,80

    Saldo a Favor del 1er. prrafo del art. 24 del perodo anterior 15.300,00

    Subtotal Saldo del 1er. prrafo del perodo 3.981,49

    Retenciones sufridas 2.500,00

    Saldo a Favor del 2do. prrafo del art. 24 del perodo anterior 0,00Subtotal Saldo del 2do. prrafo del perodo 2.500,00Saldo del 1er. prrafo trasladable al perodo siguiente 3.981.49

    Saldo del 2do. prrafo trasladable al perodo siguiente 2.500,00

    Saldo a ingresar 0,00

  • Teora y Tcnica Impositiva II 71

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 14

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOPRESTACION DE SERVICIOS PROFESIONALES

    INGRESOS Gravado Exento y N.G.

    Dbito Fiscal

    Crdito Fiscal

    1.- Honorarios profesionales a CF

    7.500 / 1,21 x 21% 6.198 1.302

    2.- Percibido de medicina prepaga

    Salud.- 2.000 x 10,5% 2.000 210

    3.- Cesin de Honorarios 3.000 x 21% 3.000 630

    4.- Venta de prtesis a inscriptos 5.000 1.050

    5.- Prestaciones a obra social exentas- 4.000

    Venta de prtesis 4.000 / 1,21 x 21% 3.306 694

    6.- Regalas y servicios asistencia tcnica

    (artculo 3, ltimo prrafo, Ley) 4.000 840

    7.- Prestacin gratuita no alcanzada

    Evaluar en clase posible reintegro del C.F.

    8.- Hecho imponible en Enero-X1

    9.- Prestaciones realizadas en el exterior 500

    Totales 23.504 4.500 4.726 0

    COMPRAS

    1.- Papelera para toda las actividades 186 x 83,93 % 156

    2.- Materiales para prtesis 2.600 x 21% 546

    3.- Computador comprendido en planilla anexa al inciso e) del artculo 28 3.000 x 10,5% 315

    4.- Materiales para profesin y docencia 192 x 76,32 % 146

    5.- Muebles y tiles para consultorio 320 x 74,20 % 237

    Totales 1.400

  • 72 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    LIQUIDACION

    CONCEPTO I II

    Dbito fiscal del perodo 4.726

    Crdito fiscal del perodo 1.400

    Saldo a Favor del 1er. prrafo del art. 24 del perodo anterior

    Subtotal Saldo del 1er. prrafo del perodo 3.326

    Retenciones sufridas 560

    Saldo a Favor del 2do. prrafo del art. 24 del perodo anterior

    Subtotal Saldo del 2do. prrafo del perodo 560

    Saldo del 1er. prrafo trasladable al perodo siguiente

    Saldo del 2do. prrafo trasladable al perodo siguiente

    Saldo a ingresar 2.766

    PRORRATEOS

    Prorrateo 1 Prorrateo 2 Prorrateo 3

    Gravado Exento Gravado Exento Gravado Exento

    Punto 1 6.198 6.198 6.198

    Punto 2 2.000 2.000 2.000

    Punto 3 3.000 3.000

    Punto 4 5.000

    Punto 5 3.306 4.000 3.306 4.000 3.306 4.000

    Punto 6 4.000

    Punto 7

    Punto 8

    Punto 9 500 500

    Totales 23.504 4.500 14.504 4.500 11.504 4.000

    Porcentajes 83,93% 16,07% 76,32% 23,68% 74,20% 25,80%

  • Teora y Tcnica Impositiva II 73

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 15

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOLIQUIDACION INTEGRAL

    VENTAS Neto

    Gravado Exporta

    ciones Exento

    Dbito Fiscal

    Crdito Fiscal

    1.1.1 19.000 3.990

    1.1.2 2.800 588

    1.1.3 20.000 0 0

    1.1.4 14.049 2.951

    1.2.1 3.000

    1.2.2 15.000

    1.2.3 15.000

    2.1 1.500 315

    2.2 -700

    2.3 Art. 22 DR 0 0

    2.4 20.000 4.200

    2.5 30.000 6.300

    2.6 Reintegro C.F. 480

    Totales 87.349 35.000 17.300 18.824 0

    I) PRORRATEO

    General Gravadas Exentasdel 04/x2 al 02/x3 385.000 120.000

    Mar-X3 87.349 17.300

    Mar-X3 exportaciones 35.000

    Ingresos no relacionados con prorrateo

    punto 2.4. -20.000

    punto 2.5. -30.000

    Total 457.349 137.300 = 594.649

    77 % 23 %

  • 74 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    II) de productos exentos por exportaciones Exportacin Mercado Interno del 04/X2 a 02/X3 85.000 120.000 Mar-X3 15.000 17.300 Total 100.000 137.300 = 237.300 42% 58 %

    COMPRAS Dbito Fiscal Crdito Fiscal transporte 18.824 0 19.500 x 21 % = 4095 - se toma lo facturado 3.900 4600 x 21 % = 966 - se toma lo facturado 950 x 77 % 732 3800 x 21 % = 798 correctamente facturado 798 x 42% 335 compra por Exportacin de libros 1.050 transporte 18.824 6.017 Importaciones 5.500 Descuentos sobre compras es Dbito 980 x 21 % 206

    2400 x 21 % = 504 504 Maquinaria computado crdito fiscal en mes correspondiente Maquinaria computado crdito fiscal en mes correspondiente 19.030 12.021

    AJUSTE DE BIENES DE USO (MAQUINARIAS)

    Facturado Tope Corresponde % Computable Computado Diferencia

    3150 3.150 3.150 77 2.426 1.890 536

    1260 1.260 1.260 77 970 1.014 -44

    Ajuste- mayor crdito fiscal 492

    LIQUIDACION

    CONCEPTO I II

    Dbito fiscal del perodo 19.030,00

    Crdito fiscal del perodo 12.021,00

    Ajuste del artculo 13 1.072,00

    Saldo a Favor del 1er. prrafo del art. 24 del perodo anterior 7.100,00

    Subtotal Saldo del 1er. prrafo del perodo 893,00

    Retenciones sufridas 2.100,00

    Saldo a Favor del 2do. prrafo del art. 24 del perodo anterior 5.000,00

    Subtotal Saldo del 2do. prrafo del perodo 7.100,00

    Saldo del 1er. prrafo trasladable al perodo siguiente 893,00

    Saldo del 2do. prrafo trasladable al perodo siguiente 7.100.00

    Saldo a ingresar 0,00

  • Teora y Tcnica Impositiva II 75

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 16

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOLIQUIDACION INTEGRAL

    Punto Detalle Dbito Fiscal

    A.1. Incorrecto. De acuerdo al artculo incorporado a continuacin del art. 5 el hecho imponible se perfecciona en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador. 60.000 - 10.000 = 50.000 x 21 % = 10.500

    A.2. Incorrecto. El servicio de asistencia tcnica se realiz fuera del perodo de garanta, lo cual implica que no est relacionado con la venta y por tal motivo no es aplicable el 4 prrafo del art. 10 apart. 1 (configura un hecho imponible independiente). 90.000/1,21 % = 74.380,1674.380,16 x 21 % = 15.620

    A.3. Incorrecto. El resto de los productos estn gravados independiente-mente de quien compra.20.000/1,21 = 16.529 16.529 x 21 % = 3.471

    A.4 Correcto (art. 6 inc. f)

    A.5. Incorrecto. La venta est gravada al 21 %, por ser a inscriptos.150.000 x 21 % = 31.500

    A.6. Correcto. 45.000 x 21 % = 9.450

    A.7. Incorrecto. 1.500 x 80 % = 1.200 1.200 x 21 %= 252

    A.8. Correcto. 3.967/1,21 = 3.967 3.967 x 21 % = 833

    A.9. Incorrecto.21.200/1,21 = 17.520,6617.520,66 x 0,21 = 3.679

    A.10.

    Incorrecto. Si bien el clculo del impuesto es correcto, corresponde imputar la venta al mes de diciembre en que se firm la escritura. Si en dicho mes no ha sido liquidado el Dbito Fiscal, habr que rectificar dicha DD.JJ., pero no incluirla en el mes de enero.

    A.11. Correcto. No alcanzado por el I.V.A.

    B.4. Correcto. No generan Dbito Fiscal las devoluciones efectuadas a res-ponsables monotributistas. S a responsables inscriptos. 800 x 21 % = 168

    Total Dbito Fiscal 75.473

  • 76 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Prorrateo

    En primer lugar, habr que realizar el prorrateo en base a las operaciones de todo ejercicio.

    Adems, el prorrateo realizado es incorrecto, pues el mismo debe ser efectuado en funcin del Crdito Fiscal que se desea apropiar.

    Dicho crdito Fiscal est referido a insumos de productos gravados y exentos, y el autoelevador, afectado a actividad de produccin. Por lo tanto, la base del prorrateo debe ser efectuada de acuerdo a las operaciones de fabricacin y venta.

    Punto Total Gravado Exento

    A.1. 50.000 50.000

    A.2 90.000 90.000

    A.3. 16.529 16.529

    A.4. 10.000 10.000

    A.5. 150.000 150.000

    A.6. - - -

    A.7. 1.500 1.200 300

    A.8. 3.967 3.967 -

    A.9 - - -

    A.10. - - -

    A.11. - - -

    DD.JJ. Anterior

    2.925.000 1.300.000

    640.000

    985.000

    Totales3.247.09

    100 %

    72.251.79

    69,35 %

    7995.300

    30,65 %

    Crdito fiscal

    B.1.a) Correcto: 35.000 x 21 % = 7.350

    B.1.b) Incorrecto: Ventas de productos E, efectuadas a consu-midores finales son exentas y no generan crdito fiscal.

    B.2. Incorrecto: Las compras a contribuyentes Monotribu-tistas, no pueden generar C.F., pues dichos sujetos les est vedado facturar el C.F.

    B.3. Incorrecto: Se debe aplicar porcentaje del prorrateo 42.000 x 21 % = 8.820 < 8.900 = 8.820 x 69,35 % = 6.117 C. Incorrecto: Debe prorratearse el C.F. 22.050 X 69,35 % = 15.292

    Total C.F. 28.759

  • Teora y Tcnica Impositiva II 77

    Liquidacin

    CONCEPTO I II

    Dbito fiscal del perodo 75.473,00

    Crdito fiscal del perodo 28.759,00

    Ajuste del artculo 13

    Saldo a Favor del 1er. prrafo del art. 24 del perodo anterior 5.897,00

    Subtotal Saldo del 1er. prrafo del perodo 40.817,00

    Retenciones sufridas 0,00

    Saldo a Favor del 2do. prrafo del art. 24 del perodo anterior 6.347,00

    Subtotal Saldo del 2do. prrafo del perodo 6.347,00

    Saldo del 1er. prrafo trasladable al perodo siguiente 0,00

    Saldo del 2do. prrafo trasladable al perodo siguiente 0,00

    Saldo a ingresar 34.470,00

  • 78 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 17

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADOOPERACIONES AGROPECUARIAS

    Punto Dbito FiscalCrdito Fiscal Observaciones

    1.1. 1. 945,00 Nacimiento del hecho imponible. Art. 5 inc. a) 1er. prrafo. Base imponi ble art. 10 1er. prrafo.Alcuota art. 28 10,5%

    1.1.2. 760,20 - 8000 x 10,50 % 1,105

    1.1.3. 1.527,75 (15.000-450) x 10,50% = Art. 10 apartado 1 y art. 18 1p-rrafo.Liquidacin del ConsignatarioMonto de venta 15.000Comisin (450)Retencin y gastos (268) 14.282

    1.1.4. 63,00 Nacimiento del hecho imponible. Art. 5 inc. b), punto 1. Base imponible art. 10, 1er. prrafo.

    1.1.5. 42,00 84,00 Art. 10, 4to. prrafo y art. 5 inc. a) 3 p rra fo.Entrega hacienda 400 x 10,50 % = 42Recepcin gas oil 400 x 21,00 % = 84

    1.2.1. 1.575,00 Art. 5, inc. a), 2do. prrafo.

    1.2.2. 582,72 Art. 18, 1er. p rrafo. (5.700-150) = 5.550 x 10,5 %

    Liquidado por el comisionistaMonto de ventas 5.700Retenciones ingresosbrutos y otras (75)Comisiones (150)Zarandeo y secado (38)Fletes (10) 5.427

    1.2.3. 105,00 Art. 5 inc. a), 3er. p rrafo y art. 17 del D.R. El valor de $ 500 restantes, se grava con I.V.A. en 11/x2 junta mente con la entrega del cereal.

    1.2. 4.1. 21,00 Se considera venta por el art. 2 inc a) y nacimiento del hecho impo nible por art. 5, inc. a), 1er. prra fo.

    1.2.4.2. No est gravado.

    2.1.1. 378,53 3.500 + 105 = 3.605 x 10,50 %.Art. 12 inc. a).

    2.1.2. 2.310,00 Art. 10, apartado 2do. Los intereses de vengan I.V.A. cuan-do se produce el vencimiento.

    2.1. 3.1. 157,50 Art. 10, 1er. prrafo y art. 5, inc. b).

  • Teora y Tcnica Impositiva II 79

    Punto Dbito FiscalCrdito Fiscal Observaciones

    2.1. 3.2. Art. 38.

    2.1. 3.3. 52,50 Art. 10, 1er. prrafo y art. 5, inc. a).

    2.1. 3.4. Art. 38.

    2.1. 4.1. 21,00 Art. 5, inc. a) y art. 1, 1er. prrafo.

    2.1. 4.2. 63,00

    2.2. 1.1. 126,00 Art. 5, inc. a), art. 10 1er. prrafo y art. 12 inc. a).

    2.2. 1.2. Art. 38.

    2.2. 1.3. 12,60 Art. 5, inc. a), art. 10, 1er. prrafo y art. 12, inc. a).

    2.2. 1.4. No es objeto del impuesto.

    2.2.2. 171,15 Art. 5, inc. b), art. 10, 1er. prrafo y art. 12 incs. a) y b).

    2.3.1. Art. 38.

    2.3.2. 162,- Art. 5, inc. a), 1er. prrafo. Art. 28 1 prrafo.

    2.3.3. No es objeto del impuesto.

    2.3.4. 27,- Art. 5, inc. a), 1er. prrafo. Art. 28 1 prrafo.

    Total 5.516,70 3.670,28

    Liquidacin

    CONCEPTO I II

    Dbito fiscal del perodo 5.516,70

    Crdito fiscal del perodo 3.670,28

    Ajuste del artculo 13

    Saldo a Favor del 1er. prrafo del art. 24 del perodo anterior 3.050,00

    Subtotal Saldo del 1er. prrafo del perodo 1.203,58

    Retenciones y percepciones sufridas 450,00

    Saldo a Favor del 2do. prrafo del art. 24 del perodo anterior 2.500,00

    Subtotal Saldo del 2do. prrafo del perodo 2.950,00

    Saldo del 1er. prrafo trasladable al perodo siguiente 1.203,58

    Saldo del 2do. prrafo trasladable al perodo siguiente 2.950

    Saldo a ingresar 0,00

  • 80 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin propuesta al Ejercicio N 18

    CASO N 1

    Alternativa a)

    Si bien la Ley de I.V.A. grava a las locaciones y arrendamientos, el artculo 7, inci-so h), apartado 22 prescribe que estn exentas las locaciones de inmuebles des-tinados exclusivamente a casa habitacin del locatario y su familia, de inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias. Consecuentemente, el punto a definir consiste en determinar si la explotacin forestal encuadra dentro de las actividades agropecuarias a efectos de la aplicacin de la mencionada exencin.

    Conforme a lo dispuesto por el artculo 7 de la R.G. 1032 (A.F.I.P.), a los fines de la procedencia de la exencin, son actividades agropecuarias las que tengan por finalidad el cultivo y obtencin de productos de la tierra, as como la crianza y explotacin de ganado y animales de granja, tales como fruticultura, horticultura, avicultura y apicultura....

    Por su parte, el artculo 2 de la Ley N 13.246 establece que Habr arrendamiento rural cuando una de las partes se obligue a conceder el uso y goce de un predio, ubica-do fuera de la planta urbana de las ciudades o pueblos, con destino a la explotacin agropecuaria en cualesquiera de sus especializaciones, y la otra a pagar por ese uso y goce un precio en dinero.

    El trmino agropecuario comprende a la agricultura y a la ganadera. La primera de las acepciones alude al arte de cultivar, dividindose a su vez en dos grandes ra-mas: i) la zootecnia, o arte de criar los animales y ii) la agronoma, o arte de cultivar las plantas. Finalmente, la agronoma incluye, entre otras variantes, la jardinera, la horticultura, la viticultura y la arboricultura, definindose a esta ltima como cultivo de los rboles.

    En funcin a lo expuesto, el caso planteado configurara un arrendamiento de in-mueble destinado a actividades agropecuarias, alcanzado por el beneficio previs-to en la norma legal citada precedentemente. Abona esta solucin el tratamiento que oportunamente le otorg el Decreto N 935/2001 a las actividades forestales, abarcndolas dentro de la nmina de actividades agropecuarias a los efectos de las franquicias impositivas instauradas mediante los denominados convenios de competitividad. Tambin favorecen a esta interpretacin las definiciones brinda-das por las normas contables profesionales para la actividad agropecuaria [Resolu-cin Tcnica N 22 (F.A.C.P.C.E.)].

    Como conclusin contraria, se podra considerar lo establecido por el artculo 1 de la Ley N 13.273 de Defensa de la Riqueza Forestal, mediante el cual se entiende ... por bosque, a los efectos de esta ley, toda formacin leosa, natural o artificial,

  • Teora y Tcnica Impositiva II 81

    que por su contenido o funcin sea declarada en los reglamentos respectivos como sujeta al rgimen de la presente ley. Entindese por tierra forestal, a los mismos fines, aquella que por sus condiciones naturales, ubicacin o constitucin, clima, topogra-fa, calidad y conveniencias econmicas, sea inadecuada para cultivos agrcolas o pastoreo y susceptible, en cambio, de forestacin, y tambin aquellas necesarias para el cumplimiento de la presente ley. Sin embargo, esta ley parece ms orien-tada a clasificar las zonas para optimizar sus rendimientos econmicos que a negar el carcter de agropecuaria a la actividad consistente en el cultivo de rboles y bosques.

    Alternativa b)

    Con relacin a la transferencia de los rollizos, para que la misma se encuentre gra-vada en el impuesto se deberan cumplir las condiciones de los artculos 1, 2 y 4 de la ley.

    A pesar de que en el caso se verificara la condicin objetiva del hecho imponible (venta de cosas muebles), la falta de habitualidad redunda en la ausencia del ele-mento subjetivo. Tampoco parece configurarse un acto de comercio accidental, por cuanto la adquisicin de la madera por parte del titular del predio no estuvo animada por un fin de lucro. Siendo as, deberamos concluir que la venta de los ro-llizos con el nico objeto de obtener los fondos del arrendamiento no debera estar alcanzada por el impuesto.

    No coincide con esta interpretacin la Administracin Tributaria, pues si bien ha-ciendo referencia a una consulta vinculada con la categorizacin de un sujeto, en el Dictamen N 55/99 (D.A.T.) insinu que la comercializacin de cereales recibidos en cancelacin de un arrendamiento rural permite calificar al arrendador como un habitualista en la venta de cosas muebles.

    Alternativa c)

    Dispone el artculo 2 de la ley que se considera venta a la enajenacin de aquellos bienes que ...siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentran ad-heridos al suelo al momento de su transferencia, en tanto tengan para el responsable el carcter de bienes de cambio.

    Por su parte, el tercer prrafo del artculo 4 de la ley extiende el hecho imponible a todas las ventas de cosas muebles, pero condicionando dicha consecuencia a la previa adquisicin del carcter de sujeto pasivo del enajenante en ciertos supues-tos, circunstancia que no se concreta en el ejemplo en discusin.

    Por ende, la solucin est ligada al destino se le debe asignar a los bienes (rboles en pie) en cabeza del enajenante, pues tanto la exigencia relativa a su individualidad, como as tambin la adhesin al suelo al momento de la venta son aspectos que no ofrecen discusin.

    En tanto el titular del predio pueda demostrar que los bienes enajenados juntamen-te con la tierra no representan para l bienes de cambio, el valor total de la trans-ferencia estar fuera del mbito de imposicin. Esta alternativa podra sustentarse probando que se ha retribuido el valor de las plantaciones que exceda la suma pac-tada en concepto de arrendamiento, retribucin sta que sin dudas estar alcanza-da por el impuesto pero en cabeza del arrendatario.

  • 82 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Algunas referencias orientativas acerca del carcter que asumen los bienes en fun-cin a su destino podran obtenerse a partir de las definiciones aplicables en mate-ria contable en la Resolucin Tcnica N 9 de la F.A.C.P.C.E.

    CASO N 2

    De acuerdo con las disposiciones del Cdigo Aduanero, la mercadera que sea ob-jeto de comiso o abandono pasa a ser de propiedad del Estado Nacional, quien dis-pondr su venta por subasta pblica no admitindose otra destinacin que la defi-nitiva en el acto que ordenare la venta (artculos 429 y 430).

    El adquirente de los bienes en la venta estar exento del pago de los tributos que gravaren la importacin para consumo, con excepcin de aquellos impuestos cuya recaudacin fuere competencia del servicio aduanero, aun cuando se le hubiere de-legado su percepcin (artculo 433).

    En funcin a lo expresado, es evidente que la subasta de la mercadera implica, como paso previo, el perfeccionamiento de una importacin de carcter definitiva, lo cual da lugar al hecho imponible previsto en el artculo 1, inciso c) de la Ley de I.V.A.

    La gravabilidad del acto no requiere, a diferencia de lo que ocurre en el caso de las ventas de cosas muebles, la concurrencia del aspecto subjetivo. En el caso de las importaciones a consumo, la definicin de los importadores como sujetos pasivos del tributo contemplada por el artculo 4 de la ley slo tiene el propsito de estable-cer quin es el obligado a satisfacer el gravamen al Fisco.

    Sin embargo, a pesar de configurarse uno de los supuestos alcanzados por el im-puesto, dado que en el caso no existe la figura del importador, la operacin no tributar el I.V.A. por no contar con un sujeto pasivo.

    No concuerda con esta conclusin la Direccin de Asesora Legal de la A.F.I.P., pues a travs de su Dictamen N 66/97 sostuvo que en tales casos el impuesto debe ser percibido por la Aduana en el acto de la subasta, con prescindencia de quin sea el titular de los mismos y de la condicin que pudiera revestir el adquirente frente al tributo.

    CASO N 3

    Respecto a la tarea consistente en la puesta en marcha de la maquinaria, se observa que la misma ser ejecutada dentro del territorio del pas, con lo cual no nos halla-mos frente al caso de una importacin de servicios en los trminos del artculo 1, inciso b), segundo prrafo, sino ante una prestacin local llevada a cabo por un no residente sin establecimiento permanente en la Repblica Argentina.

    La duda consiste en determinar quin asume el rol de sujeto pasivo por dicha pres-tacin.

    En el Dictamen N 74/2001 (D.A.T.) se analiz una situacin de similares caracte-rsticas, habindose concluido que en el caso planteado, atento a no configurarse una importacin de servicios sino una prestacin local llevada a cabo por una firma fornea, la operacin queda liberada de la imposicin.

    En realidad nos hallamos frente a una laguna legal, ya que si un sujeto del exterior presta un servicio en el pas y adems este se utiliza dentro del mismo, la prestacin

  • Teora y Tcnica Impositiva II 83

    integra el objeto del impuesto y por ende el extranjero debera solicitar su inscrip-cin, presentar su declaracin jurada e ingresar la suma pertinente. Por otra parte, la ley argentina no define al prestatario local como responsable sustituto.

    Este vaco se podra ver parcialmente cubierto si el prestatario del pas es un agente de retencin de I.V.A., dado que el artculo 4, inciso b) del la R.G. 18 (A.F.I.P.) establece que son sujetos pasibles de retencin los locadores o prestadores que no acrediten su calidad de responsables inscriptos, exentos, no alcanzados o monotri-butistas, situacin en la que podran encuadrar los extranjeros que prestan servi-cios ocasionales en la Argentina.

    Teniendo en cuenta que en el caso examinado el prestatario no rene la condicin de agente de retencin en el I.V.A., se concluye que el supuesto queda al margen de la tributacin.

    CASO N 4

    El artculo 4, inciso d) de la ley designa como sujetos pasivos del hecho imponible del artculo 3, inciso b) obra sobre inmueble propio a quienes revistan la cali-dad de empresas constructoras, definiendo como tales a las que directamente o a travs de terceros efecten las citadas obras con el propsito de obtener un lucro con su ejecucin o con la posterior venta, total o parcial del inmueble.

    La Ley de I.V.A. no limita la calificacin subjetiva a aquellos sujetos que construyan con el nico fin de vender lo construido, sino que tambin alcanza a quienes lo ha-gan con la finalidad de obtener un lucro con la ejecucin de la obra, incluyndose dentro de este acpite a la posibilidad de lograr un beneficio con la locacin del inmueble.

    El criterio expuesto es el que emana de la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nacin, Sala B, del 7/10/2005 en la causa Baha Blanca Shopping S.A., luego ratificada por la Sala V de la Cmara, conforme a su sentencia del 16/8/2006.

    No obstante las conclusiones que emanan de la jurisprudencia citada, existen al menos dos interrogantes adicionales a resolver: 1) La posicin del T.F.N. y de la Cmara omite el anlisis del artculo 5 del Decreto Reglamentario ?; 2) En caso que deba evaluarse tambin el precepto reglamentario, cmo se aplicaran temporal-mente las conclusiones precedentes?

    Segn surge de la propia sentencia del T.F.N., la postura asumida por el Organo Jurisdiccional no omite considerar las disposiciones del artculo 5 del reglamento. De tal modo, cabra interpretar que el criterio jurisprudencial ser de aplicacin mientras no hayan transcurrido los 3 aos continuos o discontinuos a los que alude el mencionado artculo 5, pues una vez superado ese perodo, si el inmueble ha sido sometido a alguno de los destinos contemplados (arrendamiento, usufructo, uso, etc.) la posterior venta quedar sin lugar a dudas marginada de tributacin.

    CASO N 5

    El pago recibido retribuye el cumplimiento de una obligacin de no hacer excluida de la imposicin en virtud de lo dispuesto por el artculo 8 del Decreto Reglamen-tario de la Ley de I.V.A.

  • 84 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Similar situacin fue debatida en la causa Picasso, Alberto David, resuelta por la Sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en sentencia del 24/8/2006. En di-cho precedente el recurrente era director de una sociedad annima, quien ces en su cargo en virtud de la transferencia del paquete accionario de la sociedad a la cual diriga. Sin embargo, al desvincularse celebr un contrato de consultora y un acuerdo de no competencia con los nuevos accionistas a cambio de una suma de dinero. Respecto a la citada retribucin, el contribuyente someti al tributo los ho-norarios por asesoramiento y consider fuera del mbito del gravamen al importe originado por el acuerdo de no competencia.

    La Cmara convalid su postura a travs de los siguientes fundamentos:

    el artculo 1 de la Ley de I.V.A. slo grava las prestaciones de servicios, tr-mino que excluye a las obligaciones de no hacer segn la definicin del Cdigo Civil;

    el artculo 3, inciso e), punto 21 de la Ley de I.V.A. no ampla la definicin pre-vista en el artculo 1 cuando se refiere a las restantes prestaciones;

    el artculo 8 del Decreto Reglamentario establece que las obligaciones de no hacer estn gravadas slo cuando impliquen un servicio financiero o una con-cesin de explotacin comercial o industrial, circunstancias que no se configu-ran en el acuerdo de no competencia suscripto por las partes.

    La Cmara tambin rechaz el planteo del Fisco que consideraba gravado al con-trato de abstencin de competencia por ser accesorio al servicio de consultora, sosteniendo al respecto que el artculo 3 de la Ley de I.V.A. alcanza a los servicios conexos o relacionados con locaciones o prestaciones gravadas, lo que supone ne-cesariamente la existencia de una obligacin de hacer.

    En igual sentido se ha expedido la Direccin de Asesora Legal de la A.F.I.P. en su Dictamen N 24/2003, al entender que la suma percibida en virtud de un contrato de abstencin de competencia no se halla incidida por el gravamen.

    CASO N 6

    El otorgamiento de una franquicia consiste en un contrato de concesin mediante el cual, el titular de una marca, otorga una licencia para su uso a concesionarios, quienes deben utilizarla prestando servicios o comercializando bienes conforme a tcnicas uniformemente determinadas por el cedente.

    En funcin a esta definicin y a la realidad econmica que implica una permanen-te vinculacin del franquiciante con el negocio que desarrolla el franquiciado (1), el acuerdo encuadrara en las previsiones del segundo prrafo del artculo 8 del Decreto Reglamentario de la Ley de I.V.A., constituyendo una concesin de explo-tacin comercial o industrial cuya gravabilidad arrastra al mbito de imposicin a las cesiones de derechos que comprende.

    (1) Con igual criterio aunque en ese caso referido a un contrato de cesin de derechos para explotacin de hidrocarburos, en el Dictamen N 49/2004 (D.A.L.) se sostuvo que en la medida que el cedente quede al margen del negocio llevado a cabo por el cesionario, las transferencias de derechos no importan una concesin de explotacin y por lo tanto estn excluidas de tributacin en el I.V.A.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 85

    En ese mismo sentido se expidi el T.F.N. en la causa que se cita a continuacin:

    Cate S.A. T.F.N. Sala C 10/07/2002

    Otorgamiento de franquicias. Concesin de explotacin: El recurrente se agravia de la inclusin en la determinacin del impuesto, efectuada por el Ente Fiscal, de sumas correspondientes a regalas cobradas por l como consecuencia de fran-quicias otorgadas a otros institutos. Sostiene que las cesiones de uso o goce de derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial no estn gravadas por el impuesto al valor agregado (I.V.A.), salvo cuando incluyan prestaciones gravadas.

    Explica el decisorio en comentario que la concesin de una explotacin comer-cial consiste en la delegacin que hace el concedente en el concesionario para que ste explote a su nombre y por cuenta propia el servicio que aqul debe pres-tar a terceros. Dentro de este gnero de contratos puede incluirse el de franchi-sing, consistente en suministrar la explotacin de un producto o de un servicio, sujeto a tcnicas o normativas determinadas (en nuestro caso, la enseanza). De all que la actividad cuestionada encuadrara en la actualidad, luego de la sancin del artculo 8 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen, dentro de las prestaciones indicadas en su segundo prrafo, que vino a clarificar cules eran las operaciones comprendidas dentro del concepto prestaciones a que se refera el punto 21 del inciso e) del artculo 3 de la ley. No obstante ello, aclaran los sentenciantes, dicho artculo fue incorporado por el Decreto N 692/98 (B.O.: 17/6/1998), por lo que no resulta aplicable a autos, por tratarse de hechos impo-nibles perfeccionados con anterioridad a dicha fecha.

  • Enunciados

    ingresos brutos eimpuestos internos

    u

  • Teora y Tcnica Impositiva II 89

    Ejercicio N 1

    IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

    Determinar el Impuesto sobre los Ingresos Brutos correspondiente al anticipo del mes de marzo de X10 del contribuyente Juan Jos Tributo (Categora contribuyente local).

    Tiene como actividad principal la fabricacin y venta de muebles, siendo sus ni-cos clientes muebleras de Cap. Fed. Los das sbados y domingos vende al pblico. Tambin vende productos producidos por otras empresas, percibiendo por ello una comisin.

    La firma no cuenta con la debida habilitacin otorgada por el Gobierno de la C.A.B.A.

    Sus operaciones correspondientes al mes de marzo de X10, fueron las siguientes:

    1. Ventas a muebleras 900.000

    2. Ventas al pblico (sbados y domingos) 200.000

    3. Notas de dbito emitidas por pagos fuera de trmino y dife- rencias de cotizacin por ventas a muebleras 120.000

    4. Notas de crdito por descuentos, vtas. al pblico 30.000

    5. Comisiones percibidas por vtas. de productos de terce ros 50.000

    6. Intereses por colocaciones financieras

    6.1.A plazo fijo Bco. Nacin Argentina 30.000

    6.2.En el mercado interempresario 50.000

    7. El Departamento Comercial inform:

    7.1. El cliente El Roble tiene un atraso en sus pagos de 120 das y no contest la carta documento enviada 80.000

    7.2. Al cliente La Madera se le inici en el presente mes acciones judiciales para el cobro de su deuda 60.000

    7.3. Recupero de Deudores en Gestin oportunamente de- ducidos como incobrables (clientes muebleras) 30.000

    8. Exportaciones a la R.O. Uruguay 200.000

    9. Descuentos obtenidos por compras de insumos 20.000

    10. Publicidad diarios de la Capital 10.000

    11. Dbito Fiscal Imp. al Valor Agregado por las opera ciones realizadas

    11.1. Discriminado a Resp. Inscriptos 236.000

    11.2. No discriminado a Cons. Finales 36.000

  • 90 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 2

    IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

    A. La empresa XX S.A. se dedica a la comercializacin de telas de algodn en la Capital Federal.

    Durante el mes de Enero de X2 obtuvo por sus ventas un importe que ascenda a $ 25.000,-.

    Durante el mencionado mes, sus clientes le devolvieron mercadera por valor de $ 560,-.

    B. En Febrero de X2, XX S.A. constituye un agrupamiento empresarial (U.T.E.) junto con RR S.A. con el fin de comercializar camisas, ya que esta ltima, se dedica a la fabricacin de botones.

    Las ventas del mes de Febrero ascendieron a $ 100.000,- correspondiendo se-gn la proporcin de aporte de capital: 60% XX S.A. y 40% RR S.A.

    C. A su vez, en el mismo mes de Febrero XX S.A. vendi tela de algodn por $ 21.000,-. Por su parte RR S.A. por la comercializacin de botones, obtuvo $ 2.500,-; en el mismo perodo.

    Se pide:

    Determinar el impuesto sobre los Ingresos Brutos (anticipos) a ingresar, por cada mes, por cada una de las empresas, teniendo en cuenta que la alcuota general es del 3%.

    Nota 1: XX S.A., comenz en X1 a alquilar el local ubicado en las inmedia ciones de la calle Bolvar 125 de esta Capital Federal en $ 1.000,-; el cual haba sido adquirido el ao anterior por $ 53.000,-.

    Nota 2: RR S.A., no obtuvo ingresos durante Enero de X2, debido a haber permane-cido cerrado el establecimiento por vacaciones.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 91

    Ejercicio N 3

    CONVENIO MULTILATERAL

    La empresa ABC S.A. suministra los siguientes datos que surgen del Balance ce-rrado al 31/10/X1, ya distribuidos por jurisdiccin:

    INGRESOS Capital Federal Buenos Aires Crdoba Mendoza

    Venta de Muebles 120.000.- 250.000.- 23.000.- 65.000.-

    Intereses Bancarios 7.000.-

    Venta de Bienes de Uso 11.000.-

    Totales 127.000. 261.000. 23.000. 65.000.

    GASTOS Capital Federal Buenos Aires Crdoba Mendoza

    Costo de Merc. Vendidas 85.000.- 170.000.- 15.000.- 45.000.-

    Sueldos y Cargas Sociales 3.000.- 5.000.- 1.000.-

    Impuestos 2.500.- 3.000.- 700.- 1.800.-

    Mantenimiento 6.000.- 5.000.- 3.000.-

    Publicidad 2.000.- 800.- 600.- 1.000.-

    Intereses Bancarios 1.000.- 700.-

    Totales 99.500. 184.500. 20.300. 47.800.

    Datos Generales de la Empresa:

    Actividad: Fabricacin de Muebles para el hogar.

    Banco: Ciudad de Bs. As., C.A.B.A.

    Cierre del ejercicio econmico: 31/10 de cada ao.

    Alcuota por la que tributa el Impuesto sobre los Ingresos Brutos en todas las jurisdicciones que interviene: 1,50%

    Novedades del ao X2:

    El 30/3 comienza a tener representacin en la provincia de San Luis.

    El 15/05 deja de tener actividad en la jurisdiccin de Crdoba, informndo-lo el 01/06 a esa provincia.

    Desde el mes de Junio deja de tener gastos en la provincia de San Luis, y comienza a tenerlos en Tucumn.

  • 92 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ingresos del mes de Mayo de X2:

    VentasaclientesdomiciliadosenCapitalFederal $ 7.500.-

    VentasaclientesdomiciliadosenSanLuis $ 3.000.-

    VentasaclientesdomiciliadosenBuenosAires $ 10.000.-

    Ingresos del mes de Junio de X2:

    VentasaclientesdomiciliadosenCapitalFederal $ 10.000.-

    VentasaclientesdomiciliadosenTucumn $ 8.500.-

    VentasalUruguay $ 12.000.-

    Se pide determinar:

    1. Los ingresos y gastos computables para cada jurisdiccin.

    2. Los coeficientes unificados para el ao X2.

    3. El impuesto a ingresar por cada jurisdiccin para los meses de Mayo y Ju-nio de X2.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 93

    Ejercicio N 4

    CONVENIO MULTILATERAL

    La Empresa FMG S.A. que cierra ejercicio econmico el 31/7 de cada ao, deter-min para el ao X2 los siguientes ndices de ingresos y gastos atribuibles a las ju-risdicciones de Capital Federal, Buenos Aires, Entre Ros y Neuqun tomando como base para su clculo el Balance cerrado el 31/7/X1:

    Indices de Ingresos: Capital Federal: 0,4980 Buenos Aires: 0,3209 Entre Ros: 0,0011 Neuqun: 0,1800

    Indices de Gastos: Capital Federal: 0,3020 Buenos Aires: 0,4400 Entre Ros: 0,2580 Neuqun: 0,0000

    Actividad de la Empresa: Reventa de muebles de madera.

    Se pide determinar:

    a) Coeficientes unificados para el ao X2.

    b) La base imponible atribuible a cada jurisdiccin para el mes de Agosto de X2, teniendo en cuenta que las operaciones del mes fueron las siguientes:

    VentasdemueblesrealizadasenCapitalFederal: 2.000,-

    Exportaciones: 6.000,-

    Ventas de muebles realizadas por correspondenciadesde Neuqun a Ro Negro: 3.000,-

    Ventadeunacamionetaafectadaalaentregademuebles:10.000,-

    InteresesganadosporplazofijoconstituidoenelBco.Ciudad Suc. 02 de Capital Federal: 200,-

    Devolucionesdemateriasprimasaproveedores: 1.000,-

    Devolucindemuebleefectuadaporuncliente: 800,-

    Se iniciaronacciones judicialesalclienteXCA,do-miciliado en Capital Federal, para el cobro de su deu

    da (corresp. a un perodo no presc. y declarado): 2.500,-

  • 94 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    c) La base imponible del mes de Octubre de X2 considerando que las operaciones del mes son las siguientes:

    VentasdemueblesenEntreRos: 1.000,-

    VentasdemueblesenCapitalFederal: 1.500.-

    Ventas de muebles en Ro Negro por medio derepresentantes que empezaron a actuar en esa provincia desde Octubre de X2: 700.-

    Recupero de deudores incobrables considerados asen el ao X0 y referido a un cliente domiciliado en Neuqun: 800.-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 95

    Ejercicio N 5

    CONVENIO MULTILATERAL

    I. Atribucin de Ingresos

    A. La empresa XX S.A. con locales de venta en Cap. Fed. y Pcia. de Bs. As., con ad-ministracin en la primera, posee el siguiente detalle de ingresos al 31-12-X1, fecha de cierre del ejercicio:

    Hist rico Ajustado por Inflacin

    1.1. Ventas directas al pblico

    a) Desde el local de ventas en Bs. As. 350,- 500,-

    b) Desde el local de ventas en Cap. 570,- 800,-

    1.2. Ventas a clientes domiciliados en Cr doba por medio de representantes 730,- 1.000,-

    1.3. Exportaciones al Brasil 30,- 100,-

    1.4. Intereses Plazo Fijo (provienen de una colocacin en un Bco. ubicado en Cap.) 10,- 20,-

    1.5. Renta de Bonos Externos 150,- 200,-

    1.6. Resultado por vtas. en bs. de uso (ro dados afectados a administracin) 20,- 30,-

    B. La empresa ZZ S.A. cuya actividad consiste en la fabricacin de muebles en la Pcia. de Bs. As. y comercializacin en Cap. y Santa Fe a travs de sus sucursales, ha efectuado las siguientes ventas por correspondencia desde Santa Fe (cifras ajustadas por inflacin):

    a) A clientes domiciliados en Bs. As. 2.000,-

    b) A Clientes domiciliados en Crdoba 3.000,-

    c) A clientes domiciliados en San Juan 800,-

    En los casos a) y b) las mercaderas fueron retiradas del local de ventas de Santa Fe, mientras que en c) se enviaron al domicilio del cliente, con el flete a cargo de ZZ S.A.

    C. La empresa BB S.A. con domicilio en la Pcia. de Bs.. As., efecta publicidad ra-dial en una importante emisora de Capital, escuchado en todo el pas y en un matutino de Capital con amplia circulacin en el interior, y durante X2 efectu

  • 96 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    las siguientes ventas por correspondencia. En todos los casos la mercadera se retir del depsito sito en la Pcia. de Bs. As. Las cifras son ajustadas por infla-cin.

    Clientes Domicilio Importe

    XX S.A. Ruta 8 km. 35 B. As. 150,-

    AB S.A. Av. Gral. Paz 100 (Crdoba) 220,-

    TT S.A. Av. Independencia 200 (San Luis) 80,-

    RS S.A. Av. Boedo 300 (Capital) 100,-

    550,-

    II. Atribucin de Gastos

    A. La empresa AMT S.A. cuya actividad principal es la produccin y venta de ma-teriales elctricos, posee la fbrica en la Pcia. de B. As., y la administra cin y local de ventas en Cap. Fed.

    Al 31-12-X1 fecha de cierre del ejercicio, contamos con la siguiente informacin ajustada contablemente por inflacin:

    Rubro Total Costo Bs.

    Cambio

    Gastos

    Administ.

    Gastos

    Comerc.

    Gastos

    Financ.

    1. Sueldos y Cs. Soc. a

    Directores (a) 250 125 125

    2. Honorarios Directores 1.000 500 500

    3. Honorarios Servicios 500 300 200

    4. Sueldos y Cs. Sociales (b) 12.000 8.000 1.000 3.000

    5. Reparaciones 4.000 2.800 1.000 200

    6. Materiales Vs. (c) 3.000 3.000

    7. Gastos de Publicidad 2.500 2.500

    8. Impuestos y Tasas 8.000 5.000 2.000 1.000

    9. Amort. B. de Uso (d) 2.000 1.000 750 250

    10. Amort. Gtos. Activados 750 750

    11. Fletes (e) 4.000 4.000

    12. Actualizac. Bcarias. 6.650 6.650

    13. Gtos. Vs. (f ) 10.500 7.000 2.000 1.000 500

    TOTALES 55.150 27.725 7.575 11.950 7.900

    Notas:

    a) La utilidad final del ejercicio ajustado por inflacin ascendi $ 50.000,-

    b) Los importes de comercializacin incluyen sueldos y cargas sociales por $ 1.250,- correspondientes a promotores de ventas que desarrollan su acti-vidad en Montevideo (Rep. Oriental del Uruguay).

    c) Corresponde a Materiales que se incorporen al productos terminado.

    d) Las amortizaciones impositivas ascienden a $ 3.000,-.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 97

    e) Corresponde al siguiente detalle:

    Flete1:defbricaaCap.Fed. $ 1.000,-

    Flete2:deCap.Fed.aSta.Fe $ 3.000,-

    f) Incluye $ 750,- correspondientes a los gastos de venta de un inmueble uti-lizado como Bien de Uso por la empresa, los cuales fueron incluidos en el Cuadro I como Gastos de Comercializacin. Los $ 500 imputados en Gastos de Financiacin, corresponden a intereses pagados a proveedores.

    B. La empresa BB S.A. con domicilio en la Pcia. de Bs. As., donde fun ciona la ad-ministracin, fbrica y depsito efecta sus ventas por corresponden cia. La entrega de las mercaderas se realiza en el domicilio del adquirente. El total de ventas ascendi a $ 125.000, y se distribuyen de la siguiente forma:

    Cap.Fed. 50.000,- Crdoba 17.000,- SantaFe 23.000,- Pcia.deB.As. 35.000,-

    Estas ventas originaron gastos por fletes por $ 10.000.

    III. Iniciacin y Cese de Actividades

    Liquidar el mes de Abril de X2.

    La empresa HH S.A. dedicada a la reventa de materiales elctricos, cierra el ejerci-cio el 31/12 de cada ao, es contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos y liquida el Convenio Multilateral del ao calendario X2 en las siguientes jurisdiccio-nes y en funcin de los porcentajes que surgen del balance al 31-12-X1:

    Indices Total Capital B. As. Sta. Fe

    Gastos % 100 53,50 3,80 42,70

    Ingresos % 100 25,30 8,40 66,30

    El 30-3-X2 cerr su nica sucursal en la Pcia. de Bs. As. dando la baja formal en dicha jurisdiccin en el mismo mes, y abre una nueva sucursal en la Pcia. de Entre Ros el 5-4-X2. Los ingresos y gastos discriminados por Pcia. en el mes de Abril, fueron los siguientes:

    Capital Federal Entre Ros Santa Fe

    Gastos 10.000 500 7.000

    Ingresos 15.000 1.000 8.500

    Alcuota 3% en todas las jurisdicciones.

  • 98 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 6

    CONVENIO MULTILATERAL - ARTICULO 13

    Determine la base imponible y el gravamen resultante para el mes de Abril de X2 en cada una de las jurisdicciones que intervienen en las actividades que se describen:

    Utilizar a los efectos de este ejercicio las siguientes alcuotas:

    Produccinprimaria 1,00%

    Industria 1,50%

    1. La empresa El Quincho, se dedica a la cra de ganado porcino en el campo que posee en la provincia de Buenos Aires (Gral. Alvear). La venta de los mismos se efecta por medio de consignatarios en el Mercado de Liniers (Capital Federal). La mercadera sale de la Provincia de Buenos Aires sin ser facturada y las opera-ciones efectuadas en el mes de Abril de X2 en Liniers han sido las siguientes:

    Fecha de Salida

    Fecha de Venta

    Precio de Venta

    Precios oficiales al momento de entrega

    Mdo. Liniers Gral. Alvear

    2-4 10-4 5.000 5.100 4.500

    14-4 20-4 20.000 18.000 16.500

    29-4 5-5 7.000 5.000 4.800

    2. La empresa Cacique con domicilio en la provincia de Santa Fe posee un esta-blecimiento tambero en la localidad de San Francisco (Crdoba).

    La leche producida se comercializa en el establecimiento tambero y adems se enva sin facturar a las ciudades de Santa Fe y a Paran, para su posterior venta en esos lugares.

    Las operaciones del perodo fueron las siguientes :

    En la ciudad de Santa Fe 13.000,-

    En la ciudad de Paran 8.000,-

    En el establecimiento tambero 300,-

    Los coeficientes aplicables segn el artculo 2 del Convenio son los siguientes:

    Provincia de Santa Fe 0,5300

    Provincia de Entre Ros 0,3300

    Provincia de Crdoba 0,1400

    No existen precios mayoristas para estos productos en la Provincia de Crdoba pero s se conocen los valores oficiales en las provincias de Santa Fe y Entre

  • Teora y Tcnica Impositiva II 99

    Ros para el perodo en cuestin, los que ascienden a $ 12.500 y 8.300 respecti-vamente.

    3. La firma El Chupandnse dedica a la elaboracin de vinos en los viedos que posee en la provincia de San Juan. El vino elaborado se enva sin facturar a su planta de embotellamiento situada en la provincia de Mendoza. Una vez em-botellado, el vino regresa a San Juan, donde se lo remite a un depsito en Pro-vincia de Buenos Aires para su posterior comercializacin a clientes de Buenos Aires y Capital Federal. Durante el mes de Abril de X2 las ventas realizadas des-de el depsito de Buenos Aires ascendieron a $ 30.000, no existiendo precios mayoristas para estos productos en ninguna provincia del pas.

    La empresa no confecciona balance comercial. No obstante, se ha podido de-terminar que en el ao X1 los gastos se asignan del siguiente modo:

    GastosdeSanJuan 90.000

    GastosdeMendoza(embotellamiento) 10.000

    Los coeficientes aplicables segn el artculo 2 del Convenio son los siguientes:

    Provincia de Buenos Aires 0,6000

    Capital Federal 0,4000

    4. La empresa El Pergamino fabrica botes ultralivianos en su planta de Buenos Aires que luego comercializa en Capital Federal y Santa Fe.

    Utiliza como materia prima madera de Quebracho que adquiere a intermedia-rios de la provincia de Formosa. Durante el mes de Abril de X2 (mes de inicio de actividades) el stock de quebracho tuvo los siguientes movimientos:

    EXISTENCIA INICIAL 0,-

    COMPRAS DEL MES (10.000 Kgs a $ 10 ) 100.000,-

    EXISTENCIA FINAL (5.000 Kgs ) (50.000,-)

    A PRODUCCION DEL PERIODO (*) 50.000,-

    (*) Corresponde a 1.000 botes elaborados y vendidos en el perodo. Cada bote se comercializa a $ 90.

    Los coeficientes aplicables segn el art. 2 son:

    Pcia de Buenos Aires 0,7000

    Capital Federal 0,1500

    Provincia de Santa Fe 0,1500

    5. La empresa Yuyo con domicilio fiscal en Neuqun se dedica a la fabrica cin de lentejas en latas. La compra de la legumbre se efecta a productores de Men-doza y luego se la industrializa en Neuqun y San Juan. Precio de venta de las lentejas en lata $ 8.000.

    La participacin de las lentejas en el precio de venta final es del 78%.

    Los coeficientes del artculo 2 son los siguientes:

    Provincia de Neuqun 0,8000

    Provincia de San Juan 0,2000

    Considere que Mendoza no grava la actividad de los productores.

  • 100 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 7

    CONVENIO MULTILATERAL - REGIMENES ESPECIALES

    A) Sin Rival S.A. es una consultora que asesora en lo atinente a Sistemas de Con-trol Interno (implementacin). Tiene sus oficinas en Capital Federal pero opera con empresas de todo el pas:

    Durante Mayo de X10 factur honorarios por tareas desarrolladas en tres em-presas:

    1) XX S.A. $ 25.500,- ubicada en Capital Federal

    2) RR S.R.L. $ 47.000,- ubicada en Buenos Aires

    3) CC S.A. $ 56.700,- ubicada en Tierra del Fuego (Empresa promovida).

    Se pide:

    Determinar la Base Imponible y el Impuesto sobre los Ingresos Brutos para las dis-tintas jurisdicciones que correspondan suponiendo que la alcuota es para todas las jurisdicciones del 3%.

    B) La empresa Ladrillo Hueco S.R.L tiene las siguientes actividades:

    Constructora(Alcuotaaconsiderar:2,5%)

    Inmobiliaria(Alcuotaaconsiderar:6,0%)

    Tiene la administracin y oficina de ventas en la provincia de Buenos Aires.

    En el mes de Julio de X10 obtuvo los siguientes ingresos:

    1) Comisin por venta de inmuebles realizada en San Luis $ 20.000

    2) Venta de inmueble correspondiente a una obra realizada en Crdoba $ 100.000

    3) Peaje correspondiente a una autopista construida en La Pampa percibido como pago de la construccin. $ 180.000

    Se pide:

    Determinar las BASES IMPONIBLES y el impuesto a pagar de cada jurisdiccin.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 101

    Ejercicio N 8

    CONVENIO MULTILATERAL - INTEGRAL

    Se solicita liquidar el anticipo del impuesto sobre los ingresos brutos correspon-diente al mes de octubre de X2, teniendo en cuenta que KIA S.A. cierra su ejercicio comercial el 30 de junio de cada ao.

    DATOS GENERALES

    Actividad principal: Construccin (trabajos sobre inmuebles de terceros).

    Actividades secundarias: 1) Venta de materiales para la construccin;

    2) Intermediacin en la venta de maquinarias y equipos para la construccin (efectuando la tasa-cin de los bienes comercializados en el lugar de su ubicacin).

    La empresa posee la administracin principal de todas sus actividades en Capital Federal y cuenta con locales de venta y depsitos de materiales tanto en esa ciudad como en la Provincia de Buenos Aires. En el mes de junio de X2 abri un nuevo local de ventas de materiales en la Provincia de Entre Ros.

    Al mes de octubre de X2 la compaa se hallaba ejecutando diversas obras en las Provincias de Chaco, Misiones y Corrientes.

    A continuacin se expone el estado de resultados y los conceptos que integran cada una de sus partidas.

    Estado de resultados al 30 de Junio de .......

    INGRESOS POR OBRAS, VENTAS Y COMISIONES (1) 1.200.000

    COSTO DE OBRAS Y VENTAS (2) (700.000)

    UTILIDAD BRUTA 500.000

    GASTOS DE ADMINISTRACIN (3) (190.000)

    GASTOS DE COMERCIALIZACIN (4) (45.000)

    GASTOS FINANCIEROS (5) (60.000)

    RESULTADO FINAL - GANANCIA 205.000

    (1) INGRESOS

    a) Certificados de obra aprobados por construcciones en Provincia del Chaco $ 250.000.

    b) Certificados de obra aprobados por construcciones en Provincia de Misiones $ 220.000.

  • 102 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    c) Venta de materiales a clientes domiciliados en la Provincia de Jujuy por $180.000. La venta se efectu en el local de la Provincia de Buenos Aires.

    d) Venta de materiales a clientes de la Provincia de Formosa por $ 250.000. La venta se realiz por medio de un representante que acta en esa jurisdic-cin y correspondi a materiales provenientes del local de Capital Federal.

    e) Ventas telefnicas de materiales desde el local de Provincia de Buenos Ai-res a clientes domiciliados en la Provincia de Santa Fe por $ 170.000 (flete a cargo del comprador).

    f) Comisiones por venta de mquinas situadas en la provincia de Misiones $130.000. Tanto los propietarios de los bienes como sus compradores tie-nen domicilio en Capital Federal.

    (2) COSTO DE OBRAS Y VENTA DE MATERIALES

    Actividad Obra Obra Obra Concepto de reventa Chaco Misiones Corrientes

    E.I. materiales 50.000 35.000 30.000 40.000

    Compras materiales 100.000 150.000 200.000 150.000

    Sueldos y jornales 25.000 (*) 20.000 25.000 30.000

    E.F. materiales (48.000) (35.000) (40.000) (32.000)

    Costo 127.000 170.000 215.000 188.000

    (*) Corresponde a sueldos de dos empleados que trabajan en los depsitos de los locales de Capital Federal y Provincia de Buenos Aires (uno en cada depsito). Ambos dependien-tes perciben idntica remuneracin.

    (3) GASTOS DE ADMINISTRACION

    a) Honorarios al directorio: $ 25.000.

    b) Alquiler de equipos de computacin para la administracin general: $ 15.000.

    c) Sueldos de administracin: $ 50.000.

    d) Cargas sociales por sueldos de administracin: $ 15.000.

    e) Gastos administrativos atribuibles a las obras en ejecucin: $ 85.000.

    (4) GASTOS DE COMERCIALIZACION

    a) Comisiones abonadas en Provincia de Buenos Aires por las ventas de mate-riales realizadas por el representante que acta en la Provincia de Formo-sa: $ 20.000 [punto (1) d)].

    b) Honorarios abonados por las operaciones del punto (1) f): $ 25.000.

    (5) GASTOS FINANCIEROS

    a) Intereses devengados por descuentos de facturas: $ 60.000.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 103

    INGRESOS DEL MES DE OCTUBRE DE X2

    a) Venta de materiales desde el local de Capital Federal $ 35.000

    b) Exportacin de materiales a Chile $200.000

    c) Venta de materiales desde el local de la Provincia de Buenos Aires $ 47.000

    d) Intereses por el pago financiado de la operacin del punto c) $ 500

    e) Certificados de obras ejecutadas en la Provincia de Corrientes (*) $ 55.000

    f) Comisiones por ventas de mquinas situadas en la provincia de Chaco $ 75.000

    g) Venta de materiales en el local de Entre Ros $ 20.000

    Alcuotas para todas las jurisdicciones: Construccin 1,5%; Comercializacin 3%; Prestacin de servicios 3,5%; Intermediacin 4,9%; Prestaciones financieras 5,5%.

    (*) Corresponde al saldo de una obra por valor total de $ 75.000, cuya construccin se inici el 20 de septiembre de X2 y fue concluida el 30 de octubre de X2. El 1 de setiembre de X2 se recibi un anticipo por $ 20.000 que la empresa deposit a plazo fijo ese mismo da. El vencimiento de la inversin oper el 31 de octubre de X2 y la misma gener intereses por $ 200 que fueron cobrados en esa ltima fecha.

  • 104 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 9

    CONVENIO MULTILATERAL - INTEGRAL

    La empresa Todo Mueble S.A. es contribuyente del impuesto a los Ingresos Brutos y lo liquida mediante el Convenio Multilateral.

    Datos:

    Laempresasededicaalaindustriademueblesdeoficina.Poseelafbricaen La Pampa, administracin y local de ventas en la Ciudad de Buenos Ai-res, y un segundo local de ventas en Crdoba.

    Laempresacierraejercicioel31-12decadaao.

    EnMayodeX2cierraellocaldeCrdoba(circunstanciaquecomunicael15-6-X2 a dicha jurisdiccin) y habilita un nuevo local en la provincia de Santa Fe.

    Se pide:

    Determinar la base imponible atribuible a las jurisdicciones de la Ciudad de Bue-nos Aires, La Pampa, Crdoba y Santa Fe, para los meses de Junio y Julio de X2.

    Ingresos que surgen del Balance 3112X1

    1 Ventas realizadas en la Ciudad de Buenos Aires

    a) a clientes domiciliados en Salta $ 4.000,00

    b) a clientes domiciliados en la Ciudad de Buenos Aires $ 5.000,00

    c) exportaciones $ 8.000,00

    2 Ventas realizadas por correspondencia desde Crdoba

    a) a clientes domiciliados en Crdoba $ 6.000,00

    b) a clientes domiciliados en San Juan $ 9.000,00

    3 Intereses ganados

    a) Plazo fijo Banco Ro Casa Central $ 10.000,00

    Gastos que surgen del Balance al 3112X1

    1- Materia Prima $ 3.500,00

    2- Gastos de Produccin $ 6.000,00

    3- Alquileres (oficina de administracin) $ 500,00

  • Teora y Tcnica Impositiva II 105

    4- Gastos de Publicidad en la Ciudad de Buenos Aires $ 1.500,00

    5- Fletes de La Pampa a Crdoba $ 1.000,00

    6- Gastos sucursal Crdoba (computables) $ 2.000,00

    Ingresos de Junio de X2

    Capital Federal $ 15.000,00 Total $ 15.000,00

    Ingresos de Julio de X2

    Capital Federal $ 10.000,00 Santa Fe $ 3.000,00 Total $ 13.000,00

  • 106 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 10

    CONVENIO MULTILATERAL - INTEGRAL

    La empresa The Best Oil S.A. se dedica a la extraccin y venta de petrleo crudo.

    Posee pozos de petrleo en produccin en reas ubicadas en las provincias de Chubut y Santa Cruz. Su sede administrativa se encuentra en jurisdiccin de Ca-pital Federal.

    En Octubre de X2, la sociedad licit y gan la concesin por 20 aos de un rea petrolera secundaria en la provincia de Mendoza. A partir de dicha fecha se reali-zaron en la misma trabajos de exploracin y diversos estudios geofsicos.

    En Septiembre de X0 la sociedad, basndose en estudios tcnicos realizados por gelogos y expertos del ramo, decidi abandonar un rea que posea en la provincia de Salta. La empresa inform el cese de actividad en Diciembre de X0.

    Teniendo en cuenta que la sociedad cierra su ejercicio comercial el 31 de Enero de cada ao, se solicita:

    1) Realizar la atribucin de ingresos y gastos correspondientes a las diferen-tes jurisdicciones.

    2) Determinar el anticipo del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en las juris-dicciones que correspondan para el mes de Octubre de X2.

    3) Definir a qu ao deber pertenecer la informacin necesaria que surge del estado de resultados.

    Aclaraciones:

    1) La empresa no despach petrleo crudo sin facturar para su venta fuera de la jurisdiccin productora.

    2) Toda informacin suministrada se encuentra reexpresada en moneda de poder adquisitivo constante al cierre del ejercicio que Ud. defina.

    3) Alcuota vigente en el Impuesto a los Ingresos Brutos al 10-X2 para produc-cin de petrleo crudo: 1%.

    ESTADO DE RESULTADOS AL 3101X_____

    (Completar de acuerdo con lo solici tado en el punto 3)

    (1) Ingresos por venta de Crudo 2.100.000

    menos:

    Costo de ventas (850.000)

    Ganancia Bruta 1.250.000

  • Teora y Tcnica Impositiva II 107

    menos:

    (2) Gastos de Produccin (419.000)

    (2) Gastos administrativos (128.000)

    (2) Gastos de comercializacin (26.000)

    (3) Otros ingresos 35.000

    (4) Otros egresos (342.000) (880.000)

    Ganancia final 370.000

    (1) Corresponden a Ventas de crudo obtenidos de rea Chubut 900.000

    Corresponden a Ventas de crudo obtenidos de rea Santa Cruz 1.000.000

    Corresponden a Ventas de crudo obtenidos de rea Santa Cruz 200.000 (*)

    2.100.000

    (*) Exportacin a Chile.

    (2) Segn cuadro I:

    Total Produc - Adminis- Comercia- cin tra cin li za cin

    a) Honorarios Directores 35.000 35.000

    b) Honorarios Asesores 25.000 25.000

    c) Honorarios Gelogos 80.000 80.000

    d) Sueldos 200.000 130.000 50.000 20.000

    e) Cargas sociales 60.000 39.000 15.000 6.000

    f) Publicidad 20.000 20.000

    g) Repuestos varios 26.000 26.000

    h) Tasas e impuestos 56.000 56.000

    i) Amort. Bs. de uso 71.000 68.000 3.000

    TOTALES 573.000 419.000 128.000 26.000

    a) Corresponde al cargo efectivamente aprobado por la Asamblea.

    b) Corresponde a honorarios legales y tributarios relacionados con los siguientes temas:

    Contratos de venta de crudo rea Chu but $ 8.000

    Contratos de venta de crudo rea Santa Cruz $ 12.000

    Contratos de venta de crudo y seguros exportacin $ 5.000

    $ 25.000

    Los servicios de asesoramiento fueron prestados por estudios radicados en la Capital Fede-ral, donde se abonaron los mismos. Para desarrollar la tarea los asesores se trasladaron a las reas respectivas.

    c) Corresponde a estudios realizados para las reas de:

    Chubut $ 20.000

    Santa Cruz $ 60.000

    $ 80.000

  • 108 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    d) y e) El 70% de los rubros produccin y comercializacin es asignable a Santa Cruz $26.000,- corresponden a comisiones por ventas y cargas sociales del departamento de comercializacin (ver cuadro I).

    f) y h) Sin observaciones.

    g) Los repuestos se utilizan en Bienes de Uso localizados en la provincia de Chubut. (No existe incorporacin de los mismo al costo del bien).

    i) Las amortizaciones impositivas ascienden a:

    Relacionadas con Administracin $ 3.210

    Relacionadas con pozo Chubut $ 37.800

    Relacionadas con pozo Santa Cruz $ 24.700

    $ 65.710

    (3) Corresponde a intereses por una colocacin a plazo fijo realizada en el Banco Ro Sucur-sal Retiro (Capital Federal).

    (4) Costos operativos, estudios geolgicos y geofsico realizados en Salta correspondientes al rea que se abandona en 9-X0.

    INGRESOS 10X2:

    Ventas de Chu but $ 275.000

    Ventas de Santa Cruz $ 492.000

    $ 767.000

  • Teora y Tcnica Impositiva II 109

    Ejercicio N 11

    CONVENIO MULTILATERAL - INTEGRAL

    La empresa Pinocho S.A., se dedica a la fabricacin de aberturas (puertas y venta-nas de madera), posee su planta fabril en la Pcia. de Bs. As. y su local de administra-cin y ventas en la Capital Federal.

    Asimismo, y como actividad secundaria, adquiere quebracho directamente a pro-ductores de Chaco, utilizndolo para la produccin de tirantera para techos que comercializa nicamente en la Pcia. de Buenos Aires.

    Su ejercicio econmico cierra el 31 de Diciembre de cada ao.

    DETALLE DE INGRESOS Y GASTOS QUE SURGEN DEL BALANCE AJUSTADO POR INFLACION AL 3112X1

    A. INGRESOS POR VENTA DE ABERTURAS

    A.1. Ventas por correspondencia desde Capital a clientes mayoristas domiciliados en la Pcia. de Bs. As. (los productos fueron entregados en el domicilio del comprador). 170.000,-

    A.2. Ventas realizadas en el local de Capital a clientes con domici- lio en la Pcia. de Bs. As. (los clientes retiraron las mercaderas del local de ventas). 23.500,-

    A.3. Exportacin de Bs. As. a Uruguay 50.000,-

    A.4. Ventas de Capital a clientes domiciliados en la Pcia. de Men- doza (la venta se efecto a travs de un corredor que acta en forma permanente en dicha provincia; y la mercadera fue retirada de la Capital por el comprador). 17.000,-

    A.5. Ventas de Bs. As. a clientes domiciliados en Jujuy por corres- pondencia (la mercadera fue retirada del local de Capital Federal). 23.000,-

    A.6. Ventas desde Capital a clientes de San Luis por correspondencia. 12.000,-

    B. INGRESOS POR VENTA DE TIRANTERIA PARA TECHOS

    B.1. Venta de tirantes de quebracho a clientes de la Provincia de Buenos Aires 210.000,-

  • 110 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    C. OTROS INGRESOS

    C.1. Intereses correspondientes a una colocacin en Caja de Ahorro en el Banco Ro sucursal Mendoza. 34.000,-

    C.2. Resultado de la venta de un mueble utilizado para guardar piezas de madera ubicado en el local de la Capital Federal. 28.000,-

    D. DETALLE DE GASTOS

    D.1. Materia prima: $ 78.000,- (asignable en su totalidad al costo de ventas), corres-ponde a quebracho adquirido para la fabricacin de tirantes.

    D.2. Materiales varios: $ 76.000,- (asignable totalmente al costo de ventas), utiliza-das para la fabricacin de aberturas.

    D.3. Sueldos y Cargas sociales: $ 24.900,- corresponden a: sueldos de administracin por $ 10.400; y a ventas de aberturas de la provincia de Mendoza $ 14.500,-.

    D.4. Jornales de Produccin: $ 125.000,- (asignables totalmente a costo de ventas). Corresponden a la fabricacin de tirantera, $ 45.000.- y el resto a la de abertu-ras.

    D.5. Amortizaciones: $ 40.000,- (asignables $ 5.000,- a gastos administrati vos; $15.000,- a gastos comerciales, y el monto restante a costo de ventas de abertu-ras); las mismas surgen de la DDJJ del Impuesto a las Ganancias.

    D.6. Honorarios a Directores: $ 3.500,-.

    E. OTROS DATOS

    E.1. La utilidad contable del ejercicio cerrado el 31-12-X-1 asciende a $ 320.000,- (se-gn Balance Ajustado por inflacin).

    E.2. Los ingresos por ventas de tirantera para techos en el mes de abril de X2 fueron de $ 34.000,-, y las compras de quebracho relacionada con estas ventas ascen-dieron a $ 5.400,- para el citado mes.

    E.3. Los ingresos del mes de abril de X2 por ventas de aberturas ascendieron a $ 48.000,-

    E.4. Las retenciones sufridas en el perodo abril de X2 corresponden al siguiente detalle:

    BuenosAires: $800.-

    CapitalFederal: $220.-

    E.5. La alcuota vigente para todas las provincia es del 2%

    Se pide:

    Determinar la base imponible correspondiente a cada jurisdiccin involucrada y el impuesto a ingresar por el mes de abril de X2.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 111

    Ejercicio N 12

    IMPUESTOS INTERNOS - IMPORTACION Y VENTA DE BIENES GRAVADOS

    La empresa WG S.A. importa una partida de 1 motor fuera de borda con fecha 10-01-X0 determinndose a los efectos de la aplicacin de los derechos de importacin que el precio normal era de $ 30.000,-. Los derechos aduaneros e impuestos fueron de $ 4.150,-; el despachante de aduana factur en concepto de gastos de $ 4.800,-; se abon en concepto de seguros de $ 5.090,- y gastos de almacenaje $ 4.780,-.

    Con fecha de 01-02-X0 vendi toda la partida por un total de $ 40.000,- neto de im-puestos.

    Se pide determinar:

    1) El impuesto que correspondera ingresar, en oportunidad de la importa-cin.

    2) El precio total que debe pagar el comprador, discriminando el impuesto, al valor agregado y el impuesto interno que corresponda.

    3) Cul sera el saldo a depositar por WG S.A. en concepto de impuestos inter-nos otros bienes; por el mes de febrero de X0, suponiendo que es la nica operacin realizada por la empresa y que se enajenan la totalidad de los motores importados.

  • Soluciones

    ingresos brutos eimpuestos internos

    u

  • Teora y Tcnica Impositiva II 115

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 1

    Operaciones gravadas a la alcuota

    No gravadas o exentas 4% 5,5% 6%

    1 Artculos 135/158/159 900.000

    2 Artculos 135/158/159/166 200.000

    3 Artculos 158/159 120.000

    4 Artculo 182 (30.000)

    5 Artculo 174 50.000

    6.1 Artculo 142, pto. 6. 30.000

    6.2 Artculos 158/159 50.000

    7.1 No es ndice de incobrabilidad. Art. 182

    7.2 Artculo 182 (60.000)

    7.3 Artculo 166 inc. 6 30.000

    8 Artculo 142 inc. 10 200.000

    9 No es Hecho Imponible - Art. 135

    10 No es Hecho Imponible - Art. 135

    11No forma parte de la base imponible art. 180 inc. 1)

    No forma parte de la base imponible art. 180 inc. 1)

    TOTALES 1.160.000 50.000 50.000

    ALCUOTA 4% 5,5% 6%

    IMPUESTO 46.400 2.750 3.000

    TOTAL DE IMPUESTO A INGRESAR

    52.150 230.000

    Nota: artculos de referencia correspondientes a Ley 541 (t.o. en 2010) B.O. 13/4/2010.

  • 116 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 2

    1) XX S.A.

    A.- Enero: Ingresos 25.000,00

    Devoluciones (560,00) Art. 182, pto. 1

    Total 24.440,00

    Alquiler 1.000,00

    25.440,00

    Prestar atencin al artculo 182 x 3,00%

    Anticipo impuesto 1/X2 763,20

    B.- Febrero: Ingresos 21.000,00

    Alquiler 1.000,00

    22.000,00

    x 3,00%

    Anticipo impuesto 2/X2 660,00

    2) RR S.A.

    A.- Enero: no corresponde ingreso alguno.

    B.- Febrero: Ingreso 2.500,00

    x 3,00%

    Anticipo impuesto 2/X2 75,00

    3) U.T.E. (XX S.A. y RR S.A.) Ver artculo 10 pto. 3

    A.- Febrero: Ingreso 100.000,00

    x 3%

    Anticipo impuesto 2/X2 3.000,00

    Nota: artculos de referencia: Ley 541 (t.o. en 2010) B.O. 13/4/2010.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 117

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 3

    1. DETERMINACION DE LOS INGRESOS Y GASTOS COMPUTABLES PARA CADA JURISDICCION:

    Ingresos: Ingresos No Capital Buenos Crdoba Mendoza Comp. Comp. Federal Aires

    Venta de Muebles 458.000 120.000 250.000 23.000 65.000

    Intereses Bancarios 7.000 7.000

    Venta de Bienes de Uso 11.000

    Totales 465.000 11.000 127.000 250.000 23.000 65.000

    Coeficiente de Ingresos 1,0000 0,2731 0,5376 0,0495 0,1398

    Gastos: Ingresos No Capital Buenos Crdoba Mendoza Comp. Comp. Federal Aires

    Costo de Merc. Vendidas 315.000

    Sueldos y Cs. Sociales(*) 9.000 3.000 5.000 1.000

    Impuestos 8.000

    Mantenimiento 14.000 6.000 5.000 3.000

    Publicidad 4.400

    Intereses Bancarios 1.700

    Totales 23.000 329.100 9.000 10.000 4.000 0

    Coeficiente de Gastos 1,0000 0,3913 0,4348 0,1739 0,0000

    (*) RG (CA) 4/2010 - RG (CA) 6/2010.

    2. DETERMINACION DE LOS COEFICIENTES UNIFICADOS:

    Total Capital Buenos Crdoba Mendoza Federal Aires

    Coeficiente de Ingresos 1,0000 0,2731 0,5376 0,0495 0,1398

    Coeficiente de Gastos 1,0000 0,3913 0,4348 0,1739 0,0000

    Coeficiente Unificado 1,0000 0,3322 0,4862 0,1117 0,0699

  • 118 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    3. DETERMINACION DEL IMPUESTO A INGRESAR A CADA JURISDICCION:

    Perodo Mayo X2

    Ingresos gravados por Artculo 2:

    Ingresos Coeficiente Base Alcuota Impuesto gravados unificado imponible determinado

    Capital Federal 17.500,00 0,3322 5.813,50 1,50 87,20

    Buenos Aires 17.500,00 0,4862 8.508,50 1,50 127,63

    Crdoba 17.500,00 0,1117 1.954,75 1,50 29,32

    Mendoza 17.500,00 0,0699 1.223,25 1,50 18,35

    Ingresos gravados por Artculo 14 (CM):

    Base Alcuota Impuesto imponible determinado

    San Luis 3.000,00 1,50 45,00

    Perodo Junio X2

    Ingresos gravados por Artculo 2:

    Ingresos Coeficiente Base Alcuota Impuesto gravados unificado imponible determinado

    Capital Federal 10.000 0,3322 3.322,00 1,50 49,83

    Buenos Aires 10.000 0,4862 4.862,00 1,50 72,93

    Crdoba 10.000 0,1117 1.117,00 1,50 16,76

    Mendoza 10.000 0,0699 699,00 1,50 10,49

    Ingresos gravados por Artculo 14 (CM):

    Base Alcuota Impuesto imponible determinado

    Tucumn 8.500,00 1,50 127,50

    Ver artculo 14 inc. b) y R.G. 2/2010 (C.A.) Art. 3.

    Ingresos exentos Art. 142:

    Base Exento imponible

    Exportaciones a Uruguay 12.000,00 12.000,00

    Nota: artculo de referencia Ley 541 (t.o. en 2010) B.O. 13/4/2010.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 119

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 4

    a) DETERMINACION DE LOS COEFICIENTES UNIFICADOS:

    Total Capital Buenos Entre Ros Neuqun Federal Aires

    Coeficiente de ingresos 1,0000 0,4980 0,3209 0,0011 0,1800

    Coeficiente de gastos 1,0000 0,3020 0,4400 0,2580 0,0000

    Coeficiente unificado 1,0000 0,4000 0,3805 0,1295 0,0900

    b) DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE PARA EL MES DE AGOSTO DE 2002:

    Exento o no Aplicacin alcanzado del artculo 2

    Ventas de bienes de cambio realizadas en Capital Federal: 2.000,00

    Exportaciones 6.000,00

    Venta de bienes de cambio por correspondencia 3.000,00

    Venta de bien de uso 10.000,00

    Intereses ganados por plazo fijo 200,00

    Devoluciones de materia prima. No constituyen ingresos

    Devolucin de mercadera vendida -800,00

    Deudor incobrable -2.500,00

    Base imponible a distribuir entre las jurisdicciones intervinientes 1.900,00

    Ingresos Coeficiente Base gravados unificado imponible

    Capital Federal 1.900,00 0,4000 760,00

    Buenos Aires 1.900,00 0,3805 722,95

    Entre Ros 1.900,00 0,1295 246,05

    Neuqun 1.900,00 0,0900 171,00

  • 120 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    c) DETERMINACION DE LA BASE IMPONIBLE PARA EL MES DE OCTUBRE DE X2

    Aplicacin del Aplicacin del

    artculo 14 artculo 2

    Ventas de bienes de cambio realizadas en Entre Ros 1.000,00

    Ventas de bienes de cambio realizadas en Capital Federal 1.500,00

    Ventas de bienes de cambio realizadas en Ro Negro. 700,00

    Recupero de deudores incobrables 800,00

    Base imponible 700 3.300,00

    Ingresos Coeficiente Base gravados unificado imponible

    Capital Federal 3.300,00 0,4000 1.320,00

    Buenos Aires 3.300,00 0,3805 1.255,65

    Entre Ros 3.300,00 0,1295 427,35

    Neuqun 3.300,00 0,0900 297,00

    Ro Negro 700,00

  • Teora y Tcnica Impositiva II 121

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 5

    I.A Atribucin de Ingresos:

    De acuerdo con lo dispuesto por la Resolucin General N 25 de la Comisin Arbi-tral deber utilizarse la informacin que surja de los Estados Contables confeccio-nados en moneda constante, segn lo dispuesto por el artculo 62 de la Ley 19.550.

    Ingresos No Capital Buenos Crdoba Comp. Comp. Federal Aires

    1.1 Ventas directas al pblico 1.300,00 800,00 500,00

    1.2 Ventas por representantes 1.000,00 1.000,00

    1.3 Exportaciones a Brasil 100,00

    1.4 Intereses plazo fijo 20,00 20,00

    1.5 Renta de Bonos Externos 200,00 200,00

    1.6 Ventas de Bienes de Uso 30,00

    Totales 2.520,00 130,00 1.020,00 500,00 1.000,00

    I.B Atribucin de Ingresos:

    Ingresos No Buenos Santa Fe San Juan Comp. Comp. Aires

    a) Sustento territorial (fbrica

    en Bs. As.) 2.000,00 2.000,00

    b) Sin sustento territorial en Crdoba. 3.000,00 3.000,00

    c) Sustento territorial (Flete) 800,00 800,00

    Totales 5.800,00 2.000,00 3.000,00 800,00

    I.C Atribucin de Ingresos:

    Ingresos No Buenos Crdoba Capital Comp. Comp. Aires Federal

    XX S.A. 150,00 150,00

    AB S.A. 220,00 220,00

    TT S.A. 80,00 80,00

    RR S.A. 100,00 100,00

    Totales 550,00 450,00 100,00

  • 122 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    II.A Atribucin de gastos:

    Total No comp. Cap. Fed Bs. As. Sta. Fe

    1, 2 Art. 3 in c. f ) 1.250,00 750,00 250,00 250,00

    3 500,00 200,00 300,00

    4 Gs. del exterior, R.G.C.A. 44/93 12.000,00 1.250,00 2.750,00 8.000,00

    5 4.000,00 1.200,00 2.800,00

    6 Art. 3 inc. a) 3.000,00 3.000,00

    7 Art. 3 inc. c) 2.500,00 2.500,00

    8 Art. 3 inc. d) 8.000,00 8.000,00

    9 Art. 3 2 prrafo. 3.000,00 1.500,00 1.500,00

    10 Gastos financieros de otro ejercicio 750,00 750,00

    11 Art. 4 3 prrafo. Flete 1 1.000,00 500,00 500,00

    Flete 2 3.000,00 1.500,00 1.500,00

    12 Art. 3 inc. e) 6.650,00 6.650,00

    13 Art. 3 inc. e) y Bie nes de uso 10.500,00 1.250,00 2.250,00 7.000,00

    Totales 56.150,00 24.150,00 10.150,00 20.350,00 1.500,00

    II.B Atribucin de gastos:

    Total Cap. Fed. Crdoba Santa Fe Bs. As.

    Monto de Ventas 125.000 50.000 17.000 23.000 35.000

    Porcentaje de ventas 100% 40% 13,60% 18,40% 28%

    Fletes Total Cap. Fed. Crdoba Santa Fe Bs. As.

    Bs. As.- Cap. Fed. 10.000 x 40% 4.000,00 2.000,00 2.000,00

    Bs. As.- Cr doba 10.000 x 13 ,60% 1.360,00 680,00 680,00

    Bs. As.- San ta Fe 10.000 x 18 ,40% 1.840,00 920,00 920,00

    Bs. As.- Bs. As. 10.000 x 28% 2.800 ,00 2.800,00

    Imputar por fletes 10.000,00 2.000,00 680,00 920,00 6.400,00

    III Porcentajes a aplicar:

    Mes de abril Total Capital Santa Fe

    Coeficiente de Gastos 0,9620 1,0000 0,5350 0,5561 0,4270 0,4439

    Coeficiente de Ingresos 0,9160 1,0000 0,2530 0,2762 0,6630 0,7238

    Coeficiente unificado 1,0000 0,4161 0,5839

    Tngase en cuenta lo dispuesto por la Resolucin General N 23 de la Comisin Arbitral.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 123

    Ingresos a distribuir segn el artculo 2: 23.500,00

    Ingresos a distribuir segn el artculo 14: 1.000,00

    JurisdiccinIngresosgravados

    Coeficienteunificado

    Baseimponible

    AlcuotaImpuesto

    determinado

    Capital Federal 23.500,00 0,4160 9.776,00 3,00 293,28

    Santa Fe 23.500,00 0,5840 13.724,00 3,00 411,72

    Entre Ros 1.000,00 N/A 1.000,00 3,00 30,00

    La jurisdiccin de Entre Ros se liquidar de la forma expuesta hasta el mes de Di-ciembre de X2 inclusive.

  • 124 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 6

    ACLARACION PREVIA:

    Considerando que el objeto del caso prctico que se plantea se orienta a la determi-nacin de la base imponible que se debe atribuir a cada jurisdiccin, se ha preten-dido simplificar el anlisis aplicando alcuotas generales segn el tipo de actividad tratada (Primaria o Industrial). Se hace abstraccin del tratamiento que pudiera derivar de las normas vinculadas al Pacto Fiscal.

    CASO 1) 1er. prrafo:

    Precio de Precio Productora Comercia venta mayorista (I) Buenos Aires lizadora Cap. Federal

    Venta del 10/04/X0 5.000,00 4.500,00 4.500,00 500,00

    Venta del 20/04/X0 20.000,00 16.500,00 16.500,00 3.500,00

    TOTAL 21.000,00 4.000,00

    ALCUOTAS 1,00% 1,00%

    IMPUESTO 210,00 40,00

    (I) Corresponde al precio mayorista en General Alvear (lugar de salida de los bienes). La venta del 05/05/X2 no se considera porque el hecho imponible se perfecciona en mayo de X2.

    CASO 2) 1er. prrafo:

    Venta de productos despachados sin facturar: $ 21.000,- (corresponden a las ventas en Sta. Fe y Entre Ros).

    Los precios mayoristas que se deben considerar son los correspondientes al lugar de expedicin. En el caso, no existen valores oficiales en el lugar de salida, por lo tanto debe atribuirse a la jurisdiccin productora el 85% de los valores de venta.

    Crdoba 17.850,00 3.150,00 300,00 3.450,00 0,1400 483,00 18.333,00 1 % 183,33

    Santa Fe N/A 3.150,00 300,00 3.450,00 0,5300 1.828,00 1.828,00 1 % 18,29

    Entre Ros N/A 3.150,00 300,00 3.450,00 0,3300 1.138,50 1.138,50 1 % 11,39

    Obsrvese que Crdoba recibe nuevamente base imponible sobre el remanente al aplicar los coeficientes del artculo 2. No obstante, existen opiniones que indican que la atribucin de la diferencia slo debe efectuarse entre las jurisdicciones que

  • Teora y Tcnica Impositiva II 125

    comercializan los bienes. Aceptando esta posicin, Crdoba no podra recibir por el artculo 13 en este ejemplo ms de lo que le corresponde por la primer asig-nacin. Es decir, que no recibira base imponible sobre los 3.150,00.

    CASO 3) 1er. prrafo:

    Base imponible jurisdicciones productoras 25,500 (I)

    Gastos del perodo 2001 San Juan 90,000 90.00% 22,950

    {

    Mendoza 10,000 10.00% 2,550

    100,000 100.00%

    (I) Corresponde al 85% de 30.000,00 por no existir precio mayorista. La asignacin entre las dos jurisdicciones productoras se efecta atendiendo a la pauta fijada por la R. (CA) s/n del 25/03/82. No obstante la norma slo permite la adopcin de este criterio en forma interpretativa pues su alcance no es general. La solucin otorgada por la Comisin Ar-bitral tuvo por finalidad resolver un caso concreto en los trminos del artculo 24 inc. B) del Convenio Multilateral.

    Atribucin directa a la Productora

    Atribucin por Art. 2 Base Imponible

    totalAlc. ImpuestoAtribucin a las

    Comercializ.C.U.

    25.500,00 4.500,00 1,0000 30.000,00 1,50% 450,00

    San Juan 22.950,00 N/A N/A 22.950,00 1,50% 344,00

    Mendoza 2.550,00 N/A N/A 2.550,00 1,50% 38,00

    Bs. As. N/A 4.500,00 0,6000 2.700,00 1,50% 41,00

    Cap. Fed. N/A 4.500,00 0,4000 1.800,00 1,50% 27,00

    CASO 4) 2do. prrafo:

    ALTERNATIVA 1:

    Asignar a la productora el valor de adquisicin del quebracho hasta el lmite de los ingresos del perodo.

    Atribucin directa a la Productora

    Atribucin por Art. 2 Base Imponible

    totalAlc. ImpuestoAtribucin a las

    Comercializ.C.U.

    90.000,00 0,00 1,0000 90.000,00 1,50% 1.350,00

    Formosa 90.000,00 0,00 N/A 90.000,00 1,50% 1.350,00

    Buenos Aires 0,00 0,00 0,7000 1,50%

    Santa Fe 0,00 0,00 0,1500 1,50%

    Cap. Fed. 0,00 0,00 0,1500 1,50%

    Resol. 5/92 (CA) sobre caso concreto MAFAC SA.

  • 126 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    ALTERNATIVA 2:

    Interpretar que el valor de adquisicin de la materia prima slo corresponde al de las unidades vendidas (costo de ventas).

    Costo del quebracho incorporado a los productos vendidos en el perodo: 50.000,00.

    Atribucin directa a la Productora

    Atribucin por Art. 2 Base Imponible

    totalAlc. ImpuestoAtribucin a las

    Comercializ.C.U.

    50.000,00 40.000,00 1,0000 90.000,00 1,50% 1.350,00

    Formosa 50.000,00 N/A N/A 50.000,00 1,50% 750,00

    Buenos Aires N/A 40.000,00 0,7000 28.000,00 1,50% 420,00

    Santa Fe N/A 40.000,00 0,1500 6.000,00 1,50% 90,00

    Cap. Fed. N/A 40.000,00 0,1500 6.000,00 1,50% 90,00

    Resol CP 28/3/80 sobre caso concreto MASSALIN y CELASCO SACI.

    CASO 5) 3er. prrafo:

    Venta de productos terminados: 8.000,00

    Base imponible jurisdiccin productora (1) 2.652,00

    (1) No hay precio mayorista, en consecuencia se considera que equivale al 85 % del precio atribuible a las lentejas. Debemos, pues, determinar la parte del precio que corresponde a los productos primarios sujetos al tratamiento del 3er. prrafo del artculo 13.

    Precio de lentejas = Precio final de venta x 78% = 6.240,00

    Base imponible productora = Precio lentejas x 50% x 85% = 2.652,00

    Diferencia a la que se aplica artculo 2 5.348,00

    Neuqun: 0,8000 4.278,40

    San Juan: 0,2000 1.069,60

    JURISDICCION MENDOZA NEUQUEN SAN JUAN

    Base imponible 2.652,00 4.278,40 1.069,60

    Alcuotas 1,50% 1,50% 1,50%

    Impuesto 39,78 64,18 16,04

  • Teora y Tcnica Impositiva II 127

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 7

    A) Art. 10 Convenio: 80% a Jurisdiccin Actividades.

    20% a Jurisdiccin Oficina.

    Base Alcuota Impuesto Imponi ble

    1) 25.500 80% Cap. Fed. 20.400 3% 612

    20% Cap. Fed. 5.100 3% 153

    2) 47.000 80% Buenos Aires 37.600 3% 1.128

    20% Capital Federal 9.400 3% 282

    3) 56.700 80% Tierra del Fuego 45.360 3% 1.361

    20% Capital Federal 11.340 3% 340

    Mayo/X10 - Impuestos determinados

    Base Capital Buenos Tierra Imponible Federal Aires del Fuego

    XX S.A. 25.500 765

    RR S.R.L. 47.000 282 1.128

    CC S.A. 56.700 340 1.361

    Total 129.200 1.387 1.128 1.361

    B) Art. 6 Convenio: 90% Jurisdiccin Obras 10% Jurisdiccin Administracin

    Art. 11 Convenio: 80% Jurisdiccin Intermediacin donde estn radicados los bienes. 20% Jurisdiccin Oficina

    Buenos San Luis Crdoba La Pampa JULIO/X10 Aires

    1) Comisin (Art. 11) 4.000 16.000

    2) Venta Obra (Art. 6) 10.000 90.000

    3) Peaje (Art. 6) 18.000 162.000

    BASES IMPONIBLES 32.000 16.000 90.000 162.000

  • 128 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Liquidacin del Impuesto:

    Base Alcuota Impuesto Imponi ble

    Buenos Aires 4.000 x 6,0 % = 240 28.000 x 2,5 % = 700 940

    San Luis 16.000 x 6,0 % = 960 960

    Crdoba 90.000 x 2,5 % = 2.250 2.250

    La Pampa 162.000 x 2,5 % = 4.050 4.050

    Ver: Art. 21, Art. 23 y sgtes. RG. 2/2010 (C.A.).

  • Teora y Tcnica Impositiva II 129

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 8

    Concepto Total Buenos Aires FormosaCapital Federal

    No Computable

    1.a) Certificados obra Chaco

    1.b) Certificados obra Misiones

    1.c) Venta de materiales a Jujuy

    250.000,00 250.000,00

    220.000,00 220.000,00

    180.000,00 180.000,00

    1.d) Venta de materiales a Formosa 250.000,00 250.000,00

    1.e) Venta telefnica a Santa Fe 170.000,00 170.000,00

    1.f ) Comisiones por ventas en

    Misiones

    130.000,00 130.000,00

    Totales 1.200.000,00 350.000,00 250.000,00 0,00 600.000,00

    Ingresos no computables -600.000,00

    Ingresos computables 600.000,00 350.000,00 250.000,00 0,00

    Coeficientes de ingresos 1,0000 0,5833 0,4167 0,0000

    Concepto TotalBuenos

    AiresFormosa

    Capital Federal

    No Computable

    2.) Costo de obras 573.000,00 573.000,00

    2.) Costo de materiales 102.000,00 102.000,00

    2.) Sueldos y jornales reventa 25.000,00 12.500,00 12.500,00

    3.a) Honorarios al directorio (*) (prorrateo) 25.000,00 1.025,00 23.975,00

    3.b) Alquiler equipos (prorrateo) 15.000,00 7.500,00 7.500,00

    3.c) Sueldos administracin (prorrateo)

    50.000,00 25.000,00 25.000,00

    3.d) Cargas sociales (prorrateo)

    RG (C.A.) 4/2010 - 6/2010

    15.000,00 7.500,00 7.500,00

    3.e) Gastos administrativos obras 85.000,00 85.000,00

    4.a) Comisiones venta materiales 20.000,00 20.000,00

    4.b) Honorarios por intermedia ciones 25.000,00

    25.000,00

    5.a) Intereses por descuentos facturas 60.000,00

    60.000,00

    Totales 995.000,00 12.500,00 20.000,00 53.525,00 908.975,00

    Gastos no computables -908.975,00

    Gastos computables 86.025,00 12.500,00 20.000,00 53.525,00

    Coeficientes de gastos 1,0000 0,1453 0,2325 0,6222

  • 130 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Concepto Total BuenosAires

    Formosa CapitalFederal

    Coeficientes de ingresos 1,0000 0,5833 0,4167 0,0000

    Coeficientes de gastos 1,0000 0,1453 0,2325 0,6222

    Coeficientes unificados 1,0000 0,3643 0,3246 0,3111

    Liquidacin del anticipo del mes de octubre de X2

    Por venta de materiales (gravadas)

    Total Buenos Aires

    Formosa Capital Federal

    Entre Ros

    a) Venta desde Capital Federal 35.000,00 12.751,20 11.360,25 10.888,55

    c) Venta desde Buenos Aires 47.000,00 17.123,04 15.255,19 14.621,77

    d) Intereses accesorios punto c) 500,00 182,16 162,29 155,55

    g) Venta en Entre Ros 20.000,00 20.000,00

    Totales 102.500,00 30.056,40 26.777,74 25.665,87 20.000,00

    Alcuota 3,00% 3,00% 3,00% 3,00%

    Impuesto determinado 901,69 803,33 769,98 600,00

    Por obras (gravadas) TotalCapital Federal

    Corrientes

    e) Certificados obra Corrientes (Art. 166 pto. 3)

    55.000,00 5.500,00 49.500,00

    Totales 55.000,00 5.500,00 49.500,00

    Alcuota 1,50% 1,50%

    Impuesto determinado 82,50 742,50

    Por prestaciones

    financierasTotal Bs. As. Formosa

    Capital

    Federal

    Intereses plazo fijo 200 72,86 64,92 62,22

    Totales

    Alicuota

    200 72,86

    5.5%

    64,92

    5.5%

    62,22

    5.5%

    Impuesto determinado 4,01 3,57 3,42

    Por comisiones (gravadas) TotalCapital Federal

    Chaco

    f) Ventas de mquinas Chaco 75.000,00 15.000,00 60.000,00

    Totales 75.000,00 15.000,00 60.000,00

    Alcuota 4,90% 4,90%

    Impuesto determinado 735,00 2.940,00

  • Teora y Tcnica Impositiva II 131

    Ingresos no gravados o exentos - Exportacin a Chile [punto b)]

    CALCULOS AUXILIARES (*) Determinacin de honorarios al directorio computables

    (+) Ganancia s/estado de resultados 205.000,00 (x) 1% 1,00% (=) Lmite artculo 3 inciso f) CM 2.050,00 (x) Porcentaje atribuible a ingresos computables s/ prorrateo general 50,00% (=) Porcin computable de honorarios 1.025,00

    Prorrateo general

    Ingresos computables por art. 2 (reventa de materiales) 600.000,00 50,00%Ingresos totales (computables y no computables) 1.200.000,00

  • 132 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 9

    1. ATRIBUCION DE INGRESOS (ART. 2 CM)

    Ingresos Total Computable No computableCiudad de

    Bs. As. La Pampa Crdoba

    1 a 4.000,00 4.000,00 4.000,00

    1 b 5.000,00 5.000,00 5.000,00

    1 c 8.000,00 8.000,00

    2 a 6.000,00 6.000,00 6.000,00

    2 b 9.000,00 9.000,00 9.000,00

    3 10.000,00 10.000,00 10.000,00

    Total 42.000,00 34.000,00 8.000,00 19.000,00 15.000,00

    2. ATRIBUCION DE GASTOS (ART. 2 CM)

    Gastos Total Computable No computableCiudad de

    Bs. As. La Pampa Crdoba

    1 3.500,00 3.500,00

    2 ( I ) 6.000,00 4.500,00 1.500,00 4.500,00

    3 ( II ) 500 405 95 405

    4 1.500,00 1.500,00

    5 1.000,00 1.000,00 500 500

    6 2.000,00 2.000,00 2.000,00

    Total 14.500,00 7.905,00 6.595,00 405 5.000,00 2.500,00 Prorrateos:

    (I) Gastos de produccin (II) Alquileres de la Administracin

    Ingresos Computable No Comp. Ingresos Computable No Comp.

    1 a 4.000,00 1 a 4.000,00

    1 b 5.000,00 1 b 5.000,00

    1 c 8.000,00 1 c 8.000,00

    2 a 6.000,00 2 a 6.000,00

    2 b 9.000,00 2 b 9.000,00

    Total 24.000,00 8.000,00 3 10.000,00

    Porcentaje 75% 25% Total 34.000,00 8.000,00

    Porcentaje 81% 19%

  • Teora y Tcnica Impositiva II 133

    3. DETERMINACION DE LOS COEFICIENTES

    Ciudad de Buenos Aires Crdoba La Pampa

    Clculo Coefic. Clculo Coefic. Clculo Coefic.

    Coeficiente de ingresos

    19.000 =34.000

    0,5588 15.000 =34.000

    0,4412 0 0

    Coeficientes de gastos

    405 =7.905

    0,0512 2.500 =7.905

    0,3163 5.000 =7.905

    0,6325

    Coeficientes unificados

    0,5588+0,0512 =2

    0,3050 0,4412+0,3163 =2

    0,3787 0,6325 =2

    0,3163

    4. ATRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE DE JUNIO X2

    Artculo 2: Base imponible para todas las jurisdicciones = 15.000,-

    Ciudad de Bs. As.: 15.000 x 0,305 = 4.575 x alcuota = impuesto

    La Pampa: 15.000 x 0,316 = 4.740 x alcuota = impuesto

    Crdoba: 15.000 x 0,379 = 5.685 x alcuota = impuesto 15.000

    5. RECALCULO DE LOS COEFICIENTES DE JULIO

    Ciudad de Buenos Aires Crdoba

    Clculo Coefic. Clculo Coefic.

    Coeficiente de ingresos

    0,5588 =0,5588

    1

    0

    Coeficientes de gastos

    0,0512 =0,6837

    0,0749 0,6325 =0,6837

    0,9251

    Coeficientes unificados

    1+0,0749 =2

    0,5374 0,9251 =2

    0,4626

    6. ATRIBUCION DE LA BASE IMPONIBLE DE JULIO DE X2

    Artculo 2: Base imponible para todas las jurisdicciones = 10.000,-

    Ciudad de Bs. As.: 10.000 x 0,5374 = 5.374 x alcuota = impuesto

    La Pampa: 10.000 x 0,4626 = 4.626 x alcuota = impuesto 10.000

    Artculo 14:

    Santa Fe: 3.000 x alcuota = impuesto

  • 134 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 10

    Punto 1: (Datos Balance al 31/01/X1)

    1. ATRIBUCION DE INGRESOS (ART. 2 CM)

    CONCEPTO Total No computable Santa Cruz

    Chubut Capital Federal

    1) Ventas de Cru do 1.900.000 (*) 200.000 1.000.000 900.000 - -

    2) Plazo fijo Capital Fed. 35.000 - - - - - - 35.000

    TOTAL 1.935.000 - - 1.000.000 900.000 35.000

    Coeficien tes de in gre sos 1,0000 0,5168 0,4651 0,0181

    (*) Corresponde a exportacin realizada a Chile segn Resolucin N 44 de la Comisin Arbitral los ingresos provenientes de exportaciones como as tambin los gastos correspondientes a las mismas no sern computables a los fines de la distribucin de la base imponible.

    2. ATRIBUCION DE GASTOS (ART. 2 CM)

    CONCEPTO TotalNo

    computableSanta Cruz

    ChubutCapital Federal

    a) Honorarios Directores 3.353 31. 647 3.353

    b) Honorarios Asesores 20.000 5.000 12.000 8.000

    c) Honorarios Gelogo 69.998 10.002 49.998 20.000

    d) Sueldos 177.812 22.188 87.497 45.000 45.315

    e) Cargas sociales 53.344 6.656 26.249 13.500 13.595

    f) Publicidad 20.000

    g) Repuestos varios 26.000 26.000

    h) Tasas e impuestos 56.000

    i) Amortizaciones 61.292 4.418 20.583 37.800 2.909

    TOTAL 411.799 196.327 150.300 65.172

    Coeficientes de Gastos 1,0000 0,4767 0,3650 0,1583

    Prorrateos:

    Prorrateo general Prorrateo especfico San ta Cruz

    Ingresos compu ta bles 1.935.000 90,63% Venta cru do 1.000.000 83,33% Exporta ciones 200.000 9,37% Expor ta cio nes 200.000 16,67% 2.135.000 1.200.000

  • Teora y Tcnica Impositiva II 135

    a) Ganancia Final $ 370.000

    1% $ 3.700

    Importe abonado segn Asamblea $ 35.000

    tope $ 3.700

    Computable : $ 3.700 x 90.63%: $ 3.353

    No computable: $ 3700 x 9.37% : $ 347

    b) Ver artculo 4 Convenio Multilateral.

    c) Chubut : asignacin directa $ 20.000

    Santa Cruz - Aplicar prorrateo especfico.

    Computable: $ 60.000 x 83.33%: $ 49.998

    No computable $ 60.000 x 16.67% : $ 10.002

    d) Aplicar Art. 4 C.M.

    Total Capital Fed. Santa Cruz 70% Chubut 30%

    130.000 91.000 39.000

    20.000 14.000 6.000

    50.000

    50.000

    50.000 105.000 45.000

    x 90.63% x 83,33%

    45.315 87.497 45.000

    No computable: (105.000 x 16.67%) + (50.000 x 9.37%): $ 22.188

    e) Aplicar Art. 4 C.M.

    Total Capital Fed. Santa Cruz 70% Chubut 30%

    39.000 27.300 11.700

    6.000 4.200 1.800 15.000 15.000

    15.000 31.500

    x 90.63% x 83,33% 13.500

    13.595 26.249 13.500

    No computable: (15.000*9.37%) + (31.500*16.67%): 6.656

  • 136 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    f) No computable Art. 3 C.M.

    g) Asignacin directa

    h) No computable Art. 3 C.M.

    i) Amortizaciones: Capital Federal 3.210 x 90,63% = 2.909

    Chubut 37.800

    Santa Cruz 24.700 x 83,33% = 20.583

    DETERMINACION DE LOS COEFICIENTES UNIFICADOS:

    Punto 1: Cap. Fed. Chubut Santa Cruz

    Coeficientes de in gre sos 0,0181 0,4651 0,5168

    Coeficiente de gas tos 0,1583 0,3650 0,4767

    Coeficientes uni fi ca dos 0,0882 0,4150 0,4968

    Punto 2:

    Liquidacin anticipo 10-02:

    Total de Ingresos: Chubut $ 275.000,- Santa Cruz $ 492.000,-

    767.000,-

    JURISDICCION COEFICIENTE BASE UNIFI CADO IMPUESTO

    CHUBUT 0,4150 318.305 3.183

    SANTA CRUZ 0,4968 381.046 3.810

    CAPITAL FEDE RAL 0,0882 67.649 677

    1,0000 767.000 7.670

    Punto 3: El artculo 5 del Convenio Multilateral establece ...se conside ran los ingresos y gastos que surjan del ltimo balance cerrado en el ao calendario inmediato anterior.... Al 31-10-X2 el ltimo balance cerrado en el ao calendario inmediato anterior es el 31-01-X1.

    Punto 5: Corresponde a los gastos del rea de Salta, se eliminan para no dar coeficiente a la jurisdiccin. (Ver inicio y cese de actividades)

    COMENTARIOS:

    1) El impuesto se liquida por base imponible acumulada.

    2) Respecto del rea de Mendoza, la sociedad tiene ya sustento territorial (gastos de licitacin por ejemplo). Si tuviera ingresos, esa jurisdiccin tributara hasta la confeccin del prximo convenio por ingreso directo. (Ver inicio y cese de actividades).

    3) Respecto de la Jurisdiccin de Salta, el cese se considera perfeccionado cuando se inform al organismo fiscalizador en 12-X0.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 137

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 11

    1. ATRIBUCION DE INGRESOS

    Total

    computable

    Bs. As. Cap.

    Fed.

    Mendoza Total no

    computable

    A.1 Venta de aberturas por correspondencia 170.000 170.000

    A.2 Ventas desde Capital Federal 23.500 23.500

    A.3 Exportacin. No computable. 50.000

    A.4 Ventas a travs de corredor. 17.000 17.000

    A.5 Venta de aberturas por correspondencia 23.000 23.000

    A.6 Venta de aberturas por correspondencia 12.000 12.000

    B.1 Venta tirantera. Art. 13 2 P 210.000 210.000

    C.1 Intereses Caja de Ahorro 34.000 34.000

    C.2 Bien de uso. No computable 28.000

    Totales 489.500 403.000 35.500 51.000 78.000

    Coeficientes de ingresos 1.0000 0,8233 0,0725 0,1042

    2. ATRIBUCION DE GASTOS

    Total

    computableBs. As.

    Cap.

    Fed.Mendoza

    Total no

    computable

    D.1 Mat. Prima. No computable. 78.000

    D.2 Ma teriales. No computable. 76.000

    D.3 Sueldos y cargas sociales

    Men doza 14.500 14.500

    Cap. Fed. 10.400 x 86.26% (P.G.) 8.971 8.971 1.429

    D.4 Jornales de produccin:

    Ti rantera 45.000 45.000 45.000

    Abertu ras 80.000 x 83.08% (P.E.A.) 66.464 66.464 13.536

    D.5 Amortizaciones

    Gs. Administrativos: 5.000 x 86.26% (P.G.) 4.313 4.313 687

    Gs. Comerciales: 15.000 x 90.11% (P.E.C.) 13.517 11.958 1.053 506 1.484

    Costo de ventas: 20.000 x 83.08% (P.E.A.) 16.616 16.616 3.384

    D.6 Tope 3200 x 86.26% (P.G.) 2.760 2.760 440

    Totales 172.141 140.038 17.097 15.006 174.960

    Coeficientes de gastos 1.0000 0,8135 0,0993 0,0872

    Coeficientes unificados 1.0000 0,8184 0,0859 0,0957

  • 138 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Prorrateo especfico de comercializacin (PCE) Prorrateo especfico aberturas (PEA)

    Total Ingresos Computables 489.500 Total Ingresos Computa bles 489.500

    Intereses Caja de ahorros (34.000) Intereses Caja de ahorros (34.000)

    Total ingresos computables 455.500 90.11% Vta. tirantera (210.000)

    Exportaciones no Comp. 50.000 9.89% Total ingresos Computables 245.500 83.08%

    505.500 Exportaciones no Comp. 50.000 16.92%

    295.500

    Prorrateo General (PG) Distribucin Gst. Amortizac. s/A15 Res. 2/2010

    Total Ingresos Computa bles 489.500 86.26% Ingresos CABA 35.500 7,79%

    Total Ingresos no Computables 78.000 13.74% Ingresos Bs. As 403.000 88,47%

    567.500 Ingresos Mendoza 17.000 3,74

    TOTAL Ingresos 455.500

    3. LIQUIDACION DEL MES DE ABRIL

    Total Bs. As. Cap. Fed. Mendoza Chaco

    Venta de Aberturas 48.000 39.283 4.124 4.593

    Venta de Tirante ra 34.000 23.406 2.457 2.736 5.400

    Total de Ingresos 82.000 62.690 6.582 7.329 5.400

    Impuesto determinado 1.254 132 147 108

    Retenciones sufridas (800) (220)

    Impuesto a Ingresar 454 147 108

    Saldo a favor 88

  • Teora y Tcnica Impositiva II 139

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 12

    1) Determinacin del impuesto a ingresar por importacin:

    A - Determinacin de la tasa efectiva - otros bienes (art. 118 D.R.) Alcuota Art.39 Ley

    100 x 8 = 8,6957% 100 - 8

    B - Determinacin de la base imponible.

    Precio definido para la aplicacin de derechos $ 30.000,-

    Derechos de importacin e impuestos $ 4.150,-

    Subtotal $ 34.150,-

    Impuestos Internos 8,6957% $ 2.970,-

    Aplicacin art. 76 prrafo 7: 130% s/37.120,- $ 48.256,-

    C -Determinacin del impuesto a abonar en el momento de la importacin 8% sobre 48.256 = 3.860.-

    2) Precio a pagar por el comprador:

    Neto $ 40.000,-

    I.V.A. $ 8.400,-

    Impuestos Internos otros bienes (40.000 x 8,6956%) $ 3.478,-

    Total $ 51.878,-

    Comprobacin 51.878 8.400 = 43.478,-

    Impuestos Internos (43.478 x 8%) = 3.478,-

    3) Impuesto a depositar declaracin jurada Febrero de 2000. Art. 76 Ley

    Impuesto determinado en 2) $ 3.478,-

    Cmputo del impuesto pagado en la importacin $ 3.860.-

    mximo a computar como pago a cuenta $ (3.478,-)

    Saldo a ingresar por DD.JJ. Febrero de X0 $ 0,-

  • Enunciados

    Procedimiento Tributario

    u

  • Teora y Tcnica Impositiva II 143

    Ejercicio N 1

    Domicilio, notificacin y trminos

    Casos de discusin:

    1) Una persona fsica que se encuentra en etapa de discusin administrativa con el Fisco en proceso de Determinacin de Oficio se ha mudado. Como consecuencia de la modificacin de su domicilio fiscal informa tal hecho a la Agencia de la DGI en la que se encuentra inscripta.

    La DGI procede a notificar la Resolucin del Juez Administrativo al domici-lio anterior. Determinar si la notificacin es considerada vlida.

    2) Si se realizara un cambio de domicilio fiscal y la DGI a los 30 das comunica que toda presentacin deber realizarse en la nueva dependencia Desde cundo produce efectos el cambio y a partir de qu momento se debern hacer las presentaciones en la nueva Agencia de la AFIP?

    3) A - Se le notifica a un contribuyente, con domicilio en un edificio indicando piso y departamento, una Determinacin de Oficio mediante carta certi-ficada con aviso de retorno. La documentacin es recibida por el portero el da sbado y entregada al contribuyente el lunes siguiente. Determinar la fecha a partir de la cual deben computarse los trminos.

    B - Como alternativa debe analizarse la situacin en el caso de que la carta tuviese como domicilio la calle y el nmero, pero sin identificar el piso ni el departamento.

    4) El contribuyente al inscribirse en la Agencia correspondiente, denuncia el domicilio donde funciona la administracin principal y el domicilio co-mercial mediante el formulario habilitado a tal efecto; constituyendo do-micilio fiscal en el primero.

    Es vlida una notificacin realizada en el domicilio comercial del mismo, suponiendo:

    A) es firmada por el propio contribuyente;

    B) es firmada por un empleado del contribuyente;

    C) mediante carta certificada con aviso de retorno.

    5) Indique si la notificacin sera vlida en los trminos del art.100 inc. b) de la LPT , en los siguientes casos:

    A) La segunda acta es pegada en la puerta del domicilio comercial -no fiscal;

  • 144 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    B) La segunda acta es entregada por un inspector al propio contribuyente en el domicilio fiscal el da sbado a las 13 horas;

    C) La segunda acta fue notificada al da inmediato hbil siguiente de la-brarse la primera acta de notificacin.

    6) A - Ante un requerimiento, un contribuyente contesta en las dos primeras horas del da siguiente al del vencimiento. Definir si esa presentacin fue hecha en trmino.

    B - Definir la situacin anterior con la alternativa que el contribuyente plan-tea un recurso de reconsideracin.

    7) A - La AFIP al intentar notificar un requerimiento al contribuyente XX en su domicilio fiscal, verifica que corresponde a un baldo, no existiendo la numeracin denunciada, por informacin de terceros conoce el domi-cilio donde est desarrollando actividad el contribuyente, indique qu procedimiento debe aplicar para notificar en dicho domicilio.

    B - En caso que el contribuyente no hubiera denunciado domicilio alguno a la AFIP, qu procedimiento debe seguir para notificar un requerimiento.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 145

    Ejercicio N 2

    Sujetos de los deberes tributarios

    Indique quines son los sujetos responsables del cumplimiento de los deberes im-positivos conforme la Ley 11.683:

    1) La Direccin intima mediante nota de fecha 20/07/x2 al Seor XX en su ca-lidad de presidente de Amigos S.A. el Impuesto a las Ganancias por el cierre 12/98. El importe intimado corresponde a la determinacin de oficio prac-ticada a la sociedad y notificada el 10/08/x1, que sta no cumpli. El direc-tor alega en su descargo que la firma se encontraba en estado de insolven-cia real y sin fondos suficientes.

    2) La Direccin intima a Mar S.A., agente de retencin del IVA el ingreso de retenciones omitidas de practicar. La entidad sostiene en su descargo que los importes fueron ingresados por los contribuyen tes al presentar sus res-pectivas declaraciones juradas.

    3) La Direccin sanciona el incumplimiento de las normas de facturacin vi-gentes a Sabueso S.A. debido a que no volcaba en las facturas de venta el Nde C.U.I.T. y la condicin ante el I.V.A. de los clientes. La empresa efecta el descargo alegando que la presunta infraccin fue realizada por un em-pleado de la firma que reemplaz por enfermedad al encargado de ventas y desconoca las normas vigentes.

    4) Tax S.A. no tributa el Impuesto a las Ganancias x1 (cierre Diciembre) por carecer de fondos. La ausencia de fondos obedece a que la empresa gratifi-c a sus directores y gerentes envindolos a Japn y Corea a ver el Mundial de Ftbol x2. La D.G.I. intima a la S.A. a regularizar el pago, cosa que sta no hace. Le cabe responsabilidad al Directorio en ejercicio que adminis-traba los fondos?

    5) Palenque S.R.L. no cumple sus obligaciones fiscales de I.V.A. correspon-dientes a Noviembre y Diciembre/x2. Qu pasos debe seguir la D.G.I. para hacer efectiva la responsabilidad solidaria del Art. 8 Ley 11.683 respecto del socio gerente?

    Siguiendo el caso anterior: Puede exculparse el socio gerente alegando que a la fecha de la notificacin de la vista haba vendido las cuotas sociales y ya no era ms gerente?

  • 146 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 3

    Infracciones

    Analice las situaciones que se presentan, configure el ilcito de que se trata y la san-cin que corresponde aplicar:

    1) Eustaquio Prez, mdico, present e ingres espontneamente el saldo de su DDJJ de Impuesto a las Ganancias 30 das despus del vencimiento general. La A.F.I.P. detecta tal situacin y le instruye sumario a efectos de aplicarle la sancin del Art. 45 de la Ley 11.683.

    A) Ratifique o rectifique la pretensin fiscal.

    B) Considere el caso que el Sr. Prez hubiera presentado al vencimiento general una DDJJ inexacta y a los 30 das rectifica (en exceso).

    2) Partiendo del planteo anterior considere que el contribuyente no present la DDJJ. En este caso previa intimacin, el Fisco inicia procedimiento de determinacin de oficio y sumario por omisin (Art. 45). Considere la pro-cedencia de la multa atendiendo las siguientes circunstancias:

    A) La DDJJ no arroj suma a ingresar.

    B) El saldo de la DDJJ actualizado es de $ 500 y el contribuyente lo ingresa dentro de los 5 (cinco) das siguientes a la corrida de vista del Art. 17.

    C) Con posterioridad a la iniciacin del procedimiento se dicta una ley que rebaja la sancin del Art. 45 en una graduacin del 20% al 40%.

    3) En x1 la empresa Ferrocarriles Argentinos ha encargado la remodelacin de un centro comercial en la estacin de la ciudad de Mar del Plata. La construccin ha sido realizada y la empresa contratista explota los locales en alquiler por el trmino de 50 aos como contraprestacin a los trabajos efectuados. El contrato de locacin de obra se ha redactado dentro del mar-co de los trminos de concesin de explotacin.

    La empresa percibe ingresos por los siguientes conceptos: alquileres, ex-pensas, depsitos en garanta de los contratos de alquiler.

    La empresa no se halla inscripta en I.V.A. por considerar que los ingresos que obtiene no estn gravados.

    La A.F.I.P. realiza una inspeccin, no comparte el criterio y ajusta el im-puesto mediante un procedimiento de determinacin de oficio.

    A) Configure el ilcito y cuantifquelo suponiendo que el impuesto actua-lizado es de $1.000.000.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 147

    B) Defina si existe posibilidad de reducir la multa.

    4) La empresa El Pincha actu como agente de retencin del Impuesto a las Ganancias (RG. 830) y no deposit los importes retenidos, no obstante ha-ber sido intimado a hacerlo por parte de la A.F.I.P.

    A) Qu sancin le cabra?

    B) Qu sancin le cabra si no retuvo?

    C) Cul sera la sancin si el contribuyente ingresa el importe retenido pero no presenta la DDJJ?

    5) La A.F.I.P. realiza una determinacin de oficio a la firma El Len S.A., co-rrespondiente al Impuesto las Ganancias por el perodo x1, en el cual se determina un ajuste que reduce el quebranto declarado en la DDJJ original (presentada al vencimiento general) de $ 28.000 a $ 1.500.

    Determinar la sancin que correspondera.

  • 148 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 4

    Prescripcin

    Casos de discusin:

    1) Defina las fechas en que prescribe la accin del Fisco para exigir el pago del Impuesto a las Ganancias X2 a El Palenque S.A. partiendo de las fechas de cierre de ejercicio comercial que a continuacin se detallan:

    A) 30/06/X2

    B) 31/08/X2

    C) 31/12/X2

    Nota: La empresa no se ha acogido a regmenes de presentacin espont-nea.

    2) Manuel Pedroza no present su DDJJ de Ganancias ao X0. Ante un re-querimiento de la DGI la present el 31/01/X2, falseando y omitiendo datos que deba contener y pagando la multa por la falta de presentacin de declaraciones juradas del art. 38. Defina:

    A) Plazo de prescripcin de la Accin del Fisco para aplicar multas por omi-sin o defraudacin.

    B) Suponiendo que la D.G.I. no detecta la falsedad de la DDJJ presentada pero instruye sumario por multa del art. 39, el 03/03/X2 dicta resolucin y el 14/03/X2 notifica la resolucin a Manuel Pedroza quien al 04/04/X2 no ha ofrecido descargo previsto en el artculo 76. Defina el plazo de pres-cripcin para hacer efectiva la multa.

    3) A) La sociedad NN cierra ejercicios fiscales el da 30 de Junio de cada ao. Una verificacin detecta una diferencia de Impuesto a las Ganancias correspondien te al ejercicio X4 determinando y exigiendo su pago el 07/06/X10 (fecha de notificacin). El contribuyente considera que pres-cribi la accin del fisco por ese perodo ya que transcurri el plazo quin-quenal y no se acogi a ninguno de los regmenes de excepcin dictados en los ltimos aos.

    B) Suponga que el 24/06/X10 NN reconoci expresamente el ajuste.

    4) A) Atento a que el prximo 1 de enero de X11 se completar el trmino de la prescripcin del ao X4 para la empresa XX S.A., se le sugiere que renun-cie a los trminos corridos de la prescripcin. La empresa considera que recin procede esa renuncia despus del 01/01/X11. El vencimiento de la DD JJ oper el 10/11/X4.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 149

    B) Independientemente de ello, se informa que firmar dicha renuncia el gerente general que cuenta con un poder que lo autoriza a efectuar ges-tiones ante organismos pblicos.

    5) Al verificarse la actuacin como agente de retencin a su personal en rela-cin de dependencia de JJ S.R.L., se comprob que en el ao X10, la firma admiti como gastos deducibles, comprobantes por gastos mdicos apor-tados por el gerente de ventas; lo cual es improcedente. El empleado no est inscripto en el Impuesto a las Ganancias ante la A.F.I.P., siendo esa su nica fuente de ingresos.

  • 150 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 5

    Prescripcin

    El seor Eduardo Lpez ingresa por el Impuesto a las Ganancias correspondiente el ao X8 los siguientes conceptos:

    Concepto Fecha de pago Importe

    1 anticipo 13-06-X8 1.234,-

    2 anticipo 13-08-X8 1.234,-

    3 anticipo 13-10-X8 1.234,-

    4 anticipo 13-12-X8 1.234,-

    5 anticipo 13-02-X9 1.234,-

    Saldo DDJJ 03-02-X10 1.875,-

    Se solicita determinar cundo comienza a correr el trmino de la prescripcin para efectuar la accin de repeticin de cada uno de los pagos detallados.

    Vencimiento de la DDJJ 20-04-X9.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 151

    Ejercicio N 6

    Intereses

    El contribuyente La Esperanza S.A., cuyo cierre de ejercicio opera el 31 de Diciem-bre de cada ao, ha abonado diez de once anticipos correspondientes al Impuesto a las Ganancias, por el perodo fiscal X1, adeudando el 7 anticipo por $ 6.382,- que venci el 13-12-X1.

    El 19-05-X2 venci la presentacin de la declaracin jurada y su correspondien te pago por $ 15.955,-; la que presenta en fecha pero paga el 5 de Julio de X2, tanto el saldo de la declaracin jurada como los intereses generados por todo concepto.

    Se solicita determinar los montos adeudados. Tasa intereses resarcitorios Art. 37 = 3% mensual.

  • 152 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 7

    Intereses

    1. Mencione cul es la norma aplicable para determinar los intereses que se adeu-dan en los distintos momentos especificados en las situaciones que se mencio-nan a continuacin:

    1.1. Saldo de declaracin jurada de impuesto a las ganancias no abonado en la fecha de su vencimiento;

    1.2. Deuda previsional por Seguridad Social y Obra Social devengada por el mes de abril de X2;

    1.3. Multa automtica del artculo 38, que se quiere abonar con posterioridad a los 15 das posteriores a la notificacin de la infraccin que enviara el fis-co;

    1.4. Multa ejecutoriada reclamada mediante juicio de ejecucin fiscal;

    1.5. Retenciones de impuesto al valor agregado no abonadas al vencimiento;

    1.6. Saldo de declaracin jurada del impuesto sobre los bienes personales del perodo fiscal X0 reclamado mediante juicio de ejecucin fiscal;

    1.7. Saldos de diversos tributos impagos por los cuales un contribuyente, con imposibilidad econmico-financiera demostrable para efectuar el pago de los mismos, solicita facilidades de pago de acuerdo con los regmenes vi-gentes;

    1.8. Apelacin ante el T.F.N. por la determinacin de oficio realizada por el fisco por el impuesto a las ganancias del perodo fiscal X5;

    1.9. Recurso de reconsideracin del artculo 76 de la ley de procedimiento tri-butario por accin de repeticin denegada por pago espontneo;

    1.10. Demanda interpuesta ante el T.F.N. por accin de repeticin por pago a requerimiento.

    2. Mencione la forma general de contar los plazos de devengamiento de los inte-reses.

    3. Mencione el intervalo de tiempo en el cual se devengan los intereses por cada una de las situaciones enumeradas en el punto 1 y el monto de la tasa de inte-rs.

    4. Un contribuyente omiti el pago del importe correspondiente al Rgimen de Trabajadores Autnomos del mes de octubre de X9 con vencimiento el

  • Teora y Tcnica Impositiva II 153

    05/10/X9. La categora que reviste por el desempeo de su actividad es Tabla II, Categora I. Los importes referidos a esa categora han evolucionado de la siguiente forma:

    desdeel01/10/X9al31/3/X10:$153,46.

    desdeel01/04/X10alafecha:$166,06.

    Cul es el importe a pagar si desea abonarlo el da 20/05/X10?

    5. Considere que en el caso anterior, ante intimacin de parte del fisco, el con-tribuyente paga el capital el da 20/05/X10, pero sin los intereses. Cul es el importe que adeuda si decidiera pagar los intereses el 05/02/X11?

    6. Indique, conceptualmente, el plazo de devengamiento de los intereses para un contribuyente que adeuda el ltimo anticipo de impuesto a las ganancias del ltimo perodo fiscal vencido.

  • 154 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 8

    Clausura

    Se trata de la firma Bendodetodo SRL que se dedica a la compra venta de utensilios para uso personal.

    Cierre de ejercicio: 31/12

    Domicilio comercial: Deno Chetrampa 328- Pcia. Buenos Aires

    Domicilio legal: Deda Todolegal 2122- Capital Federal

    Domicilio fiscal: Gemes 2384 Capital Federal

    El da 26 de enero de X0 dos funcionarios de la AFIP-DGI, Sres. Santiago Eldelfin y Hector Rulomn, encontrndose en la puerta del establecimiento comercial, manifiestan que vieron que una mujer joven y muy atractiva haba comprado un utensilio que fue entregado por el vendedor en bolsa cerrada, habiendo abonado un importe por dicha operacin sin recibir la factura respectiva.

    Los funcionarios interrogan a la compradora Graciela Timidez solicitando la ex-hibicin del objeto comprado y de la factura respectiva, negndose la misma por razones de pudor.

    Los funcionarios actuantes proceden a labrar un acta de constatacin, describiendo dicha operacin y manifestando que no se emiti factura alguna. Al no encontrarse algn representante legal ni apoderado de la firma, el empleado Richard Badboy de la firma Bendodetodo SRL se neg a firmar las actuaciones, manifestando que la factura haba sido entregada por la maana cuando la compradora se el produc-to ante el temor de que se agotara el mismo.

    En el mismo da concurren al domicilio fiscal no encontrando ninguna persona que atienda el llamado, procediendo al labrado el acta respectiva.

    En un da posterior los mismos funcionarios concurren al domicilio fiscal recibien-do las actuaciones la empleada domstica Macarena Medespidi, notificndole de las mismas y de la citacin a la audiencia del descargo contemplada en el artculo41 de la Ley 11.683.

    El 9 de febrero, el abogado Leopoldo Defensa, con poder general concurre a la audien-cia acompaando un descargo por escrito y las pruebas que hacen a su derecho.

    La jueza administrativa Noem Lucylagamba dicta la resolucin sancionndolo con una multa de $30.000 y la clausura por el trmino de 10 das.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 155

    ACTAS

    1) Acta de constatacin

    a- Indique cuatro elementos esenciales que debe contener un acta de constatacin.

    b- En caso que en la misma no constara el encuadre legal de la norma ju-rdica violada, y el contribuyente no fuera a la audiencia de descargo, cules seran los argumentos para su defensa.

    c- En caso que el acta labrada por los funcionarios de la DGI conste que son atendidos por una persona ajena al establecimiento, indique si la misma podr ser cabeza del procedimiento del acto de clausura.

    2) En caso que los funcionarios manifiesten que visualizaron una venta, por la que no se abon pago alguno, cuando en realidad el cliente retir una mercadera que ya haba abonado, sin haberse interrogado al comprador, y ste se haya retirado cmo debe demostrar sus dichos?

    DESCARGO

    3) El contribuyente no concurre a la audiencia contemplada en el primer p-rrafo del art. 41 y presenta el descargo en las dos primeras horas del da siguiente al fijado para la audiencia. El mismo, se considera presentado en trmino?

    4) En el descargo, el contribuyente alega que la venta fue realizada por un empleado de 17 aos, menor de edad. Es correcto que deslinde o transfiera su responsabilidad hacia el mismo?

    5) Habindose presentado en la audiencia sealada en el punto anterior sin descargo por escrito ni ofrecimiento de pruebas, puede ofrecer una opi-nin verbal?, en caso afirmativo el juez administrativo deber tomarla en cuenta para el dictado de la resolucin.

    6) En caso de ofrecer descargo, enumere tres requisitos formales que debe contener.

    RESOLUCION

    7) Si en la resolucin el juez administrativo no hace un anlisis pormenori-zado de todas las pruebas aportadas por el contribuyente, indique si hay causales para impugnar el acto.

    8) Una vez que ha quedado firme la resolucin de clausura correspondiente, se procede a colocar la faja respectiva. El contribuyente alega que en sus instalaciones hay productos perecederos, los cuales deben ser entregados a sus clientes, es esto posible? Qu ocurrira si los funcionarios continuaran con el procedimiento y no permitieran el retiro de dicha mercadera?

    9) Al otro da de realizado el acto descrito del punto anterior, el contribuyente concurre a la puerta del domicilio clausurado y observa que la faja ha sido destruida. Cul es el procedimiento a seguir a fin de evitar que se le atri-buya a l dicha situacin?

    10) Habindose colocado la faja de clausura sobre la puerta del establecimien-to y el contribuyente procede a colocar otra puerta encima de la misma

  • 156 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    impidiendo la visin de la citada faja, indique si dicha actitud puede ser considerada quebrantamiento de clausura.

    11) Habiendo quedado firme la clausura y en el momento que concurren los funcionarios responsables a efectivizarla, verifican que el negocio comer-cial ha cambiado su titularidad, por transferencia del fondo de comercio. Indique si los funcionarios pueden proceder a clausurar el citado local.

    RECURSOS

    Ante la resolucin del Juez Administrativo que aplica sancin de clausura:

    12) Existe algn recurso que pueda interponer el contribuyente? En caso afir-mativo, indique:

    a) Cul es?

    b) Ante quin se interpone?

    c) Dentro de qu plazo?

    d) Qu efectos produce?

    e) Existe algn plazo para que se resuelva?

    13) De confirmarse la resolucin,

    a- Qu accionar puede tomar el contribuyente?

    b- Puede recurrir ante el T.F.N?

    14) Existen vas para evitar la efectivizacin de la sancin mientras se resuel-ve la instancia judicial?

    15) En qu casos y por qu medios puede recurrirse ante la CSJN?

  • Teora y Tcnica Impositiva II 157

    Ejercicio N 9

    Aclaraciones preliminares

    Entodosloscasosnoselimiteaindicartansololosconceptosaliquidary/oingresar por el contribuyente, sino que calcule tambin los montos.

    Paraelclculodelosinteresesconsidereunatasadeintersresarcitorioaapli-car del 3% mensual.

    Alosfinesdelpresenteejercicioseestipulaqueeldadehoyesel27 de Junio de X8.

    En el presente ejercicio se plantea el caso en el cual Usted trabaja en el estudio con-table Cabrero, Zubelda & Asociados. Dado que el contador Lautaro Acosta se en-cuentra en unas jornadas profesionales en la ciudad de Rosario, debe reemplazarlo en sus tareas, en un da muy agitado, que transcurre de la siguiente manera:

    Llamada1

    Lo consulta el Sr. Jos Sand, Presidente de la empresa El Grana S.A., acerca de la inspeccin que la AFIP le est llevando a cabo a dicha empresa, para lo cual sta le extendi a Ud. un poder general.

    El 25 de febrero de X7, estando Ud. con el contribuyente en la Regin Sur de la AFIP, lo notificaron de la corrida de vista de la determinacin de oficio, por diferencias detectadas en el Impuesto a las ganancias del ejercicio cerrado el 30/Ago/X2, fir-mando el acta respectiva.

    Considerando que por razones de falta de tiempo para hacer frente a sus obliga-ciones, el estudio an no ha efectuado la contestacin de dicha corrida de vista, indique acerca de lo consultado por el Sr. Sand:

    1. Si es vlida la notificacin efectuada por la AFIP.

    2. Las fechas de prescripcin de las acciones y poderes del fisco para determinar impuesto y aplicar sanciones.

    Llamada2

    A la fecha de vencimiento general de la DD.JJ. de IVA del perodo de Octubre de X7, de la empresa El Rojo S.A. (19/Nov/X7) no se pudo confeccionar correctamente la misma, por lo que se present y abon el saldo con los siguientes datos:

    - Dbito fiscal $ 12.000,-

    - Crdito fiscal $ 10.000,-

    - Saldo tcnico $ 2.000,-

  • 158 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Una vez terminada la DD JJ se present el 30/Nov/X7 una DD JJ rectificativa con los datos correctos, abonando el saldo, de acuerdo al siguiente detalle:

    - Dbito fiscal $ 27.500,-

    - Crdito fiscal $ 18.200,-

    - Saldo tcnico $ 9.300,-

    Tiene en la lnea al Sr. Comparada, contador interno de la firma, quien le realiza las siguientes consultas:

    3. Adems del saldo de la DDJJ original que se abon, Qu otros conceptos debe la empresa, al 30/Nov/X7?

    4. Es pasible de alguna sancin por dicha presentacin, y cul sera?

    5. En caso de ser afirmativa su respuesta, exista una alternativa ms favorable para la empresa, el da del vencimiento de la mentada DDJJ?

    Llamada3

    Recibe una llamada del Sr. Ricardo Rafael de la Vega, que indignadsimo por una notificacin recibida por correo de parte de la AFIP-DGI, lo consulta acerca de los pasos a seguir ante tal atropello por parte del ente recaudador.

    Le comenta que en la nota la AFIP-DGI le intima el ingreso de $ 1.115,- por IVA pe-rodo fiscal Febrero de X7, siendo que no se present dicha DD.JJ. y jams se inici un proceso de determinacin de oficio.

    6. El Sr. Ricardo Rafael le solicita que le indique sobre qu base legal la AFIP-DGI puede intimar el ingreso del impuesto citado?

    7. Tambin lo consulta acerca de cul o cules son los pasos a seguir para regula-rizar la situacin.

    Llamada4

    Recibe una llamada de la Sra. Cristina Fernndez que le dice que ordenando docu-mentacin en su negocio encontr las DDJJ de IVA correspondientes a los perodos fiscales de Febrero de X78 con un saldo a ingresar de $ 1.500,- y Marzo de X78 con un saldo a ingresar de $ 2.200,-; y abonando tan solo el primero de ellos, dado que no contaba con el dinero suficiente para ambos.

    8. Luego de explicarle que ambos perodos estn prescriptos, la Sra. Fernndez indignada por tamaa torpeza lo consulta acerca de los pasos a seguir para re-petir el impuesto, Cul debera ser su recomendacin?

    9. Indique si la AFIP est en condiciones de solicitar el ingreso de otros accesorios por el perodo abonado.

    10. Cul puede ser el proceder de AFIP por el periodo impago de Marzo de X78?

    Llamada5

    Recibe una llamada de su cuado, el Sr. Ramn Angel Daz, quien eufrico por la tarea desempeada como director tcnico en un club de ftbol, interpreta que co-meti ciertos errores.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 159

    Pese a no abonar el 4 anticipo (Vto. 15/12/X7) y el 5 anticipo (Vto. 15/02/X8) del impuesto a las Ganancias, perodo fiscal X7, ambos por $ 500,- no los dedujo de la DD.JJ., presentndola al vencimiento (operado el pasado 21/Abr/X8) y abonando el saldo de $ 4.880,-

    11. Lo consulta acerca de: si existe alguna obligacin tributaria pendiente de su parte por los anticipos no ingresados, al da de la fecha? o si es pasible de algu-na sancin por parte de AFIP?, al da de hoy.

    Llamada6

    Son las 16:00 hs. del 27/06/X8 y hoy opera el vencimiento de la presentacin de la contestacin de la vista de la empresa Caldo S.R.L., situacin que se desarrolla de la siguiente manera:

    - El 10/01/x8 del corriente ao la AFIP procedi a iniciar un punto fijo en la em-presa Caldo S.R.L. que se dedica a la elaboracin artesanal y venta de helados.Producto del trabajo llevado a cabo por la AFIP en dicho local se le inici el proceso normado en el art. 16 de la ley de procedimientos,

    - El 5/6/X8 del corriente se lo notific de la corrida de vista de dicho proceso,

    - En la corrida de vista la AFIP determina $ 10.000,- de impuestos, $ 450,- de in-tereses y aplica una sancin de 4 veces el impuesto omitido, basndose en lo normado por el art. 46 de la ley de procedimientos.

    La llamada que atiende es del Sr. Jorge Rial, quien lo consulta acerca de la defensa que est llevando a cabo, le solicita que indique:

    12. Se considera presentada en trmino la contestacin de la vista el da de maa-na en las 2 primeras horas?

    13. Teniendo en cuenta las diligencias practicadas por AFIP, Cules seran los ar-gumentos para la defensa en dicha contestacin?

    14. En el supuesto de no hacer descargo alguno, Cmo debera hacer efectiva la AFIP la determinacin efectuada?

    Llamada 7

    Se retiraron los empleados y qued solo en el estudio. Llama el portero elctrico y en la entrada del edificio se encuentra el contador Santiago Gabriel, quien es agente de la AFIP-DGI con una orden de allanamiento expedida por un Juez Federal, orde-nando incautar en su domicilio toda la documentacin de la firma Escanzca S.A., cliente del estudio.

    En realidad Ud. intent trabajar todo el da con libros y documentacin del cliente Infinity S.A., quien se encuentra bajo inspeccin por parte de AFIP-DGI acusado de defraudacin fiscal, y no lo pudo hacer dado el da agitado que fue, con lo cual tiene dichos libros y documentacin en su escritorio y en los de su secretaria.

    15. Indique qu precaucin debe tomar antes del ingreso del contador Santiago Gabriel a su estudio para llevar a cabo la diligencia del allanamiento al cliente Escanzca S.A.

  • 160 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Ejercicio N 10

    Caso N 1:

    Ante la falta de presentacin de DDJJ, la AFIP intima su presentacin por medio de cartas certificadas al domicilio fiscal del contribuyente XX.

    El correo concurre 2 veces en diferentes das, y son devueltas como direccin inac-cesible.

    La AFIP conoce que el contribuyente posee un departamento en Mar del Plata (don-de realiza una actividad comercial en poca de veraneo o fines de semana largos).

    La AFIP por medio de una resolucin fundada, sin haber intimado previamente al contribuyente para que regularice su situacin, determina este ltimo como do-micilio fiscal. Se le notifica la resolucin y la intimacin al nuevo domicilio. Deter-minar si es correcto el procedimiento de la AFIP, y dnde debe notificar las nuevas intimaciones

    Alternativa:

    Indique si vara la situacin si el conocimiento del domicilio es a travs de datos concretos recavados por la AFIP dentro de las facultades de verificacin y fiscali-zacin.

    Caso N 2

    El Sr. Juan Prez se adhiri al sistema de domicilio fiscal electrnico, el 31-03-X6. Denunciando un correo electrnico privado.

    El da 17-05-X7 (Jueves) AFIP le enva una comunicacin informtica para que in-grese a la E-ventanilla, mediante el cual le realiza un pedido de informacin para que la presente dentro de un plazo de cinco das.

    El Sr. Prez ingres a la Web e-ventanilla el lunes 21-05-X7.

    El 6-06-X7 se presenta en el domicilio fiscal declarado en su oportunidad, un Ins-pector recibindolo el contribuyente, a fin de notificarle el inicio de un sumario por no cumplir el requerimiento y procede a reiterarlo.

    a) Indique si la notificacin electrnica es vlida.

    b) Desde cundo cuentan los plazos?

    c) Puede ser sancionado ante la falta de contestacin en el plazo estipulado?

  • Teora y Tcnica Impositiva II 161

    Caso 3

    Al Contribuyente ZZ se le realiza una inspeccin notificndose los requerimientos al domicilio fiscal.

    Se determina un ajuste y se le inicia Determinacin de Oficio. El Contribuyente se presenta y constituye domicilio especial para la Determinacin de Oficio en la con-testacin de la vista.

    La Resolucin confirma la pretensin fiscal y es notificada en el domicilio fiscal.

    El contribuyente apela fuera de trmino, solicitando nulidad por no ser notificado en el domicilio especial constituido en la Determinacin de Oficio.

    Caso 4

    El contribuyente Papeleras SA, recibe una resolucin de Determinacin de Oficio en el domicilio fiscal por diferencias detectadas en la determinacin del Impuesto al Valor Agregado. El domicilio fiscal se encuentra el campo objeto de la explota-cin, en la Provincia de Corrientes.

    Al realizar la apelacin al TFN, hace uso de la ampliacin del plazo del Art. 158 del CPCC, presentando el escrito en la agencia fiscal situada en la Ciudad de Esquina a 10 Km del campo, Provincia de Corrientes.

    Preguntas:

    1. Considerando que el campo est ubicado a 640 Km de la Ciudad de Buenos Aires, en cuntos das puede ampliar el plazo?

    2. Puede extender los plazos por la feria judicial provincial?

    3. En caso de que el recurso fuera enviado por correo antes del vencimiento del plazo para apelar y fuera recepcionado por el destinatario Administracin Fed. de Ingresos Pblicos despus de vencido el mismo, debe considerarse extemporneo?

  • Soluciones

    Procedimiento Tributario

    u

  • Teora y Tcnica Impositiva II 165

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 1

    1) La notificacin es vlida.

    El contribuyente adems del trmite efectuado debera haber comunicado fehacientemente la situacin a la Divisin donde se encuentra radicada la actuacin administrativa (Art. 3, 8vo. Prrafo de la ley 11.683).

    2) Al presentar un cambio de domicilio, el contribuyente desde ese momento deber hacer todas las presentaciones en la nueva agencia de la D.G.I.

    Jurisprudencia: 1) Fisco Nac. (D.G.I.) c. Dist. DIARSA S.A. C.N.Fed. Sala 1 Cont. Adm. 20/04/82.

    El cambio de domicilio produce efectos desde la presentacin del formula-rio pertinente y mientras no sea impugnado por la D.G.I.

    2) Dict. 23/94 DAL (DGI) 24/02/94 y Petroni, Dante Renato TFN Sala D 22/02/2000.

    Invalidez de las notificaciones efectuadas por el fisco al domicilio anterior si el cambio fue realizado en debida forma.

    3) A - En casos de notificacin por carta certificada con aviso de retorno el pla-zo para el cmputo de los trminos para apelar comienza a correr a partir del primer da hbil siguiente al de la notificacin, vale decir del lunes. (Art. 4to. Ley 11.683 y Art. 19 D.R.).

    Se considera tcita la habilitacin del da inhbil.

    Jurisprudencia: Sackman Muriel C.S.J.N. 22/12/65

    Austral Ca. Arg. de Transp. Areos S.A. CNC Sala C, 09/05/68.

    * Plantear la alternativa de trasladar la notificacin en da inhbil al pri-mer da hbil siguiente. En este caso se considera notificado el lunes y los trminos corren a partir de la hora cero del da martes.

    Jurisprudencia: Cooperativa Agrcola Ganadera de Aregnito T.F.N. 11/06/93.

    B - La notificacin no es vlida por no estar los datos completos del domi-cilio. No se considera entregada en el domicilio del contribuyente. No cumple con el Art. 100 inc. a) de la ley 11.683. Excepto que se advierta que el contribuyente tom conocimiento del acto.

    Jurisprudencia: Gabimar S.A. TFN 16/08/94.

    4) A- Si la notificacin es firmada por el propio contribuyente es vlida aunque se la notifique en cualquier domicilio (Art. 100 inc. b 1 prrafo).

  • 166 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    B- Al ser firmada la notificacin por un empleado del contribuyente en el domicilio comercial, no es vlida, ya que la misma debera haberse reali-zado en el domicilio fiscal (Art. 100, inc. b 2 prrafo).

    C- No es vlida la notificacin, dem punto anterior, para notificar en el do-micilio comercial, porque considera que ese es el principal, debe el fisco intimar su modificacin y dictar resolucin fundada (Art. 6 RG 301/98).

    5) A- Segn el Art. 100 b la notificacin de la segunda acta en el domicilio co-mercial no es vlida, ante ausencia responsable, las mismas se realiza-rn en el domicilio fiscal.

    B- Se debe tomar en cuenta que el acta no se envi por correo, sino por un inspector, quien no se encuentra habilitado a ejercer su funcin un da sbado, excepto casos especiales. La notificacin, no es vlida.

    C- La notificacin sera vlida, aunque tomando en cuenta el fallo de sala A del Tribunal Fiscal de la Nacin de fecha 25/11/97 Giorgio, Jos Vicente s/apelacin, el mismo entiende que debera realizarse en das posterio-res, y no en el da inmediato siguiente.

    6) A - La presentacin no se considera efectuada en trmino. El plazo de gracia de las primeras dos horas del da hbil siguiente es para los escritos judi-ciales y para procedimientos administrativos (Art. 4 R.G. 2452).

    Las presentaciones de escritos que se realicen para el ejercicio de los de-rechos de los contribuyentes o responsables gozan de tal beneficio, no as el simple ofrecimiento de prueba.

    Jurisprudencia: Brossard Flix C.N.Fed. Sala I Contencioso Adminis-trativo 04/06/81.

    B - Es considerada en trmino la presentacin.

    7) A - La AFIP deber dictar resolucin fundada declarando el nuevo domicilio fiscal del contribuyente, siendo vlidas las notificaciones que se efecten a partir de dicho acto en el citado domicilio. R.G. 301 Art. 5 y ley 11.683, Art. 3, 4 Prrafo.

    B- En caso que la AFIP conociera alguno de los domicilios previstos en el Art. 3, 5 Prrafo de la ley 11.683, podr proceder igual que en el punto anterior.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 167

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 2

    1) El director si bien es responsable por deuda ajena conforme lo dispone el Art. 6 inciso d) y Art. 7 Ley 11.683, por Art. 8 inciso a) le cabe beneficio de excusin en la medida que pruebe realmente el estado de insolvencia y que no prioriz otros pagos en desmedro de las obligaciones fiscales. Sobre este ltimo punto existe jurisprudencia.

    Jurisprudencia: Calvo Luis Enrique y otro T.F.N. 05/04/1973.

    2) Mar S.A. es responsable del cumplimiento por deuda ajena, Art. 6 inciso f) y Art. 8 inciso c), Ley 11.683; aunque podra demostrar que los contribu-yentes han abonado el gravamen.

    Jurisprudencia: SA-CE SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 26/9/1989. La carga de la prueba del extremo que excluye la responsabilidad del agen-te de retencin, contemplado en el artculo 18, inciso c), de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.) se encuentra en cabeza del retenedor incumpliente.

    3) Sabueso S.A. es responsable de la infraccin cometida por su dependiente.

    Art. 9 Ley 11.683.

    4) La responsabilidad es de los directores, en este caso por Art. 8 inciso a) tienen responsabilidad personal y solidaria. No cabe el beneficio de excu-sin.

    5) Debe intimar a regularizar su situacin a Palenque S.R.L., si sta no cum-ple con la obligacin fiscal debe iniciar procedimiento de determinacin de oficio Art. 16 Ley 11.683 - Una vez firmada la misma debe iniciar el procedimiento al socio gerente Art. 17, 5 prrafo. Ley 11.683

    Jurisprudencia: Club Atltico Adelante CNFCA Sala IV 15/07/99.

    No puede exculparse. Aun cuando haya tomado todos los recaudos que marca la ley de sociedades comerciales, ello no significa que desaparezca su responsabilidad solidaria por los actos realizados durante el ejercicio de su cargo.

  • 168 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 3

    1) A- El procedimiento de instruccin de sumario es correcto pero no as la ca-ratulacin de la multa por omisin ya que la misma no resulta procedente en este caso (Instruccin General (AFIP) 6/2007 pto. 3.4.2.2). Es de aplica-cin la multa por infraccin formal del Art. 38 Ley 11.683 y del Art. 39.

    B- Corresponde aplicar la multa por omisin de impuestos del Art. 45. La graduacin de la multa se har conforme a la Instruccin General AFIP, 6/2007 pto. 3.2, 3.4 y Anexo II (50 % al 100 % del impuesto omitido). Se debe considerar la posibilidad de la reduccin de la sancin dispuesta en el Art. 49.

    En el caso de detectarse que la DDJJ original fuese maliciosa o engaosa corresponder aplicar la multa por defraudacin (Art. 46) de 2 a 10 veces el impuesto no ingresado. La graduacin de la multa se har conforme a la I.G. (AFIP) 6/2007 ptos. 3.2, 3.4 y Anexo II. Y tambin se deber consi-derar la reduccin legal de la sancin de acuerdo al Art. 49.

    2) A- No hay configuracin del Art. 45 pues no hay omisin de impuesto. Son de aplicacin los Arts. 38 y 39.

    B- No se aplica multa del Art. 45 por la eximicin de sancin dispuesta en el 4 prrafo del Art. 49. Es de aplicacin los arts. 38 y 39.

    C- En funcin del principio de Ley Penal ms benigna la sancin a aplicar (de corresponder) sera la actual.

    3) A- Se debe aplicar la multa del Art. 45 (50% a 100% del impuesto omitido actualizado).

    Ejemplo: Multa de 70% $ 700.000 graduacin conforme I.G. 6/2007 (AFIP).

    Mnimo Legal: 50 % $ 500.000

    B- S, si el contribuyente demostrara que existi error de derecho no corres-pondera sancin, y de corresponder sancin se debe aplicar el Artcu-lo49:

    1) Antes de correrse la vista (Art. 17): 1/3 mnimo legal: $ 166.666; pero por I.G. 6/2007 no hay sancin.

    2) Desde la corrida la vista pero antes del vencimiento del primer plazo de contestacin: 2/3 mnimo legal: $ 333.333.-

    3) Consentida la determinacin de oficio: Mnimo legal: $ 500.000.

    4) A- Corresponde multa del Art. 48, de 2 a 10 veces el tributo retenido y no ingresado vencido los plazos. Se determinar la graduacin de la multa, de acuerdo a la I.G. (AFIP) 6/2007, pto. 3.2 y Anexo II.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 169

    B- Si no retuvo corresponde multa Art. 45 (50% al 100% del importe no rete-nido) y la graduacin de la misma se har conforme a la I.G. 6/2007.

    C- Corresponde aplicar multa por los arts. 38 y 39 (por falta de presenta-cin).

    5) No existe sancin alguna ya que la DDJJ fue presentada en trmino y no existi omisin de impuesto.

    Ver artculo a continuacin del 46. (En caso que El Len S.A. haya utili-zado los quebrantos superiores a los que corresponda declarar para com-pensarlos con utilidades sujetas a impuestos, correspondera sancin del artculo a continuacin del Art. 46 -dos a diez veces de la tasa mxima del impuesto a las ganancias por el quebranto ajustado si la declaracin ha sido engaosa o ha habido ocultacin maliciosa).

  • 170 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 41) A)

    B)

    C)

    2) A)

    A) El plazo de la prescripcin para aplicar la multa por infraccin a los debe-res materiales comienza a contar el 01/01/x3 y termina el 01/01/x8.

    B) El trmino de la prescripcin para hacer efectiva la multa comienza a co-rrer a partir de la cero hora del 05/04/x2 y se extiende hasta el 05/04/x7.

    Fuente: Arts. 58, 59 y 60 Ley 11.683.

    02 03 04 05 06 07 08

    10/11/X2 Vto. DDJJ

    V 01/01/X3

    Cmputo prescripcin

    V 01/01/X8

    Extincin Poder Fisco

    02 03 04 05 06 07 08 09 10

    10/01/X3 Vto. DDJJ

    V 01/01/X4

    Cmputo prescripcin

    24/12/08 24/12/09

    V 01/01/X10

    Extincin Poder Fisco

    Suspensin (1 ao)

    02 03 04 05 06 07 08 09 10

    10/05/X3 Vto. DDJJ

    V 01/01/X4

    Cmputo prescripcin

    24/12/08 24/12/09

    V 01/01/X10

    Extincin Poder Fisco

    Suspensin (1 ao)

    Fuente: Art. 56 y 57 Ley 11.683. Ley 26.476. Art. 44.

    00 01 02 03 04 05 06 07 08

    20/04/X1 Vto. DDJJ

    31/01/X2 Presenta

    DDJJ Falsa

    01/01/X3 Cmputo prescripcin

    01/01/X8 Extincin Poder Fisco

  • Teora y Tcnica Impositiva II 171

    3) A)

    B) La prescripcin se interrumpe y se vuelve a contar nuevamente el plazo quinquenal a partir del 01/01/X11.

    Fuente: Art. 67. Ley 11.683.

    4) A) En este tema existe una controversia en la doctrina que ha dado lugar a dos teoras:

    A.1) Civilista: En ella se inscribe Dino Jarach que sostiene que nadie puede renunciar a lo que no se posee, ya que la prescripcin se ope-rar el 01/01/2004 y no antes. Aplica el Art. 3965 del Cdigo Civil: Todo el que puede enajenar, puede remitir la prescripcin ya ga-nada, pero no el derecho de prescribir para lo sucesivo. Considera que lo contrario significara alterar el orden pblico, por lo que la ley11.683 es inconstitucional en este punto.

    Jurisprudencia: Juan Pollio, C.N.F. La Plata 23/06/47.

    A.2) Autonoma del derecho tributario: Postura sustentada por Giuliani Fonrouge y Roberto Freytes, entre otros. Entienden que las normas del Art. 69 de la Ley no se oponen al Art. 3965 del Cdigo Civil, que slo prohbe la renuncia anticipada de la prescripcin pero nada dice de la prescripcin en curso.

    Jurisprudencia: Sudamericana de Exportacin e Importacin S.R.L., C.N. Fed., 27/04/61. La Industrial S.R.L., Corte Suprema de Justicia 20/10/71. Parello, Battistone Jernimo y otros T.F.N. Sala A, 1/06/70.

    B) Slo puede renunciar a la prescripcin aquel que tenga poder para ena-jenar bienes (quien puede vender un bien puede renunciar a la prescrip-cin), por lo que si slo est autorizado a efectuar gestiones, su firma no tiene efectos. Siam Di Tella Ltda., T.F.N. Sala A del 21/07/72. Cofrasur SAIC, T.F.N. Sala B del 5/10/1989.

    5) La ley establece la prescripcin de 5 aos para el no inscripto no obligado a inscribirse.

    La Cmara Federal Contenciosa Administrativa en Eduardo Schlup (06/08/81) entendi que la prescripcin del empleado era de 5 aos como la del agente de retencin.

    Sin embargo, el T.F.N. en Ricardo Evans (17/04/70) consider que si no se haba retenido correctamente el impuesto, el empleado estaba obligado a inscribirse y fij la prescripcin en 10 aos.

    X4 X5 X6 X7 X8 X9 X10 X11 X12 X13

    20/11/x4 Vto. DDJJ

    01/01/x5 Fecha

    Cmputo Prescripcin

    Suspensin Ley 26.476

    1 ao desde el 24/12/x8

    Suspensin Determinacin

    de oficio 1 ao desde 07/06/x10

    01/01/x12 Extincin

    Poder Fisco

    Suspensin Ley 24.587

    1 ao desde 22/11/X5

  • 172 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 5

    Por los anticipos 1 al 4 ingresados durante el perodo 13-06-x8 hasta el 31-12-x8 comienza a correr el 01-01-x9 hasta 01-01-x14.

    Por el anticipo 5 ingresado durante el ao x9 comienzan a correr el 01-01-0-x10 hasta 01-01-x15.

    Esto es as debido a que por todos los pagos que se efecten antes del cierre (venci-miento) del perodo fiscal, el trmino de la prescripcin comienza a correr a partir del 1 de enero siguiente a dicho cierre.

    Jurisprudencia: Inocente Juan 1/12/67 y La Corchera del Plata 20/08/74 T.F.N

    Por el pago correspondiente al saldo de la Declaracin Jurada comienza a correr el 01-01-x11 hasta 01-01-x16.

    Fuente: Art. 61.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 173

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 6

    Anticipo N 7 (1):

    Devenga intereses resarcitorios desde el 13-12-x1 hasta el 19-05-x2. Estos intereses calculados hasta el vencimiento general, son exigibles an des-pus de esta fecha.

    Los intereses resarcitorios, el 19-05-x2 se transforman en capital que de-vengar intereses hasta la fecha de su efectivo pago. (Art. 37, 5 prrafo L.11.683).

    El capital del Anticipo slo es exigible hasta el 19-05-x2. A partir de esta fecha queda dicho importe subsumido en el saldo de la DDJJ. (Art. 21 L.11.683).

    A1) Valor Nominal: 6.382,00 Fc. Vto.: 13/12/x1 Fecha Pago: 19/05/x2.

    ---------------------------------------------------------------------------- Fecha desde Fecha hasta Das % Alcuota Intereses --------------------------------------------------------------------------------- 13/12/x1 19/05/x2 156 3.00 995.59 --------------------------------------------------------------------------------- T O T A L E S - - - - - - - - > 156 (2) 995.59 --------------------------------------------------------------------------------

    A2) Valor Nominal: 995,58 Fc. Capit.: 19/05/x2 Fecha Pago: 05/07/x2.

    --------------------------------------------------------------------------------- Fecha desde Fecha hasta Das % Alcuota Intereses ---------------------------------------------------------------------------------- 19/05/x2 05/07/x2 46 3.00 45.80 --------------------------------------------------------------------------------- T O T A L E S - - - - - - - - > 46 (3) 45.80 ---------------------------------------------------------------------------------

    B) Valor Nominal: 15.955,00 Fc.Vto.: 19/05/x2 Fecha Pago: 05/07/x2

    --------------------------------------------------------------------------------- Fecha desde Fecha hasta Das % Alcuota Intereses --------------------------------------------------------------------------------- 19/05/x2 05/07/x2 46 3.00 733.93 --------------------------------------------------------------------------------- T O T A L E S - - - - - - - - > 46 (3) 733.93

    (1) Ver Instruccin DGI 342/82.(2) CALCULO DE DIAS s/ Inst. Gral. 7/93: Desde el 13/12/01 al 13/05/02: 5 meses (150 das).

    Desde el 14/05/02 al 19/05/02: 6. Total: 156 das.(3) CALCULO DE DIAS s/ Inst. Gral. 7/93: Desde el 19/05/02 al 19/06/02: 1 mes (30 das). Desde

    el 20/06/02 al 05/07/02: 16. Total: 46 das.

  • 174 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 7

    1. 1.1. Ley 11.683, artculo 37. Intereses resarcitorios que proceden sobre impues-tos adeudados, incluidos pagos a cuenta.

    1.2. Decreto 507/93, artculo 24 (BO 25/03/93, Ratificado por Ley 24.447, artcu-lo 22, BO 30/12/94) y Ley 11.683, artculo 37.

    1.3. El artculo 37 de la ley 11.683, no es aplicable sobre multas. No correspon-den intereses resarcitorios.

    1.4. Ley 11.683, artculo 52. Intereses punitorios que proceden sobre crditos y multas ejecutoriadas.

    1.5. Ley 11.683, artculo 37.

    1.6. Ley 11.683, artculo 37, hasta el inicio de la ejecucin y luego artculo 52.

    1.7. Ley 11.683, artculo 32. Planes de pago concedidos por el fisco para tribu-tos, intereses y multas.

    1.8. Ley 11.683, artculo 168. (Si la apelacin es maliciosa).

    1.9. Ley 11.683, artculo 179.

    1.10. Ley 11.683, artculo 179.

    2. Instruccin General 7/93 del 6/5/93.

    3. 1.1. Desde vencimiento de la obligacin hasta el pago. Tasa artculo 37: 3% mensual (R.G. 841/2010 - ME y PF).

    1.2. Idem 1.1.

    1.3. No corresponde.

    1.4. Desde fecha de interposicin de demanda de ejecucin fiscal hasta la can-celacin de la suma reclamada. Tasa artculo 52: 4% mensual (R.G. 841/2010 - ME y PF).

    1.5. Idem 1.1.

    1.6. Desde fecha de interposicin de demanda de ejecucin fiscal hasta la can-celacin de la suma reclamada. Tasa artculo 52: 4% mensual. Por el pero-do: vencimiento del impuesto hasta la fecha de imposicin de la demanda, corresponden intereses resarcitorios, ver Instruccin DGI 339 del 18/12/81. Los intereses resarcitorios capitalizan para los punitorios, ver Instruccin DGI 266 del 24/10/79.

    1.7. Desde el vencimiento del plazo de pago o presentacin de plan de pagos hasta el pago de cuotas. La tasa no puede exceder a la del artculo 37 y va-riar de acuerdo a la antigedad de la deuda y si se presentan o no garan-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 175

    tas. Por el perodo: vencimiento del impuesto hasta la fecha de solicitud del plan, corresponden intereses resarcitorios (Art. 37).

    1.8. Desde la fecha de interposicin de recurso y hasta la sustanciacin de la causa en instancia del TFN. La tasa es la del artculo 37. Si la apelacin es evidentemente maliciosa, el TFN podr disponer que sin perjuicio del inte-rs del artculo 37, se liquide otro inters igual hasta el momento del fallo, que podr aumentar en un 100%.

    1.9. Desde la fecha de interposicin del reclamo administrativo hasta el pago, ver Instruccin DGI 216 del 27/4/78. Segn TFN 7/12/93, Dlmine Sider-ca S.A., a partir del 1/4/91 es aplicable la tasa de inters pasiva promedio publicada mensualmente por BCRA (Dtos. 529/91 y 941/91). Tasa desde el 01/07/02, segn Res. ME 120/02: 0.84 %.

    1.10. Desde la fecha de interposicin de la demanda hasta el pago. Tasa: dem anterior.

    Recordatorio para los puntos 1.9. y 1.10. Accin y demanda de repeticin. Art. 81

    a) Accin de repeticin por pago espontneo, corresponde Reclamo Admi-nistrativo.

    Ante denegatoria se puede plantear:

    1) Recurso de Reconsideracin: art. 76.

    2) Apelacin al TFN (art. 76b, 178, 181) o demanda Justicia Nac. Primera Instancia (82b).

    b) Accin de repeticin por pago a requerimiento, corresponde:

    1) Demanda ante el TFN (art. 144, 82 b) y c).

    2) Demanda ante la Justicia Nacional (82 b).

    4. Normas aplicables:

    Dto. 618/97, artculos 1 y 20, y Dto. 507/93, artculo 30.

    Ley 24.241, Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones, artculo 156:

    Las disposiciones de las leyes 18.037 (t.o. 1976) y 18.038, (t.o. 1980) y sus complementarias, que no se opongan ni sean incompatibles con las de esta ley, continuarn aplicndose supletoriamente en los supuestos no previs-tos en la presente, de acuerdo con las normas que sobre el particular dicta-r la Autoridad de Aplicacin.

    Ley 18.038, Trabajadores Autnomos, artculo 13:

    Los aportes en mora al rgimen de la presente ley, de la ley 14.397 o del de-creto-ley 7825/63, debern abonarse de acuerdo con el porcentaje y monto de la categora mnima obligatoria, o en su caso de la mayor por la que opt el afiliado, vigentes a la fecha del pago, con ms los recargos pertinentes y sin perjuicio de las sanciones que correspondan....

  • 176 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Clculo de intereses:

    Valor Nominal: 166,06 Fc.Vto.: 05/10/X9. Fecha Pago: 20/05/X10. ------------------------------------------------------------------------------------------------ Fecha desde Fecha hasta Das % Alcuota (6) Intereses (4) ------------------------------------------------------------------------------------------------

    05/10/X9 20/05/X10 225 2,00 24,91------------------------------------------------------------------------------------------------ T O T A L E S - - - - - - - - > 24,91------------------------------------------------------------------------------------------------

    5. Hasta el 30/12/x9:

    Postura 1: el inters que se adeuda es el resarcitorio devengado entre el venci-miento y la fecha de pago del capital original.

    Postura 2: Anatocismo: se adeuda inters sobre intereses resarcitorios no abo-nados. Dictamen DGI 16/92.

    Desde el 31/12/99 (s/reforma introducida por la Ley 25.239 - BO: 31/12/99).

    El artculo 37 dispone que cuando se pague el capital fuera de trmino sin intereses, genera deuda de intereses calculados sobre los intereses no abo-nados.

    Clculo de intereses:

    Valor Nominal: 24,91

    Fecha de Pago de Capital: 20/05/X10. - Fecha de Pago Intereses: 05/02/X11.

    ------------------------------------------------------------------------------------------------ Fecha desde Fecha hasta Das % Alcuota Intereses ------------------------------------------------------------------------------------------------ 20/05/X11 31/12/X10 221 2,00 3,67 01/01/X11 05/02/X11 35 3,00 0,87------------------------------------------------------------------------------------------------ T O T A L - - - - - - - - - > (Inters s/ punto 4 + punto 5) 29,45------------------------------------------------------------------------------------------------

    6. Instruccin 342/82 del 15/2/82:

    ... inciso b): los intereses resarcitorios devengados por la falta de pago o por el pago extemporneo de los anticipos podrn exigirse an despus del vencimiento del plazo general pero se liquidarn hasta ese momento, con prescindencia de que el contribuyente y/o responsable presentare la decla-racin jurada y, en su caso, con abstraccin del resultado que arrojare la misma;...

    (4) FORMULA DE INTERES: CAPITAL x CANT. DIAS DE MORA x %ALICUOTA/30.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 177

    Por otra parte, los intereses devengados hasta el vencimiento general de la presentacin y pago de la declaracin jurada, transformados en capital, de-vengarn desde ese momento hasta el pago los intereses previstos en el Art. 37 L.11.683.

    (Ver opcin de reduccin de anticipos).

    Cuadro de evolucin de tasas de intereses mensuales

    Perodo Norma Resarcitorios PunitoriosDevolucionesRepeticiones

    Reintegros

    Desde 1/1/2011 R(ME) 841/2010 3 % 4 % 0,5 %

    1/7/2006 a 31/12/2010 R(ME) 492/2006 2 % 3 % 0,5 %

    1/9/2004 a 30/6/2006 R(ME) 578/2004 1,5 % 2,5 % 0,5 %

  • 178 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 8

    Bendodetodo SRL

    Domicilio Fiscal: Donde se encuentra la Direccin o Administracin Principal y efectiva de sus operaciones (Art. 3 LPT) Gemes 2384 Capital Federal.

    La Srta. Graciela Timidez, tiene la obligacin de exigir la factura y exhibirla a los inspectores de la AFIP/DGI, cuando lo soliciten (Art. 10-LPT).

    Es correcto el procedimiento seguido por los funcionarios de la AFIP/DGI.

    ACTAS

    1- a- Indicacin de lugar, da, hora, funcionarios intervinientes, descripcin de los hechos, citacin de la infraccin cometida, y norma transgredida, elementos que se acompaan al acta, firmas de los funcionarios actuantes, etc.

    b- Podr solicitar la nulidad del acta ante la imposibilidad de ejercer su derecho constitucional de defensa, al ignorar la norma jurdica violada.

    c- Previamente se deber notificar al contribuyente del acta de constatacin.

    2- Mediante prueba documental, acompaando la factura emitida, y de existir el medio de pago utilizado (tarjeta, dbito, etc.) y mediante prueba testimonial de la persona compradora y de testigos que refrendan tal situacin.

    DESCARGO

    3. Los descargo en las citaciones para la audiencia deben efectivizarse en el pla-zo de las mismas, no corriendo para ello, los descargos presentados fuera de hora ni cabe la posibilidad de presentacin de descargos en las dos primeras horas del da siguiente. Por consiguiente, no estara encuadrada en la RG 2452 (02/04/84), dado que en la misma se prev que las presentaciones de escritos y los aportes de pruebas que realicen los contribuyentes y responsables dentro de las 2 primeras horas del horario administrativo habilitado para la atencin al pblico, se considerarn efectuados en trmino cuando el plazo previsto para el ejercicio de sus derechos hubiere vencido al finalizar el da hbil anterior.

    4. No corresponde deslinde de responsabilidad de acuerdo a lo dispuesto por el Art. 9 de la Ley 11.683, el contribuyente es responsable por los hechos de sus dependientes.

    5. Puede realizar descargo verbal y corresponde que el Juez Administrativo lo merite para el dictado de la resolucin.

    Para obviarle toda dificultad, y en aplicacin del Principio de Informali-dad a favor del administrativo el cual segn el inc. c) del Art. 1 de la Ley

  • Teora y Tcnica Impositiva II 179

    N 19.545, rige toda la materia de procedimientos administrativos no se exige ningn tipo de formalidad sacramental en la interposicin y tramitacin del descargo.

    6. Algunos de los requisitos que debe contener son:

    a) Personera del contribuyente o responsable, eventualmente del firmante

    b) Objeto

    c) Descargo propiamente dicho

    d) Firma, del sujeto individualizado en 1)

    e) Solicitud

    f) Ofrecimiento de pruebas

    g) Reserva del Caso Federal

    h) Petitorio

    RESOLUCION

    7. Existiendo una instancia posterior no hay causales para impugnar el acto. El Cdigo Procesal indica que no es necesario que el juez expida sobre todas las pruebas ofrecidas.

    8. Una de las excepciones previstas son los productos perecederos. (Art. 43 L.P). En caso que los funcionarios continuaran con el procedimiento de clausura el contribuyente podra interponer el recurso de amparo. (La medida de no in-novar debe ser presentada en el momento de la notificacin, no al momento de efectuarse la clausura de lo contrario no sera aplicable). Tendra la posibilidad de accionar por daos y perjuicios contra la Administracin. Fallo Lapiduz, En-rique CSJN 28/04/98.

    9. El contribuyente deber demostrar que no hubo dolo en su accionar. (Ej. De-nuncia policial por violacin a la propiedad privada, presentar testigos, un es-cribano que constate que manifiesten que el contribuyente no fue partcipe de esta situacin). Notificar a la Administracin en forma fehaciente.

    10. No se configura como violacin a la sancin de clausura el hecho que el contri-buyente oculte las fajas de clausura fijadas en la puerta de su establecimiento mediante la colocacin de objetos que impidan la visin de las mismas. Confr. CNA Sal 16/08/92. Causa 31621.

    11. No corresponder en ningn caso efectivizar la sancin de clausura en un es-tablecimiento donde el infractor no desarrolle en ese momento su actividad comercial (comercio de temporada, cambio de titular), todo ello, en virtud del principio de la personalidad de la persona. Dict. 89/94.

    RECURSOS

    12. a) Recurso de apelacin administrativo. Art. 77 de la ley 11.683.

    b) Ante los funcionarios superiores que designe la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

  • 180 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    c) 5 das

    d) suspensiva

    e) 10 das

    13. a) Recurso de Apelacin con efecto devolutivo ante la Justicia en lo Penal Eco-nmico, en la Capital Federal, o Juzgados Federales, en el resto del territorio. Art. 78 de la ley 11.683. Dentro de los cinco das de notificada la resolucin en sede administrativa, con efecto devolutivo. En caso de cumplirse los requisi-tos formales en 24 hs. se eleva al juez competente.

    b) TFN no es competente en recursos de apelacin por clausuras.

    14. El recurso de amparo. Fallo Lapiduz Enrique. CSJN 28/04/98.

    15. a) Recurso de Apelacin Ordinario: Monto mnimo Mayor 700.000.-

    b) Recurso Extraordinario: Fundamentalmente por constitucionalidad; es con-secuencia del artculo 31 de la Constitucin Nacional.

    c) Recurso de Queja: Por arbitrariedad de hechos o normativas en las sentencias de 1 o 2 instancia. Se puede interponer juntamente con el de Apelacin.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 181

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 9

    Llamada 1

    1. La notificacin efectuada es vlida, dado que el Usted como contador de la em-presa posee poder general por parte del contribuyente.

    2. Se trata del Impuesto a las Ganancias, cierre ejercicio comercial 30/Ago/X2, cuyo vencimiento opera en Enero de X3.

    La prescripcin para determinar y exigir tributos comienza a correr el 01/Ene/X4 por lo que se producira la prescripcin el 01/Ene/X9.

    La prescripcin para aplicar multas comienza a correr el 01/Ene/X4 por lo que se producira la prescripcin el 01/Ene/X9.

    Llamada 2

    3. Adems del saldo de DDJJ rectificativa ($ 9.300 $2000 abonados en Oct/X7) debe ingresar intereses resarcitorios.

    Cantidad de das: 11

    Clculo: $ 7.300,- x 11 x .0.03/30 = $ 80,30

    4. Es pasible de la sancin prevista en el art. 45 de la ley, omisin de impuestos de $ 7.300,-

    (Impuesto determinado correctamente en la DDJJ Rectificativa $ 9.300,- menos impuesto determinado incorrectamente en la DDJJ original $ 2.000,-)

    Graduacin siguiendo las pautas de la inst. 6/07, del 50% al 100% del impuesto omitido.

    5. El da del vencimiento no presentar la DDJJ. y una vez confeccionada la misma presentarla.

    Es pasible de la sancin prevista en el art. 38 de la ley (multa automtica), y debe abonar intereses resarcitorios por el total del impuesto determinado.

    Llamada 3

    6. La AFIP-DGI puede intimar el ingreso del impuesto basndose en el art. 31 LPT.

    7. Para regularizar la situacin el contribuyente debe en primer lugar presentar la DD.JJ. y luego ingresar el impuesto autodeterminado, no el exigido por la AFIP-DGI con sustento en el art. 31 de la LPT.

  • 182 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Llamada 4

    8. Que no puede repetir el impuesto, dado que el instituto de la prescripcin no extingue la deuda sino que le cercena al acreedor la posibilidad de accionar judicialmente el cobro de la deuda.

    9. No, no puede exigir ningn accesorio como ser intereses resarcitorios. El hecho de realizar el pago no hacer renacer la obligacin.

    10. Ninguno, no puede exigir administrativa o judicialmente el pago de una obli-gacin adeudada prescripta.

    Llamada 5

    11. Por los anticipos de Imp. a las Gcias. no ingresados no debe suma alguna en concepto de capital, dado que los mismos quedaron subsumidos en la DDJJ.

    Debe los intereses resarcitorios desde el vencimiento de cada uno de ellos hasta la presentacin de la DD.JJ. y luego capitalizados hasta la fecha.

    Clculo de intereses:

    Das desde

    Das al Intereses desde 21/04/X8 InteresesAnticipo Vto. 21/04/X8 al Vto. al 27/06/X8 a la fecha

    4 15/12/X7 126 $ 63,00 66 $ 4,16

    5 15/02/X8 66 $ 33,00 66 $ 2,18

    $ 96,00 $ 6,34

    Total de intereses al da de la fecha: $ 102,34

    Llamada 6

    12. S. El plazo de gracia de las 2 primeras horas es aplicable a la contestacin de la vista. RG 2452.

    13. El fisco no debera aplicar multa por defraudacin, dado que determin de ofi-cio la materia imponible sobre base presunta. Adems, no habra considera-do la estacionalidad de la actividad.

    14. Mediante el Juicio de Ejecucin Fiscal.

    Llamada 7

    15. Debera resguardar los libros y documentacin del cliente Infinity S.A. dado que se encuentra bajo inspeccin por defraudacin fiscal. Pese a que el alla-namiento no es dirigido a dicho cliente si los agentes actuantes tomaran docu-mentacin sin esfuerzo de su escritorio o el de su secretaria, la prueba sera vlida para AFIP-DGI. Criterio sustentado por la sala A de la Cmara Penal Over view information.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 183

    Solucin Propuesta al Ejercicio N 10

    Caso N 1

    La notificacin NO es vlida (RG 2109 Art. 5 2 prrafo); sera vlida si el domicilio de Mar del Plata es el real, legal o fiscal (donde tiene la administracin de las acti-vidades).

    Alternativa:

    Lo puede declarar como Domicilio Fiscal Alternativo (RG 2109 Art. 7); a partir de ese momento podr notificarlo en este Domicilio.

    Caso N 2

    La notificacin electrnica es vlida, aunque el domicilio electrnico es optativo para el contribuyente. Realizada la opcin tiene todos los efectos del domicilio fis-cal constituido. Artculo 3 a continuacin de la ley 11.683.

    La notificacin se produce desde el viernes 18/05/X7 (RG 2109 Art. 16 Inc. b).

    S puede ser sancionado por no cumplimiento.

    Caso N 3

    El pedido de nulidad es correcto, ya que el domicilio en el cual debe la AFIP notifi-car es en el domicilio constituido con sustento en el Art. 19 del Decreto Reglamen-tario de la Ley 19.549. Jurisprudencia: Trulli, Adriana, Cm. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala IV, del 05/05/2005.

    Caso N 4

    1. Posicin del TFN (cuenta la distancia desde el domicilio hasta el lugar de presen-tacin).

    OesteAutomotoresSATFNSalaD30/6/1995

    PedroDereyDiegoLuisAudisioSHTFNSalaB21/08/2001

    BancodelaProvinciadeFormosaSEMTFNSalaB14/08/1999

    Posicin de la Cmara Nacional Contencioso Administrativo Federal (toda vez que la previsin contemplada en el Art. 2 del Reglamento de Procedimientos ante el citado organismo jurisdiccional, por ser de carcter optativo, no suprime la

  • 184 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    ampliacin del Art. 158 del CPCCN, el que prescribe la ampliacin de los trmi-nos procesales en razn de la distancia del tribunal competente).

    OesteAutomotoresSACNCAF,SalaV02/04/1996

    CompaaAvcolaSACNCAF,enpleno28/10/2003

    BancodelaProvinciadeFormosaSEMCNCAF,SalaI07/09/2000

    2. Frigorfico Litoral Argentino SA TFN, Sala C 26/09/2000 (La diferencia entre las fechas establecidas para la feria judicial en el interior del pas y en la Capital Federal resultan irrelevantes a los fines del cmputo de los plazos para recurrir ante el TFN, cuyo Reglamento de Procedimiento establece expresamente di-chos perodos, los que son pblicos y notorios).

    3. Toda vez que en el acuse de recibo se observa que el envo fue recibido por el co-rreo el da del vencimiento del plazo general y por ello, aunque fuera recepcio-nado por el destinatario Administracin Fed. de Ingresos Pblicos tiempo despus, debe tenerse a la primera fecha como vlida a fin de computar los pla-zos. Jurisprudencia: TFiscal, Sala D, 21/03/2005, Luciana Hogar S.A.

  • Fallos y dictmenes

    u

  • Teora y Tcnica Impositiva II 187

    IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

    TFiscal, Sala A, 1999/12/06 Tecnopel S.A. s. apelacin I.V.A.

    Empresa extranjera Exencin impositiva Exportacin Accin de repeticin.

    I. Que a fs. 105/131 se interpone recurso de apelacin contra una resolucin de la Divisin Revisin y Recursos D de la D.G.I. de fecha 16/11/95, mediante la cual se deniega el reclamo de repeticin de $ 22.873,40 por impuesto al valor agregado y $ 202,22 en concepto de intereses, correspondiente a los perodos fiscales enero de 1993 a julio de 1994, con ms los intereses resarcitorios previstos en el artculo 161 de la Ley 11.683, t.o. en 1978 y sus modificaciones.

    La actora manifiesta que no corresponda el pago del Impuesto al Valor Agre-gado sobre el importe de las comisiones por servicios al exterior, en razn de en-contrarse exentos por ser efectivamente aplicados en Brasil, de conformidad con lo establecido por el artculo 13, ltimo prrafo, del decreto reglamentario de la ley del gravamen en virtud de no encuadrar en los supuestos contemplados en la Circular de la D.G.I. N 1288/93.

    Sostiene que resulta necesario dilucidar si en el caso de Tecnopel S.A.", se ve-rifica que la empresa del Brasil a la que presta sus servicios, realiza actividades en el pas, afirmando al respecto que es evidente que no ocurre dicha circunstancia ya que la misma no tiene en l establecimientos permanentes ni transitorios, ni personal propio o contratado.

    Considera que por tratarse de una afirmacin que se refiere a hechos negativos no puede ser tcnicamente demostrada con pruebas y, por lo tanto, entiende que debera ser el Organismo Recaudador quien debera probar que las empresas re-presentadas desarrollan actividad en la Argentina.

    Contina expresando que la actora no tiene poder para cerrar negocios en nombre de la empresa del exterior y que no acta a nombre de sta, sino que simple-mente realiza tareas de informacin y apoyo para que pueda armar, en el exterior, la exportacin a nuestro pas. En consecuencia, afirma que la aplicacin del servi-cio se realiza en el lugar donde el exportador del exterior (beneficiario o prestatario) tiene su sede de actividad, o sea fuera del pas.

    Agrega que las comisiones por gestiones a empresas del exterior son comisio-nes de ventas, que forman parte del valor de importacin, razn por la cual resul-tarn gravadas en oportunidad de producirse la importacin del bien. Frente a ello expone que de mantenerse el criterio del fisco se generara una doble imposicin sobre el importe que representa el servicio en cuestin.

  • 188 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Dice que el impuesto al valor agregado abonado no fue trasladado a las empre-sas del exterior beneficiarias del servicio, en razn de lo que indican las prcticas internacionales sobre el particular, sino que se procedi a ingresar el impuesto con fondos propios; viniendo, entonces, a constituir un costo impositivo soportado di-rectamente por Tecnopel S.A. que adquiere, a su criterio, el carcter de un impuesto sobre los ingresos brutos que afecta la utilidad empresaria, con lo cual se aleja de la estructura que tcnicamente corresponde al tributo, de impuesto soportado por el consumidor.

    Manifiesta que constituye un error la pretensin fiscal de que las comisiones a prestatarios del exterior no estn exentas sino que estn gravadas por el artculo 3, inc. e), punto 20 de la ley de IVA (t.v. a la sazn), concluyendo que la interpretacin que se formula mediante la Circular N 1288/93 no es aplicable a las comisiones que cobr la apelante de sus mandantes del exterior, ya que ellos no desarrollan actividad en el pas y que no tiene sentido pretender que un servicio pagado por un beneficiario de exterior, aplicado en el establecimiento de aqul en el extranjero, sea gravado igual que si el beneficiario desarrollara actividad en el pas. Cita juris-prudencia y hace reserva del caso federal.

    A fs. 139/142 vta. contesta el Fisco Nacional, que por las razones de hecho y de derecho que expone, solicita que se confirme la resolucin apelada. Hace reserva del caso federal.

    A fs. 143 se elevan los autos a consideracin de la Sala A y a fs. 147 se dispone una medida para mejor proveer, que es cumplimentada por la actora a fs. 148/155. A fs. 156 los autos se ponen para sentencia.

    II. Que con el objeto de resolver la cuestin planteada, corresponde analizar el tratamiento que confieren las normas del impuesto al valor agregado a los servicios prestados al exterior, conforme la normativa vigente a la sazn.

    Al respecto, cabe tener presente que el artculo 41 del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado, que define el concepto exportacin, en su texto vigente para los hechos imponibles configurados entre el 1/1/93 hasta el 31/12/98 (perodo que comprende los hechos que integran la presente causa), en su tercer prrafo estableca: Asimismo, en los casos previstos en el inciso e) del artculo 3 de la ley, se entender que revisten la calidad de exportaciones, aquellas prestaciones realizadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior.

    Con el fin de aclarar la citada disposicin reglamentaria, que fuera incorporada por el decreto N 2633/92, la Direccin General Impositiva dict, con fecha 20/5/93, la Circular N 1288, mediante la cual precis que las locaciones y prestaciones de servicios aludidas por dicha norma, para que revistan el carcter de exportaciones y resulten actividades exentas, debern ser efectuadas en el pas y su utilizacin o ex-plotacin efectiva ser llevada a cabo en el exterior, no dependiendo de la ubicacin te-rritorial del prestatario sino, por el contrario, del lugar donde el servicio es aplicado.

    La mentada Circular finalmente agrega que de tal forma las gestiones de ven-ta, intermediaciones o representaciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las actividades que stas desarrollen dentro del territorio de la Nacin, resultan alcanzadas por el gravamen, habida cuenta que tales presta-ciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el pas.

    Posteriormente, la Ley N 25.063 incorpor al artculo 1, inciso b) de la ley del gravamen, con vigencia para los hechos imponibles que se produjeran a partir del

  • Teora y Tcnica Impositiva II 189

    1/1/99, un prrafo estableciendo que en los casos previstos en el inciso e) del artcu-lo3, no se consideran realizadas en el territorio de la Nacin aquellas prestaciones efectuadas en el pas cuya utilizacin o explotacin efectiva se lleve a cabo en el exterior.

    De ese modo, las operaciones que nos ocupan pasan a recibir el tratamiento de no alcanzadas por el tributo, razn por la cual mediante el Decreto N 79/99 se elimin el anteriormente citado ltimo prrafo del artculo 41 del Decreto Regla-mentario.

    En este punto resulta necesario precisar que el tratamiento otorgado obede-ci a cuestiones tcnicas vinculadas con la materia aduanera aplicable a las expor-taciones, sin que permita entender que se haya establecido un diverso criterio en cuanto a la naturaleza misma de la exportacin de servicios frente al impuesto al valor agregado.

    As surge, con toda claridad, de los considerandos del Decreto N 1082 del 4/10/99, en los que se expresa que en la aludida modificacin legal se descart la utilizacin de la expresin exportacin habida cuenta que en materia de presta-ciones de servicios, al no requerirse la intervencin aduanera, no resulta apropiada aquella calificacin, debiendo enfocarse su definicin en funcin del principio juris-diccional de aplicacin del impuesto. Por tal razn el referido decreto le confiere a es-tas prestaciones el tratamiento previsto en el artculo 43 de la ley del tributo; es decir, hace aplicable respecto de las mismas el rgimen especial para exportaciones.

    III. Que la naturaleza que cabe asignarle a los servicios prestados al exterior resulta de gran importancia cuando se intenta determinar el tratamiento de dichas operaciones en el marco del impuesto al valor agregado, por cuanto si en definitiva deben ser conceptualizadas como exportaciones, estarn asimismo alcanzadas por los principios que, en esa materia, informan al mencionado tributo.

    As, tanto la doctrina como la propia legislacin aplicable receptan el criterio que, a los fines de atender debidamente a los aspectos que hacen al intercambio comercial internacional, los productos que se exportan deben salir del pas, entre otros, sin el aludido impuesto.

    Sobre el particular merece mencionarse que en ocasin de dictarse el citado Decreto N 1082/99, el propio Poder Ejecutivo, como fundamento de la decisin que por el mismo se instrumenta, en el tercer considerando expresamente dice: Que... atento la naturaleza de las actividades en cuestin y teniendo en cuenta la estructu-ra del gravamen, que est basada en el criterio de imposicin exclusiva en el pas de destino, para que los servicios salgan del territorio nacional sin incidencia en mate-ria de imposicin a los consumos que distorsione su precio, no basta con excluirlos como presupuesto de hecho sino que adems debe contemplarse la devolucin del tributo que haya incidido en la consecucin de los mismos...".

    IV. Que en el contexto normativo e interpretativo expuesto corresponde anali-zar los distintos aspectos que hacen a la presente causa, debiendo dejarse sentado que, tal como lo consigna la Direccin Nacional de Impuestos en su Memorando N 21/95, de fecha 13/1/95, cuya copia certificada corre agregada a fs. 76/78 de las actuaciones administrativas, la cuestin en debate resulta sumamente casustica y por lo tanto deben ponderarse las circunstancias particulares que hacen a las ope-raciones que motivan el recurso incoado.

    1. La Direccin General Impositiva, mediante el acto que se apela, resolvi no hacer lugar al recurso de repeticin interpuesto por Tecnopel S.A. con relacin al impuesto al

  • 190 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    valor agregado espontneamente ingresado por los perodos enero a diciembre de 1993 y enero a junio de 1994 e intereses correspondientes a los perodos enero a marzo de 1993.

    La denegatoria se fundamenta en que las gestiones de vena, intermediaciones o representaciones, realizadas para empresas radicadas en el exterior, relacionadas con las actividades que stas desarrollan dentro del territorio de la Nacin, resul-tan explotadas o utilizadas efectivamente en el pas, y en el entendimiento de que a travs de la Circular N 1288/93 (DGI), se quiso dejar expresamente aclarado que las retribuciones percibidas del exterior con motivo de tareas de representacin, intermediacin, etc., efectuadas en el pas para prestatarios de aquel mbito que realicen actividades en nuestro territorio, no estn comprendidas en el alcance de la norma reglamentaria incorporada por el Decreto N 2633/92.

    Por su parte, al contestar el recurso, el representante del Fisco expresa que las firmas extranjeras exportan a nuestro pas y que la actividad en cuestin se per-fecciona y desarrolla en el mismo, en virtud de la representacin reconocida por la actora, quedando dicha actividad gravada por aplicacin de las disposiciones del artculo 3, inc. e), punto 20 de la ley del gravamen, texto vigente a la sazn.

    2. En lo que hace a la actividad de la actora cabe destacar que ni en la instancia administrativa ni ante este Tribunal se han formulado objeciones respecto de la modalidad de las operaciones desarrolladas, aceptndose que se trata de servicios por gestiones de informacin y apoyo facturados a empresas del exterior las que, en virtud de la informacin obtenida efectuaban la exportacin de productos di-rectamente a un importador del pas. Por los servicios prestados se cobraba una comisin al beneficiario extranjero.

    Tampoco se encuentra en discusin que las empresas prestatarias no desarro-llaban en el territorio de la Nacin actividades de una manera directa ni que la ac-tora no intervino en la concrecin y formalizacin de las operaciones de venta que dieron lugar a las importaciones.

    3. Un aspecto de relevancia y sobre el que existen criterios contradictorios, est dado por el carcter que revistieron las operaciones desarrolladas por la actora y su efecto respecto del encuadramiento de las actividades de las empresas del ex-terior.

    Dicha cuestin se origina en la dispar interpretacin a que da lugar la expresin representante que es utilizada por la recurrente en su presentacin ante la Direc-cin General Impositiva.

    Ello es as por cuanto si se tratara de un representante que realizara en el pas operaciones por cuenta y orden de empresas del exterior y en tal carcter concreta-ra las operaciones de venta, en principio y en tal virtud correspondera considerar que las empresas extranjeras estaran desarrollando, por intermedio de aqul, una actividad en el pas.

    Sin embargo, tal extremo no aparece dado en estos actuados, ya que confor-me a los elementos obrantes en los mismos y lo oportunamente expuesto por la recurrente, que como se dijo no fue controvertido por el Fisco, se desprende que aqulla no ejerca una representacin strictu sensu, sino que limitaba su accionar a gestionar ventas como representante de los productos, sin asumir ninguna res-ponsabilidad por la concrecin de la operacin de venta en la que no intervena ya que se realizaba directamente entre el exportador del exterior y el importador

  • Teora y Tcnica Impositiva II 191

    del pas, ni tampoco por la calidad del producto ni por fallas o faltas de entrega ni por cualquier otro problema entre el exportador y el importador. El cobro de su comisin estaba supeditado a la realizacin de la exportacin.

    A mayor abundamiento cabe agregar que la actora, al cumplimentar la medida para mejor proveer dispuesta a fs. 147, informa que no se han firmado contratos que otorguen a Tecnopel S.A. el carcter de representante y que el vnculo de la empresa con la exportadora del exterior en un contrato tcito.

    4. Conforme se desprende de lo precedentemente expuesto, en el presente caso no puede afirmarse que existi en el pas actividad desarrollada por las empresas extranjeras beneficiarias de los servicios de Tecnopel S.A.

    V. Que en contexto expuesto, resulta ahora oportuno analizar la aplicacin de la Circular N 1288/93 (DGI).

    En dicha disposicin que, como se manifestara ut supra tuvo por finalidad aclarar las disposiciones del decreto reglamentario entonces vigente, se consigna, en su segundo prrafo, que las gestiones de venta, intermediaciones o representa-ciones realizadas para empresas radicadas en el exterior relacionadas con las acti-vidades que stas desarrollen dentro del territorio de la Nacin, habida cuenta que tales prestaciones resultan explotadas o utilizadas efectivamente en el pas.

    Como puede observarse, en lo que nos ocupa, la interpretacin materializada por la aludida Circular contempla como uno de los aspectos definitorios, que las empresas prestatarias del exterior desarrollen actividades en el territorio de la Na-cin. Circunstancia que, como puede apreciarse, no se verifica en autos.

    En este punto cabe aclarar que a criterio de este Tribunal, en la economa de la citada norma no puede inferirse, como parece hacerlo el Fisco al denegar el recurso, que la sola existencia de una gestin de venta, intermediacin o representacin, sin el agregado de otras circunstancias que lo justifiquen, permite afirmar la existencia de una actividad en el pas de la empresa extranjera, ya que de ser as resultara ca-rente de sustento lgico la formulacin de la norma aclaratoria que, evidentemente, prev distintos supuestos en los que deben cumplimentarse dos condiciones: 1) la existencia de las locaciones y prestaciones y 2) que hayan sido realizadas para em-presas que, a su vez, desarrollen actividades dentro del territorio de la Nacin.

    Siendo que en estos actuados como se dijo no se verifica la circunstancia expuesta en segundo trmino, cabe concluir que las operaciones que nos ocupan no se encuentran comprendidas en el segundo prrafo de la citada Circular.

    VI. Que en orden a lo expuesto se concluye que en atencin a las circunstancias que rodean el presente caso y en particular a la forma en que fueron concertadas y realizadas las operaciones involucradas, debe colegirse que la utilizacin efectiva del servicio se efectu en el exterior y por lo tanto corresponde otorgar a las mismas el tratamiento de exportacin de servicios conforme a lo establecido en el tercer p-rrafo del artculo 41 del Decreto Reglamentario de la ley de impuesto al valor agre-gado, texto vigente a la sazn y, en consecuencia, exentas de tributar el gravamen.

    Cabe aclarar que no obsta a la conclusin arribada la circunstancia de que las operaciones se encuentren comprendidas en el artculo 3 inc. e) de la ley, toda vez que, precisamente, se es el supuesto contemplado en la referida norma reglamen-taria.

  • 192 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Por lo dems es oportuno precisar que, atendiendo a las particularidades del caso planteado, el tratamiento descripto observa adecuadamente el cumplimiento del criterio subyacente en la estructura del impuesto al valor agregado en materia de exportaciones, referido a la imposicin exclusiva en el pas de destino. Asimismo resulta atinente tener en cuenta que, en principio, las comisiones facturadas ha-brn de integrar el costo de los bienes exportados por la empresa extranjera benefi-ciaria de los servicios y, en consecuencia, conformarn el monto sobre el cual habr de liquidarse el gravamen en ocasin de producirse la importacin.

    VII. Que en razn de lo expuesto en los considerandos precedentes, corresponde revocar la resolucin apelada y, por lo tanto, hacer lugar al recuso de repeticin inten-tado por la actora, ordenndose a la Direccin General Impositiva que, en el trmino de treinta (30) das practique liquidacin de los conceptos a devolver, con ms intereses, los que debern liquidarse a la tasa de inters pasiva promedio, publicada mensual-mente por el Banco Central de la Repblica Argentina a partir del 1/4/91 (cfr. Fallos Ple-narios de este Tribunal ELECTRICIDAD DE MISIONES S.A. API, 3/7/86 y DALMINE SIDERCA S.A.I.C. y C., API, 7/12/93). Con costas.

    Cabe hacer notar que el ingreso de las sumas que se repiten resulta acreditado por el Fisco en la propia resolucin que se apela (cfr. 7 Considerando de la Resolucin de fecha 16/9/95).

    Por ello, SE RESUELVE:

    1) Revocar la resolucin apelada y en consecuencia hacer lugar a la repeticin in-tentada, con ms intereses. Con costas.

    2) Ordenar a la Direccin General Impositiva para que en el trmino de treinta (30) das practique liquidacin de las sumas a devolver, de acuerdo con las pautas estableci-das en el Considerando VII.

    Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes administra-tivos y archvese.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 193

    CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala V. 1996/12/02 Labinca S.A. c. D.G.I.

    Importacin para consumo Definicin Configuracin del Hecho Imponible.

    Considerando:

    I) Que, a fs. 108/112 el Tribunal Fiscal de la Nacin resolvi hacer lugar al recur-so interpuesto a fs. 41/43, declarando la procedencia de la repeticin intentada, con ms actualizacin, intereses y costas.

    Para as resolver dicho Tribunal meritu que la importacin en cuestin se ha-llaba exenta del pago del impuesto al valor agregado habida cuenta que el hecho imponible qued configurado con el libramiento de la mercadera producido con posterioridad a la entrada en vigencia del dec. 2524/84).

    II) Que, contra dicho decisorio apela el Fisco a fs. 118, expresando agravios a fs.125/29 cuyo traslado es contestado por su contraria a fs. 139/144.

    La recurrente manifiesta que el hecho imponible se perfeccion el da de regis-tro de la declaracin (28/8/84) y no el del pago de los tributos realizado el 2/10/84, pues entiende que el acto de registracin denota una intencionalidad de importar de un modo definitivo.

    III) Que, surge de los presentes autos que la actora interpuso recurso por demo-ra del organismo fiscal en resolver el reclamo de repeticin de la suma ingresada en concepto de impuesto al valor agregado, correspondiente a cuatro despachos de importacin de la droga Amiodarona, monto que, segn su criterio, no debi haberse efectivizado habida cuenta que al momento del pago rega al dec. 2524/84 que incluy en la exencin tributaria al producto mencionado.

    IV) Que, en consecuencia, corresponde determinar si la actora se encuentra al-canzada por dicha exencin, para lo cual es indispensable establecer cunto se per-feccion el hecho imponible, habida cuenta que su acaecimiento genera el derecho en el contribuyente de quedar sometido al rgimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado el mismo.

    Que, segn el art. 5 de la ley 20.631 el impuesto al valor agregado es adeudado en el caso de importaciones desde el momento en que stas sean definitivas (inc. f), entendindose por tales las importaciones para consumo a que se refiere la le-gislacin aduanera (art. 2, decreto reglamentario 499/74).

    Que, el art. 636 del Cd. Aduanero establece que la importacin es para consumo cuando la mercadera se introduce al territorio aduanero por tiempo indeterminado.

    Que, de lo precedentemente expuesto se infiere que el hecho imponible se per-fecciona cuando el titular de la mercadera puede mantenerla por tiempo indefini-do en el interior del territorio.

  • 194 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Que, cabe sealar al respecto que la forma regular de acceder a esta clase de importacin es mediante el despacho para consumo (art. 233, Cd. Aduanero) cuyo procedimiento se inicia con el arribo de la mercadera y culmina con el acto de li-bramiento, siempre posterior al pago de los correspondientes tributos, y por el cual los bienes quedan en condiciones de ser retirados por el importador (art. 231, Cd. Aduanero).

    Es decir, que la mera presentacin de la solicitud de destinacin no configura la importacin para consumo, pues la misma puede ser denegada por la Aduana o de-sistida por el interesado. Por otra parte, que el importador registre una solicitud de importacin no significa otra cosa que dar inicio al procedimiento administrativo adecuado a tal objeto, pero en modo alguno implica la automtica disponibilidad de los bienes declarados.

    Por lo dems, tampoco se configura por el simple pago de los derechos de im-portacin, toda vez que ste no habilita al importador para introducir los bienes por tiempo indeterminado, sino que recin se produce con el libramiento (art. 231 del Cd. Aduanero), porque es a partir de ese acto administrativo que la mercadera puede permanecer indefinidamente dentro del territorio aduanero.

    En consecuencia, por las razones expuestas, los argumentos esgrimidos por la recurrente al respecto resultan a todas luces inconducentes para desvirtuar las conclusiones a los que ha arribado el a quo en el decisorio apelado, en especial por cuanto sus dichos slo denotan una confusin conceptual que le impide rebatir concreta y razonadamente los fundamentos contenidos en l.

    Prueba de ello es el error en el que incurre al pretender igualar el momento del registro de la declaracin con el del despacho a plaza, en virtud de que este ltimo se refiere al acto de libramiento que, tal como se dijo anteriormente, es el ltimo peldao del despacho aduanero, y por consiguiente no coincide con aquel momen-to en que se produce el registro sino que le sucede.

    Se equivoca tambin al confundir el despacho a plaza con el despacho di-recto a plaza. Ello a poco que se advierta que ste se relaciona con un tratamiento de excepcin que recibe cierta mercadera y que exige que sea liberada en cuanto arriba el medio de transporte al territorio, evitando con ello el depsito provisorio de importacin una vez pagado y oficializado el correspondiente despacho.

    Finalmente, cabe agregar a lo expuesto que el captulo 7, pto. 4 del dec. 1544/79 (B.O. 28/5/79), mencionado por la recurrente, se refiere a la responsabilidad que le cabe al importador en los casos de despacho directo forzoso correspondiente al ramo de productos qumicos, lo cual no enerva en absoluto las conclusiones a las que se ha arribado respecto del momento de configuracin del hecho imponible.

    Que, teniendo en cuenta que el libramiento se produce con posterioridad al pago de los tributos efectuado el 2/10/84, y considerando que el dec. 2524/84 entr en vigencia el primer da del mes siguiente a la fecha de su publicacin en el Boletn Oficial 23/8/84 (art. 4), cabe concluir que la exencin en l dispuesta es alcan-zable a la actora.

    Que, por las razones expuestas se resuelve: Confirmar el fallo apelado. Con cos-tas (art. 68, primera parte, del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Pa-blo Gallegos Fedriani. Luis C. Otero. Carlos M. Grecco.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 195

    Dictamen 68/82 (DATJ)

    Muestras gratis de productos elaborados por laboratorios medicinales Su tratamiento.

    Fecha: 1982/09/30.

    Las entregas a los profesionales de la medicina de muestras gratis u obsequios para mdicos, realizadas por los laboratorios medicinales, constituyen un gasto de propaganda, vinculado con las actividades gravadas de los responsables y los insumos respectivos generan crditos fiscales computables.

    Estas actuaciones fueron promovidas por Divisin Fiscalizacin Externa N ..., planteando la procedencia en el impuesto al valor agregado del cmputo de los crdi-tos fiscales proveniente de los insumos correspondientes a las denominadas muestras gratis u obsequios para mdicos, las que a ser distribuidas gratuitamente por los lab-oratorios especializados, no generaran dbito fiscal alguno.

    Seala la mencionada dependencia que ante la imposibilidad de los laboratorios medicinales de efectuar propaganda masiva por prohibirlo expresamente la Ley N16.463 apelan al sistema de distribucin de las citadas muestras.

    Al elevar lo actuado, Subzona Fiscalizacin Externa..., estima de aplicacin para el caso el artculo 19 del Decreto Reglamentario, el cual es, a su juicio, terminante, no admitiendo excepciones de ninguna naturaleza.

    Divisin Jurdica..., dependiente de Subzona Tcnico Jurdica, interviene opinando en concordancia con la dependencia preopinante que el crdito fiscal computable cor-respondiente a los bienes entregados a ttulo gratuito, debe reintegrarse, conforme lo dispone el citado artculo 19.

    Por su parte, Subzona Tcnico Jurdica sostiene en disidencia con Subzona Fiscalizacin Externa y Divisin Jurdica que la magnitud de los importes en jue-go obliga a los laboratorios, a un clculo de costos, a priori, que permita el recupe-ro de los insumos correspondientes, motivo por el cual el caso difiere opina de aquella previsin ordinaria que el decreto reglamentario ha contemplado al referir-se en su artculo 19 a las donaciones y entregas a ttulo gratuito propias de deci-siones imprevistas o eventuales. Aqullas (las entregas de muestras gratis) pres-cindentemente de la naturaleza puramente jurdica de la que pueden encontrarse investidas, agrega aparecen, econmicamente, y desde el punto de vista del transfirente, efectuadas onerosamente, habida cuenta de que no se opera un des-prendimiento patrimonial definitivo, en razn de aquel recupero contenido en el precio de venta de las operaciones habituales. ... La situacin concluye Subzona Tcnico Jurdica no resulta simplemente adecuada a la mecnica de liquidacin del gravamen que impone el artculo 19 del decreto reglamentario...sino al alcance que debe atribuirse el concepto fiscal que inspira la norma.

  • 196 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Zona Fiscalizacin...al remitir lo actuado, destaca que comparte la opinin de Sub-zona Fiscalizacin Externa..., es decir, que resulta a su juicio de aplicacin el artculo 19 del Decreto Reglamentario.

    Respecto al caso planteado debe recordarse, en primer lugar, lo dispuesto en el artculo 8 de la Ley N 20.631, es decir la norma generadora del derecho de los respon-sables para restar de sus dbitos fiscales, las sumas que en concepto de gravamen se le hubieran facturado por compras, importacin definitiva de bienes, etc., en medida en que tales sumas se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicacin.

    Por su parte, el Decreto Reglamentario, mediante su artculo 19, anula en la parte proporcional; el derecho de hacer uso del crdito fiscal, en los casos de responsables inscriptos que destinaran bienes, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios grava-dos, para donaciones o entregas a ttulo gratuito, cualquiera fuese su concepto.

    Debe por lo tanto establecerse si la distribucin de muestras gratis queda alcanzada por el artculo 19 que se ha citado, haciendo decaer el derecho del responsable a la toma de los respectivos crditos fiscales, o si por el contrario, constituye tal distribucin un hecho vinculado con las operaciones gravadas, que colocara el caso dentro de los pre-ceptos del artculo 8 de la ley. Este Departamento se inclina por esta segunda posicin, por los fundamentos que a continuacin se expresan:

    Las muestras gratis u obsequios para mdicos, constituyen en general, una ver-sin reducida de la presentacin del medicamento listo para su comercializacin. Son entregadas a los profesionales de la medicina por medio de visitadores que recorren peridicamente una zona que les est asignada, entregando tales muestras, literatu-ra de uso, y, presumiblemente, imponiendo al facultativo en forma verbal de las car-actersticas y bondades del producto. La modalidad descripta es utilizada por los labo-ratorios como un medio de propaganda que les est permitido, puesto que est dirigido en forma directa a los profesionales habilitados para recetarlos.

    Recurdese, que como se ha visto en estos actuados, la Ley N 16.463, en su artculo 19 inc. d) prohbe toda forma de anuncio al pblico de los productos cuyo expendio slo haya sido autorizado bajo receta. Esta limitacin, que resulta justificada por los riesgos que implicara para la salud pblica una publicidad irrestricta de productos medici-nales, hace que los laboratorios deban servirse de otro mtodo para hacer conocer sus productos a quienes los manejarn con idoneidad.

    En este sentido, aun teniendo en cuenta la teora de Subzona Fiscalizacin Exter-na... en cuanto a que las muestras distribuidas podran ser reemplazadas por folletos que detallaran las caractersticas del medicamento, o por explicaciones verbales de los visitadores mdicos, debe admitirse que en la prctica tales muestras permiten a los pro-fesionales interiorizarse ms profundamente de las caractersticas y posibilidades del producto. Cabe tener en cuenta al respecto, que no se trata de una modalidad adoptada por una o varias empresas aisladas, sino que es el modo de operar de la gran mayora de los laboratorios, aun con relacin a productos que ya son conocidos en plaza.

    Si se acepta esta interpretacin, cabe concluir que nos encontramos frente a gastos de propaganda atinentes a las actividades gravadas y por lo tanto no resultara razon-able suponer que los crditos generados por los insumos de estos productos deban ser reintegrados.

    Consecuentemente se opina que no es procedente la aplicacin del artculo 19 al caso que estudiamos, aun cuando la redaccin de la mencionada norma legal pareci-era incluir todas las entregas a ttulo gratuito. Se interpreta a este respecto que dicho

  • Teora y Tcnica Impositiva II 197

    artculo se refiere a actos realizados por los responsables en forma incidental y desvin-culada de su actividad gravada. O dicho de otra manera y tal como lo expresa Sub-zona Tcnico Jurdica los casos previstos por el artculo 19 del Decreto Reglamentario seran aquellos que implican un desprendimiento patrimonial definitivo que no se ver resarcido por compensacin alguna dentro de la actividad gravada.

    En sntesis, se concluye que las entregas de muestras gratis u obsequios para mdicos realizadas por los laboratorios medicinales en las condiciones apuntadas, constituyen un gasto de propaganda, relacionado con las actividades gravadas de los responsables, cuyo insumo generan crditos fiscales, computables contra los dbitos fiscales del ejercicio. - JORGE RUBEN STURLA, p/a Departamento Asesora Tcnica - V B: CARLOS PASCUAL MASTRORILLI, Director (int.) Direccin Asuntos Tcnicos y Jurdicos.

  • 198 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Dictamen 7/81 (DATJ)

    Impuesto al valor agregado Impuesto a las ganancias Impuesto sobre los capitales.

    Diversas cuestiones que se presentan en las empresas y sociedades del estado comprendidas en la Ley N 22.026.

    Fecha: 1981/05/20.

    1. - La transferencia de instalaciones sin cargo a favor de entidades del Esta-do que suministran servicios pblicos, representa un incremento patrimonial que debe ser incorporado como ganancia gravada por el impuesto creado por la Ley N 20.628, la cual se computar por el precio previsto al efecto por el artculo 22 del Decreto Reglamentario (texto ordenado en 1979 y sus modificaciones). Este precio tambin resultar vlido para establecer la valuacin de tales bienes a los fines del impuesto sobre los capitales.

    2. - La transferencia de bienes, derechos y obligaciones de un organismo de pro-piedad del Estado a una sociedad del Estado cuyo nico propietario es el mismo Es-tado, dispuesta por el Decreto, queda comprendida en el inciso c) del artculo 70 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, texto ordenado en 1977 y sus modificaciones.

    3. - No se encuentra entre las facultades de la Direccin General Impositiva, el aceptar un sistema de actualizacin del valor de los bienes, a todos los efectos im-positivos, en funcin de la variacin de la paridad de una moneda extranjera.

    4. - La franquicia establecida por el artculo 6 de la Ley N 21.894 ser proce-dente en tanto la comparacin prevista por el Inciso b) del apartado 3 del mismo, determine un incremento del 25 % o ms de los bienes de uso. En caso contrario, corresponder la prdida del beneficio con las consecuencias sealadas en el apar-tado 5 del citado artculo.

    5. - No resulta procedente que las empresas y sociedades del Estado computen como crdito fiscal el Impuesto al Valor Agregado comprendido en el total factura-do por bienes de uso comprados con anterioridad al 1/1/80, puesto que tales entida-des adquirieron el carcter de responsables con anterioridad al 6/10/80.

    6. - El crdito fiscal que procede computar en los casos contemplados por el segundo artculo incorporado por la Ley N 22.294 a continuacin del artculo 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, se obtendr siguiendo la correlacin de las modificaciones posteriores introducidas a las normas vigentes al momento de la habilitacin de los bienes de uso, mediante un procedimiento similar al que se hubiese practicado de haber sido responsable desde aqulla oportunidad.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 199

    7. - En virtud de que el crdito de Impuesto al Valor Agregado admisible debe surgir de la factura de adquisicin o documento equivalente, ser responsabilidad de los contribuyentes la utilizacin de los datos contables como medio de determi-nar los crditos computables, puesto que a ellos corresponde la prueba de estos, si le fuese requerida.

    8. - A los efectos de los Impuestos a las Ganancias y sobre los Capitales, el cr-dito fiscal por Impuesto al Valor Agregado correspondiente a bienes de uso, debe deducirse del valor residual de tales bienes. Por su parte, la parte detrada en con-cepto de crdito fiscal, debe incluirse en el activo establecido a los fines del ajuste por inflacin.

    9. - La actualizacin de los crditos fiscales por inversiones en bienes de uso que incidira en el Impuesto a las Ganancias, como utilidad en cada ejercicio, de-ber ser la misma que resulte computable en la declaracin jurada del Impuesto al Valor Agregado.

    Tanto a los efectos del ajuste por inflacin como del Impuesto sobre los Ca-pitales, los crditos fiscales pendientes de imputacin al cierre de cada ejercicio, formarn parte del activo computable por su correspondiente valor residual sin actualizar.

    10. - Cuando se efecten donaciones de bienes de uso cuya vida til aun no ha terminado, slo proceder reintegrar en el perodo en que ocurra dicho acto, el crdito por Impuesto al Valor Agregado computado que corresponda al valor no amortizado del bien. Si ste se encontrara totalmente amortizado, no se efectuar reintegro alguno.

    Se consulta sobre la diversidad de criterios interpretativos en materia tributa-ria existente en las distintas Empresas Pblicas, situacin sta que ha quedado en evidencia a raz de la derogacin de exenciones dispuesta por la Ley N 22.016.

    A efectos de considerar cada una de las cuestiones planteadas, se transcriben las mismas desarrollando a continuacin la opinin de este Departamento al res-pecto:

    1) Una de las sociedades fiscalizadas (suministro de gas) establece en deter-minados casos como condicin para el suministro de fluido que los usuarios parti-culares, o los municipios en su caso, le entreguen sin cargo las caeras o redes de distribucin. Esos bienes son incorporados al activo por un valor estimado equi-valente al costo que representara su construccin directa por la empresa. Como contrapartida, se incorpora ese valor en el pasivo como reserva de capital, sin in-cidencia del valor del bien recibido en los resultados impositivos del ejercicio, no obstante considerar como deducible en el Impuesto a las Ganancias el importe de las amortizaciones sobre dichos bienes. Es aceptable el criterio seguido en el im-puesto a las Ganancias? A qu valores de origen correspondera fuese computados en el Impuesto a los Capitales?.

    En este caso puede considerarse que la transferencia sin cargo de las instala-ciones de que se trata, se asimila a una especie de contraprestacin adicional que la empresa exige y recibe, por adelantado, en relacin con la provisin de gas que efectuar posteriormente.

    Desde ese punto de vista no se tratara de una transferencia a ttulo gratuito ya que, si bien no hay un precio determinado, la obligacin que contrae la empresa es

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    la de proveer el servicio a su cargo el que, a su vez, tendr como contraprestacin normal la fijada en el rgimen tarifario.

    En tales condiciones el incremento patrimonial representado por la incorpo-racin al activo de la empresa de los bienes transferidos, encuadra en el concepto de enriquecimiento calificado como ganancia, a que se refiere el apartado 2 del artculo 2 de la Ley del impuesto, aun cuando carezca de la condicin de periodi-cidad. Ello determina que deba ser incorporado como ganancia gravada, sin que pueda incluirse entre los conceptos exentos del Inciso y) del artculo 20 de la Ley por no tratarse de un enriquecimiento a ttulo gratuito.

    Quedara por resolver la determinacin del precio de los bienes transferidos, cuestin sta que encuentra solucin en el artculo 22 del decreto reglamentario. Esta norma establece que en tales casos se computarn, a los fines de la determi-nacin de los resultados alcanzados por el impuesto, el precio de plaza o costo en plaza de tales bienes a la fecha de la transferencia.

    Al respecto se opina que es admisible considerar como tal, el fijado por la em-presa estimando el costo de su construccin directa por ella misma.

    Como contrapartida de la consideracin como ingreso gravado de la transfe-rencia de los bienes en cuestin, corresponde admitir la amortizacin impositiva de los mismos, la cual quedar cuantificada por los parmetros tcnicos que sean normales de acuerdo a la naturaleza de los bienes.

    Otra consecuencia del tratamiento atribuido a la transferencia de los bienes como una ganancia recibida por adelantado, es la modificacin que deber operar-se en la clasificacin de la cuenta respectiva del pasivo. La no incidencia anterior en los resultados impositivos poda justificar el registro como una reserva de capital, pero la consideracin como un beneficio gravado y percibido implica la posibilidad de clasificarlo en el pasivo, corriente o no corriente, segn el plan de cuentas que posea, la empresa, si se dan las circunstancias y elementos tcnicos jurdicos que avalen la existencia de tal pasivo. La importancia de esa distinta ubicacin en las cuentas del pasivo, radica cuando ste se justifique, en que, segn el criterio sea-lado como correcto, los importes respectivos deben incidir en la determinacin del pasivo computable a los efectos del ajuste por inflacin, en tanto que en la clasifica-cin asignada por la empresa no resultaba computable.

    En cuanto al Impuesto a los Capitales, habindose admitido como valor de in-greso al patrimonio en el Impuesto a las Ganancias el costo estimado por la empresa, se considera que tambin es vlido para este gravamen, ya que responde a lo previsto en el artculo 52 de la Ley del mismo.

    2) En el caso de un organismo prestatario de servicios pblicos de suministro de electricidad (inscripto ante la D.G.I. en I.V.A., Ganancias, Capitales) del cual era nico propietario el Estado Nacional se dispuso por Decreto la transferencia de sus bienes, derechos y obligaciones resultantes del servicio a otra Sociedad del Estado (tambin inscripta) cuyo nico propietario es tambin el Estado, hacindose cargo sta de la continuacin de la prestacin del servicio de electricidad quedara este caso encuadrado en el artculo 70 de la Ley N 20.628 y su reglamentacin, teniendo en cuenta que no se ha interrumpido el servicio ni existen elementos de juicio que permitan prever tal circunstancia?.

    La transferencia de bienes, derechos y obligaciones de un organismo de pro-piedad del Estado a una Sociedad del Estado, cuyo nico propietario es el mismo Estado, dispuesta por decreto, queda comprendida en el Inciso c) del artculo 70 de

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    la Ley que establece que se entiende por reorganizacin las ventas y transferencias de una entidad a otra que, a pesar de ser jurdicamente independiente, constituyan un mismo conjunto econmico, siempre que se cumplan las condiciones de man-tenimiento de la actividad y de la participacin del capital.

    3) Sera aceptado por la D.G.I. la actualizacin del valor de los bienes para to-dos los efectos impositivos, a funcin de la variacin de la paridad del dlar estado-unidense (u otro tipo de divisa) en aquellos casos de sociedades o empresas en que los respectivos contratos de concesin o normas para la fijacin de sus tarifas as lo hubiesen determinado.

    La aceptacin de un sistema de actualizacin del valor de los bienes, a todos los efectos impositivos, en funcin de la variacin de la paridad de una moneda extran-jera, no se encuentra entre las facultades de la Direccin General Impositiva.

    Por lo contrario, existen diversas normas en el Impuesto a las Ganancias que fijan, taxativamente, tratamientos distintos del propuesto.

    As, el artculo 27 impone la conversin a pesos del valor de los bienes importa-dos, o dados o recibidos en pago sin que exista precio cierto en moneda argentina. Relacionado con l, el artculo 62 establece las normas para contabilizar las opera-ciones en moneda extranjera y la imputacin de las diferencias de cambio que se produzcan.

    Por otra parte, existen normas especficas para la valuacin de los bienes de cambio (Artculo 51) y de los bienes de uso, tanto en su amortizacin (Arts. 76 y 77) como en el caso de venta (Artculo 54), cuyas actualizaciones son fijadas expresa-mente por la Ley (Artculo 82).

    4) Una empresa que posee pasivos provenientes de la compra de Bienes de Uso, incorporados en el ejercicio y las altas del ejercicio no superan el 25 % del total del rubro Bienes de Uso, est encuadrada en el artculo 6 de la Ley N 21.894? De ser as, los balances de qu ejercicio deben ser tomados para la comparacin prevista en el punto 3, Inciso b) del artculo 6?.

    El rgimen transitorio de excepcin que establece el artculo 6 de la Ley 21.894, exige como condicin que a la fecha de publicacin de la misma (1/11/78), los con-tribuyentes obligados al ajuste sean deudores de prstamos de ms de un ao de plazo destinados a la adquisicin de bienes de uso, o hayan solicitado formalmente a dicha fecha un prstamo de tales caractersticas, en tanto se contraiga la deuda antes del trmino de un ao de dicha fecha, es decir antes del 1/11/79.

    El artculo 136 del Decreto Reglamentario hace extensivo ese tratamiento a las financiaciones otorgadas directamente por los proveedores de tales bienes, pero ello no exime del requisito fijado en el inciso a) del apartado 3, del artculo 6 de la Ley, de que las contrataciones respectivas se encuentren debidamente documen-tadas.

    Slo si se han cumplido las condiciones sealadas es viable el rgimen de ex-cepcin. Atento a que la informacin proporcionada no permite apreciar si tales condiciones se han cumplido en el caso consultado, no es posible afirmar si la em-presa se encuentra o no encuadrada en el artculo 6 de la Ley.

    En lo que hace a la segunda pregunta referida a los balances que deben ser comparados se aclara que, conforme lo dispone el Inciso b) del apartado 3, del ar-tculo 6 de la Ley, corresponde la comparacin de valores que arroje el balance

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    comercial, o en su caso impositivo, del ejercicio fiscal inmediato anterior a la fecha de haberse contrado la deuda con los valores del balance correspondiente al lti-mo ejercicio fiscal en que pueda usufructuarse la franquicia. Este ltimo ejercicio ser aquel en el que la deuda pendiente haya quedado reducida al 50 % o menos de su monto original.

    A efectos de la comparacin aludida, los valores respectivos de uno y otro ba-lance deben ser actualizados, de acuerdo a las normas del Impuesto sobre los Capi-tales, al mes de cierre del ltimo ejercicio utilizado para la comparacin.

    La franquicia de que se trata este artculo ser procedente, en tanto la com-paracin a que se viene aludiendo determina un incremento del 25 % o ms de los bienes de uso. En caso contrario corresponder la prdida del beneficio con las con-secuencias las sealadas en el apartado 5 del artculo citado.

    5) La Ley N 22.294 (B O. 6/10/80) ampli la base imponible del I.V.A. e intro-dujo (punto 10 del artculo 1) dos nuevos artculos (sin numerar) incorporados a continuacin del artculo 10 de la Ley (t.o. 1977) que permiten el recupero de los crditos fiscales comprendidos en el total facturado por los bienes de uso que hu-bieran sido adquiridos con anterioridad a la vigencia de esa Ley.

    El artculo 7, punto 4 de la precitada Ley, al tratar sobre su vigencia y efectos dispone: Respecto de la eliminacin de las exenciones o establecimiento de nuevos actos gravados que se verifiquen a partir de la entrada en vigencia de la presente Ley, los artculos incorporados por el punto 10 del artculo 1.

    Al respecto consultamos si, quienes por imperio de la Ley N 22.016 pasaron ya a revestir el carcter de responsables en el I.V.A. a partir del 1/1/80 aunque por operaciones de escasa significacin, pueden gozar del recupero de los crditos fiscales que hubiesen correspondido a sus compras efectuadas con anterioridad al ejercicio 1980 cuyas facturas de compra, por tratarse de sujetos exentos no discri-minaban crditos fiscales o, si por el contrario, el recupero de los crditos no discri-minados por esos ejercicios, slo podrn efectuarlo aquellos que pasaron a revestir el carcter de responsables inscriptos a partir del 6 de octubre de 1980.

    En lo que hace a este aspecto en consulta, cabe destacar que el segundo artcu-lo sin nmero incorporado a continuacin del artculo 10 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado por la Ley N 22.294, se refiere a Quienes asumieran la condicin de responsables del gravamen en virtud de normas que derogaran exenciones.... Dentro de la situacin as configurada encuadraran las empresas y sociedades por las que se consulta, a partir del 1/1/80 con motivo del dictado de la Ley N 22.016, en que pasaron a adquirir el carcter de responsables frente al tributo. Pero en el punto 4 del artculo 7 de la norma legal citada en primer trmino, al establecer la vigencia de las modificaciones introducidas en el punto 10 del artculo 1, se dispone que tendr efectos respecto de la eliminacin de exenciones o el establecimiento de nuevos actos gravados que se verifiquen a partir de la entrada en vigencia de la pre-sente Ley... vale decir 6/10/80.

    Consecuentemente, no resulta procedente el cmputo de crdito fiscal en cues-tin, dado que las empresas y sociedades del Estado adquirieron el carcter de res-ponsables con anterioridad a esta ltima fecha indicada.

    6) Para aquellos casos en que por aplicacin de los nuevos artculos incor-porados a continuacin del 10 el recupero del crdito fiscal resulte procedente, consultamos si el cmputo de los aos desde la fecha de habilitacin del bien co-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 203

    rresponde con relacin a los crditos fiscales por compras de los ejercicios 1975 a 1979 considerando directamente cinco aos, segn lo dictaminado por el ar-tculo 10 en su texto vigente al momento de dictarse la Ley N 22.294, o se debern tener en cuenta los tercios computables desde su habilitacin contra los ejercicios fiscales cerrados hasta el 25/12/78, inclusive, y el remanente extenderlo hasta ago-tar los cinco aos que menciona la Ley N 21.911.

    Al respecto se destaca que, para aquellos casos en que procediese el cmputo del crdito fiscal sobre los bienes de uso adquiridos con anterioridad a la incor-poracin de las disposiciones de la Ley N 22.294, cabe en principio, y como regla general, establecer que en cada caso resultan de aplicacin las normas que se en-contraban vigentes al momento de la habilitacin de los bienes respectivos. Vale decir que, de haberse producido tal hecho con anterioridad al dictado de la Ley N 21.911, que llevo de tres aos a cinco la imputacin, debern considerarse en primer trmino los tercios computables hasta el 25/12/78, fecha de vigencia de esta Ley, y en caso de existir remanentes a tal fecha, cabe la aplicacin de algunas de las opciones previstas por esta norma, cuales son, continuar con el mismo sistema o bien practicar la atribucin del crdito no utilizado en igual cantidad de ejercicios como restaren hasta completar el perodo de cinco aos que dispone la modifica-cin que dicha Ley introdujera en esta materia.

    Resulta entonces que el crdito computable que procede, para los casos con-templados en el segundo artculo agregado a continuacin del artculo 10 de la Ley del tributo, se obtendr siguiendo la correlacin de las modificaciones posteriores practicadas a las normas vigentes al momento de la habilitacin de los bienes, me-diante un procedimiento similar al que se hubiese practicado de haber sido respon-sables desde aqulla oportunidad.

    7) Para la determinacin del crdito fiscal por Bienes de Uso en los trminos del primer artculo nuevo a continuacin del 10 del I.V.A, incorporado por el punto 10 del artculo 1 de la Ley N 22.294, admitira esa Direccin que se utilizarn procedimientos alternativos que basndose en informacin contables procesada electrnicamente, permitieran una razonable aproximacin a los montos a com-putar prescindiendo de la consideracin directa de las facturas de compra en los casos en que por el volumen de stos resulte materialmente imposible su cmputo directo en tiempo oportuno?.

    Este Departamento opina que el crdito admisible debe surgir de la factura de adquisicin o documento equivalente. Por lo tanto, ser responsabilidad de las em-presas bajo contralor de la entidad del rubro, la utilizacin de los datos contable como medio de determinacin de los crditos computables, puesto que a ellas co-rresponde la prueba de estos, si le fuese requerida.

    8) Qu tratamiento impositivo corresponde asignar a los crditos fiscal sobre bienes de uso recuperados en funcin del nuevo artculo 10 de la Ley del I.V.A. fren-te al valor de los bienes de uso que los originaron:

    a) En el Impuesto a las Ganancias (amortizaciones, ajuste por inflacin);

    b) En el Impuesto a los Capitales.

    El tratamiento impositivo que corresponde acordar a los aludidos crditos fis-cales frente al valor de los bienes de uso que los originaron, en los Impuestos a las Ganancias y sobre los Capitales consiste en practicar la detraccin, en el valor resi-

  • 204 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    dual del bien, de la incidencia de dicho crdito, el que de conformidad a la mecni-ca del Impuesto al Valor Agregado, se contabilizar como una cuenta patrimonial independiente de la cuenta representativa del bien. Como consecuencia de ello el menor valor a que se reducir el mismo, incidir en las amortizaciones futuras y determinar una utilidad mayor en oportunidad de su venta.

    En lo que respecta a las normas de ajuste por inflacin, si bien la cuenta Bienes de Uso debe ser excluida del activo a tales efectos, atento el hecho de tener estos bienes, dentro del mbito impositivo, sus propias normas de correccin contra la inflacin mediante la actualizacin de costo computable en el caso de enajenacin, distinta suerte correr la parte detrada en concepto de crdito fiscal dado que las normas especficas en esta materia determinan la inclusin dentro del activo de la totalidad de los crditos, debiendo mantener los mismos, en el Impuesto a las Ga-nancias, igual identidad que en el Impuesto al Valor Agregado, por cuanto es en este gravamen donde reconocen su origen y calidad.

    9) Tratamientos en los impuestos antes citados de las actualizaciones:

    a) Sobre crditos fiscales computables en el ejercicio; y

    b) Sobre crditos fiscales a computar en ejercicios futuros.

    El tratamiento fiscal a dispensar en el Impuesto a las Ganancias a las actuali-zaciones de los crditos citados surge de las normas que al efecto establece en la Ley del gravamen, con el ttulo incorporado por la Ley N 21.894, y la Resolucin General N 2.273.

    Dichas actualizaciones estarn exentas del gravamen (Artculo 20, Inciso z de la Ley respectiva) si el titular de los crditos no es un responsable de los incluidos en los incs. a) y b) de su artculo 48, en tanto para estos ltimos no resulta aplicable dicha norma exentiva en virtud de lo dispuesto por el artculo 1, punto 3, Inciso a) de la Ley N 21.894. Cabe sealar al efecto que las sociedades y empresas bajo con-tralor del Organismo consultante se hallan incluidas en el Inciso a) del citado ar-tculo 48, en virtud de que la Ley N 22.438 (Artculo 1 - punto 3, Inciso a) incorpor como apartado 4 del Inciso a) del artculo 63 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, a las entidades y organismos a que se refiere el artculo 1 de la Ley N 22.016, no comprendidas en los otros tres apartados de ese artculo 63.

    Asimismo, en el caso de estos contribuyentes comprendidos en los Incs. a) y b) del artculo 48, las aludidas actualizaciones integran el monto de los crditos, dado que no constituyen otra cosa que el mayor valor de cada cuota determinada originalmente. Ello surge del antepenltimo prrafo del punto 2 del artculo 1 de la Ley N 21.894, que establece que si en el activo computable se debieron incluir cr-ditos y/o deudas con actualizacin legal, pactada o fijada judicial, los respectivos valores a computar debern incluir el importe de la actualizacin correspondiente al perodo del tiempo transcurrido desde el comienzo de la actualizacin hasta el momento de cierre del ejercicio inmediato anterior al que se liquida.

    Dicha Ley N 21.894 tambin dispone para dichos responsables que debern imputar como ganancias del ejercicio que se liquida el importe de las actualizacio-nes de cualquier origen o naturaleza de crditos, en la parte de las mismas que co-rresponda al perodo de tiempo que resulte comprendido entre las fechas de inicio, o la de origen de los crditos si fuere posterior, y cierre del respectivo fiscal (Artcu-lo 1, punto 3, Inciso b).

  • Teora y Tcnica Impositiva II 205

    Dado que las normas del I.V.A. al establecer que el cmputo del crdito fiscal de las inversiones en bienes de uso se efectuar en cinco anualidades actualiza-das desde la fecha de adquisicin, ha precisado que el sistema de actualizacin es por cada cuota (Ley N 21.911, Artculo 7, punto 2), la Resolucin General N 2273 admiti, para mantener el paralelismo conceptual entre ambos gravmenes, que la porcin atribuible a cada perodo, que se incorporara al balance impositivo del Impuesto a las Ganancias, deber ser la misma que resulte computable en la decla-racin jurada anual del Impuesto al Valor Agregado. O sea que el devengamiento de la actualizacin que incidir como utilidad de cada ejercicio en el Impuesto a las Ganancias, deber calcularse sobre la base de la actualizacin producidas por cada cuota o quinto en el respectivo perodo computable en el Impuesto al Valor Agregado.

    Como consecuencia de ello, la mencionada Resolucin General N 2.273 asi-mismo dispone que los crditos fiscales que se encontraren pendientes de impu-tacin al cierre de cada ejercicio debern formar parte del activo computable a los fines del ajuste por inflacin, por su correspondiente valor residual sin actualizar.

    Idntica mecnica que la explicitada precedentemente para el Impuesto a las Ganancias resulta de aplicacin para la determinacin del activo computable en el Impuesto sobre los Capitales.

    10) En los casos de transferencia a ttulo gratuito a una provincia de los bie-nes radicados en ella, propiedad de Empresas o Sociedades del Estado Nacional, resulta aceptable que stas retengan para s y computen en los ejercicios futuros los crditos fiscales provenientes de los bienes de uso a transferir? O se pierden defini-tivamente? O deben trasladarse a los entes cesionarios los bienes y los respectivos crditos fiscales, pendientes de imputar en cabeza del organismo cedente?.

    A travs de lo dispuesto por el artculo 8 de la Ley del Impuesto al Valor Agre-gado, en el sentido de que slo dan lugar a cmputo del crdito las compras, loca-ciones o prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operacio-nes gravadas, queda fijado el derecho al cmputo por las inversiones en bienes de uso afectados a actividades gravadas. Es decir que en el momento en que se factura el impuesto por la compra de un bien de uso, se genera un crdito fiscal para el adquirente, de igual modo que cuando se adquiere un bien de cambio, con la salve-dad que difieren sus sistemas de imputacin; en uno, se condiciona su utilizacin a cinco anualidad es actualizadas (Artculo 10) y en otro, el importe juega contra los dbitos del perodo.

    O sea que la norma contenida en el artculo 10 slo precisa el modo de determi-nar e imputar el crdito correspondiente a las inversiones en bienes de uso, ya que la afectacin de los mismos a operaciones gravadas, constituye el nico condicio-namiento para el cmputo del impuesto facturado.

    Cuando los bienes de uso se destinan a operaciones gravadas, exentas o no gra-vadas, las normas contenidas en el aludido artculo 10 establecen que para cada quinto ser de aplicacin el prorrateo en funcin al monto de las respectivas opera-ciones del ao fiscal correspondiente, dispuesto por el artculo 9 de la misma Ley.

    Cabe destacar al respecto que el artculo 17 del Decreto Reglamentario (t. o. en 1979) al excluir a los bienes de uso de los casos en que no resulta de aplicacin el prorrateo antes mencionado, le otorga al crdito fiscal establecido a travs de ese sistema el carcter de "definitivo", es decir que aunque con posterioridad al ejerci-

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    cio de su imputacin se conociera la verdadera proporcin en que se deba realizar la apropiacin, no procede contrariamente a lo establecido por dicha norma para los dems bienes practicar ningn ajuste al efecto.

    Distinto es el caso en que bienes gravados se destinan a donaciones o entregas a ttulo gratuito, puesto que a este respecto el artculo 19 del reglamento establece que debern reintegrarse los crditos por impuesto que se hubieren computado por dichos bienes.

    Es decir que el citado artculo del reglamento, no otorga a las donaciones el ca-rcter de actividades no gravadas o exentas, dado que no precepta que ellas deban computarse como tales a los fines del prorrateo dispuesto por el artculo 9 de la Ley, sino que nicamente establece el reintegro del crdito computado.

    Por lo tanto, teniendo en cuenta que en el caso especfico de los bienes de uso la afectacin a donaciones puede verificarse a lo largo de toda vida til del bien, se estima que cuando se trata de donaciones de bienes de esa naturaleza cuya vida til segn las disposiciones del Impuesto a las Ganancias an no ha terminado, slo procede reintegrar en el perodo en que ocurre dicho acto, el crdito computa-do que corresponda al valor aun no amortizado del bien, crdito ste que no podr imputar tampoco el responsable destinatario de la respectiva donacin justamente por haber recibido los bienes a ttulo gratuito. En el supuesto de que al momento de la donacin, dicho bien se encontrara totalmente amortizado, no corresponde-r efectuar reintegro alguno. JOSE LOPEZ LADO - Jefe Departamento Asesora Tcnica - Conforme: 20/5/81 ARTURO A. CORBETTA - Interventor en Direccin General Impositiva.

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    CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala III, 2002/10/15 Chryse S.A. c. A.F.I.P. D.G.I.

    Transferencia de acciones societarias Intereses Hecho Imponible Principio de legalidad.

    1) El juez a quo rechaz la demanda de repeticin de la suma de $ 847.698,53 correspondiente al impuesto al valor agregado sobre intereses por los perodos 12/1996 y 12/1997; y que fueron determinados de oficio sobre el saldo de la venta de acciones que posea la actora, de la firma Bagley SA. Distribuy las costas en el orden causado (fs. 116/8). La Administracin Fiscal, cuyo criterio en definitiva se acept, pretenda el pago del tributo por entender que aunque la transferencia onerosa de acciones estuviera exenta, de todos modos proceda la imposicin con motivo de la financiacin de precio por pagar.

    Para as resolver el a quo consider que: a) el decreto 879/1992 fue dictado como de necesidad y urgencia, por lo que tiene la misma jerarqua que la norma formal. b) Dicha norma derog las exenciones contenidas en el artculo 6, inciso j), aparta-do17, de la ley 24.073. c) A partir de la ley 23.871 se comenzaron a gravar los servicios financieros. d) El decreto 2633/1992 es una norma reglamentaria vlida del hecho imponible establecido por ley. e) El contrato de compraventa de acciones y su finan-ciacin se formalizaron en territorio nacional por una sociedad con sede legal y bie-nes en el pas, resultando indiferente a los efectos impositivos el domicilio del adqui-rente. f) Con sustento en los artculos 39 y 41 de la ley 24.073, desestim el argumento relativo a la imposibilidad de trasladar al adquirente el impuesto determinado.

    2) Apela la actora. Seala que: a) el contrato de transferencia de acciones se cele-br el 23/11/1994, pagndose el 80% del precio total en efectivo y el resto en dos cuotas iguales, la primera a los dos aos de la fecha de cierre de la sociedad y la segunda a los tres aos, con intereses a tasa Libor. b) Conforme al artculo 10, quinto prrafo, de la ley de impuesto al valor agregado las prestaciones accesorias de una operacin exenta, no devengan dbito fiscal; resultando contradictorias las disposiciones del decreto 2633/1992 al principio de accesoriedad establecido por la ley, ya que al gravar los intereses sin importar su origen (art. 5.1 del reglamento), crea un hecho imponible no previsto en la ley. c) El decreto transgrede el principio de legalidad que consagra el artculo 17 de la Constitucin Nacional. d) En subsidio sostiene que una venta a crdito importa para el comprador la disponibilidad del capital por el pago del im-puesto que se difiere. En el caso los intereses que paga Generale Biscuit, al estar radi-cado en Francia, constituyen un servicio utilizado econmicamente en el exterior, y no resultan por tanto alcanzados por el impuesto al valor agregado. e) Toda vez que la operacin se encuentra finalizada y facturada no podra trasladar el impuesto al consumidor que es la finalidad perseguida por la ley (fs. 125/37).

  • 208 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    3) Como se seal la Direccin General Impositiva determin de oficio la obli-gacin de la actora frente al impuesto al valor agregado por los perodos diciembre de 1996 y diciembre de 1997, al haber omitido la contribuyente computar como gra-vados los intereses provenientes de la financiacin de una operacin de venta de acciones. Para considerar incorporados como hecho imponible a dichos intereses, tuvo en cuenta lo normado por los artculos 1, inciso b); 3, inciso e), punto 21; 5, inciso b); punto 7 de la ley de impuesto al valor agregado (t.o. 1997) y artculo 10 del decreto reglamentario; encuadrando de este modo a la operacin como locacin autnoma de servicios financieros (vide fs. 311/29, act. adm.).

    Tambin tuvo en cuenta que la actora es una sociedad annima cuya actividad principal es realizar operaciones financieras de compraventa y negociacin de t-tulos, acciones y toda clase de valores mobiliarios; por lo cual resulta encuadrada como sujeto pasivo en el artculo 4 de la ley.

    4) A fin de precisar el alcance de las normas tributarias, incluso las que estable-cen exenciones o exclusin de objeto, es menester considerar la totalidad de los pre-ceptos que la integran, para que se cumpla el propsito de la ley (conf. doc. CS, Fallos, 307:871). Este ltimo no puede verse soslayado por una norma reglamentaria.

    En el caso como ya se dijo, los intereses que se adicionan corresponden a parte del precio (20%) de la operacin de venta de acciones de la firma Bagley SA que efec-tu la actora en 1994, cuyo pago se convino en dos cuotas, la primera en diciembre de 1996 y la segunda en diciembre de 1997, venta que no estaba alcanzada por la tributacin.

    Conforme al artculo 9, inciso 2), de la ley de impuesto al valor agregado que se refiere al modo de calcular la base imponible los intereses devengados con mo-tivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado aunque se facturen o con-vengan por separado. Por lo cual la ley no alude a una imposicin independiente, sino que al referirse al precio neto gravado fija una doble conexin: debe corres-ponder a la financiacin de la operacin (gravada) por la que se verifica el hecho imponible y esa financiacin deber ser otorgada directamente por el vendedor.

    Es decir, la ley adopta para la operacin de venta, de locacin, y la prestacin de servicios en general un criterio de unicidad; y para el caso de la financiacin del saldo de precio la considera como un accesorio del hecho principal. De ello puede inferirse que en esos trminos quedan sujetas a igual solucin en cuanto a que la financiacin se considera un hecho gravado o no.

    De tal modo, tratndose especficamente de venta de acciones, operacin que no resulta gravada de conformidad a la exencin que establece el artculo 7, inciso b) (t.o. 1997, y 6 del texto anterior), los intereses devengados en razn del pago en cuotas pac-tado no pueden cumplir aquella regla de conexin.

    5) Por lo dicho, la norma del artculo 1 del decreto 2633/1992 al establecer que los intereses originados en la financiacin o pago diferido del precio correspondiente a las ventas resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren exentas o no gravadas; considera como hecho imponible autnomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestacin a la cual accede. Ello no encuentra sustento en el texto legal, lo que de-termina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los artculo 4 y 17 de la Constitucin Nacio-nal (conf. CS, Fallos, 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligacin tribu-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 209

    taria: presupuesto objetivo, los sujetos obligados al pago, el mtodo para determinar la base imponible y elmbito temporal. Y asimismo se vulnera la prohibicin establecida en el artculo 99, inciso 2) de la Constitucin Nacional al Poder Ejecutivo pues altera el espritu de la ley con excepciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal.

    6) A lo ya dicho cabe agregar la opinin coincidente de la Divisin Jurdica de la demandada en esta causa (fs. 212/6 de las act. adm.). Seal con fundamentos en el dict. 1127/1997 que cuando el mismo sujeto que vende los bienes incurre en gastos necesarios para cumplir su objetivo, y por ende carga los mismos al precio del producto, la ley los considera parte del precio neto de la operacin, que estar exenta o gravada, segn el tratamiento objetivo del respectivo bien. En el caso, los intereses financieros generados por la enajenacin de acciones (operacin exenta) como accesorios de ella, se encontraran marginados de la operacin (vide especialmente fs. 215). En esa lnea se emite opinin sobre que la norma reglamentaria desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliacin del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, establecindose va reglamentaria un nuevo principio de divisibilidad, extrao a la naturaleza del impuesto. Aadiendo por ltimo que por su jerarqua no podra modificar la norma legal.

    7) En razn de lo expuesto, la determinacin efectuada por el Fisco carece de sus-tento normativo y el pago efectuado de causa, resultando procedente la repeticin.

    Por ello corresponde declarar que en el caso no es aplicable lo dispuesto por el decreto 2633/1992, y resultando innecesario el tratamiento de las dems cuestiones planteadas, voto por hacer lugar al reurso de la actora, revocar la sentencia anterior y hacer lugar a la repeticin con intereses desde la interposicin de la demanda, con-forme lo pedido a fojas 2 vuelta y hasta su efectivo pago. Las costas propicio distribuirlas por su orden en ambas instancias en razn de las dificultades de la cuestin.

    El doctor Jorge Esteban Argento adhiere al voto precedente.

    Por lo que resulta del acuerdo que antecede se hace lugar al recurso de la actora, se revoca la sentencia de primera instancia y se hace lugar a la repeticin con intereses desde la interposicin de la demanda y hasta el efectivo pago. Costas de ambas instan-cias por su orden.

    A los fines del artculo 109 del Reglamento para la Justicia Nacional se deja constan-cia que se encuentra vacante el cargo de uno de los jueces del Tribunal.

    Regstrese, notifquese y devulvase. Roberto M. Mordeglia. Jorge E. Argento.

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    TFiscal, Sala D, 2004/08/27 Osram Arg. S.A.C.I. IVA

    Crdito fiscal Determinacin de oficio Devolucin de crdito fiscal Impuesto al Valor Agregado Operaciones de carcter oneroso Procedimiento tributario Prueba Transmisin de bienes a ttulo gratuito.

    I. Que a fs. 176/209 la actora interpone recurso de apelacin contra la resolu-cin de fecha 19 de diciembre de 2000 dictada por la Jefa (int.) de la Divisin Deter-minaciones de Oficio de la Direccin de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP-Direccin General Impositiva, por la que se resolvi impugnar las declaracio-nes juradas del impuesto al valor agregado por los perodos fiscales enero de 1994 a marzo de 1998 y se determinaron los dbitos y crditos fiscales por los citados perodos; asimismo se determin el saldo tcnico a favor del responsable por los perodos de enero de 1994, enero, abril, mayo, junio de 1995, enero y setiembre de 1996, enero de 1997 y febrero de 1998; se estableci el saldo de libre disponibilidad de los perodos enero de 1994 a marzo de 1998, computndose la totalidad de saldos a favor y se determin el saldo a ingresar en concepto del gravamen por el perodo indicado. Se calcularon tambin los intereses resarcitorios y se aplica una multa equivalente al 70% del tributo omitido con sustento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones).

    Expresa que durante la verificacin iniciada en 1996, el organismo recaudador entendi que ciertos crditos fiscales computados por la recurrente deban ser rein-tegrados con fundamento en que ciertas facturas valor cero respondan a entregas a sus clientes habituales a ttulo gratuito o donaciones en los trminos del art. 28 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen, texto segn dec. 2407/86, actual art. 58. Seala que al notificarse de la liquidacin practicada por la inspeccin, la recurrente conform slo aquellos ajustes que se originaban en la entrega de mer-cadera para obras en parroquias, escuelas o asociaciones y por su parte el Fisco hizo lugar a las observaciones efectuadas, corrigi el mtodo de clculo utilizado en el ajuste y elimin de los costos aquellos conceptos que en su adquisicin no generaron cmputo de crdito fiscal.

    Destaca que esta rectificacin se fund en reconocer que las mercaderas en-tregadas en concepto de compensaciones y reposiciones sin cargo, muestras y do-naciones, respondan a verdaderas operaciones de carcter oneroso vinculadas con operaciones gravadas y que se trata de actividades con clientes habituales en el marco de los negocios celebrados por las empresas con sus clientes, en los que la contraprestacin se materializa en el mantenimiento de niveles de ventas, captacin de nuevos clientes, en las mayores ventas por la mejor ubicacin de los productos en los locales de ventas o la posibilidad de ingresar al mercado nuevos productos, invocando as los principios de la onerosidad y de la realidad econmi-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 211

    ca. Asimismo, detalla que la rectificacin de las declaraciones proforma por parte del ente fiscal fue realizada en forma parcial, dado que no se produjo en sede ad-ministrativa la prueba ofrecida por la actora, ni se efectu debidamente la medida para mejor proveer dispuesta por el organismo fiscal, ya que los inspectores nunca concurrieron al domicilio de la sociedad, considerando que ello importa una clara violacin del derecho de defensa al haber omitido el fisco procurar la obtencin de la verdad material, calificando a la resolucin de arbitraria.

    Efecta un anlisis de las operaciones comerciales observadas de acuerdo con las conclusiones arribadas por la Fiscalizacin Externa I y los hechos realmente acaecidos en la causa. En cuanto a: a) las muestras sin cargo, explica que stas son entregadas a fabricantes o proveedores a fin de que sus productos entren en el mercado o bien para que sus clientes prueben en sus propios negocios los nue-vos productos elaborados por Osram Argentina SACI, habiendo sido parcialmente validadas por la inspeccin; b) reposiciones sin cargo, indica que respondan al cumplimiento de condiciones o negociaciones que se vinculan con compras que los clientes le efectuaron con anterioridad a dicha entrega y que por existir merca-deras defectuosas debieron ser repuestas o en su caso, el cambio de un producto adquirido por otro producto puede darse por el pedido expreso del cliente, envin-dole en ese caso mercaderas en menor cantidad que la adquirida y pagada por el comprador. Lo mismo ocurre con las reposiciones para consumo interno que obe-decen a la necesidad natural de Osram de alumbrar sus oficinas y fbrica y a la vida til propia de los artefactos de iluminacin que exigen su reposicin en un tiempo determinado; c) compensaciones sin cargo, en este rubro la actora pone de resalto que al compararse la planilla anexa a la resolucin apelada en la que se descri-ben las facturas impugnadas con el detalle hecho por la actora en el punto 6 inc. i) de su escrito de descargo, se advierte que en la planilla se incluyen las mismas facturas que previamente fueron convalidadas por el ente fiscal en oportunidad de dictar la vista del art. 16 de la ley 11.683 y menciona que el fisco reconoce a la luz del principio de la realidad econmica que las ventas a supermercados, autoservicios, etc. exige a los fabricantes o proveedores efectuar la primer entrega sin cargo pero el ente fiscal nunca constat en la contabilidad de la actora que no existieron ventas futuras celebradas a sus clientes habituales o que el volumen de las mismas impide reconocer que la entrega de mercaderas por inauguracin de un nuevo local de un cliente detenta carcter oneroso, por ser en definitiva bonificaciones que le asegu-ran al fabricante o proveedor mantener su competitividad en el mercado y cita los dictmenes 21/98 (DAT) y 51/97 de la DGI; d) en cuanto a las operaciones comer-ciales que el Fisco denomina donaciones sin cargo, la actora niega que efectuara entregas a ttulo gratuito y las equipara a las razones dadas para las compensacio-nes sin cargo.

    Impugna tambin la liquidacin practicada en la resolucin recurrida por con-tener errores. A tal efecto pone de resalto que: a) en la planilla anexa a la determina-cin se incluye la factura N 2112, que fue conformada por la actora; b) se comput dos veces la factura N 104154; c) se incluye en la descripcin de la citada planilla cuantiosas facturas valor cero que en el punto c) del informe labrado con motivo de la medida para mejor proveer, se reconocen como directamente relacionadas con las operaciones comerciales gravadas por la recurrente en el marco de su actividad principal y d) que hay errores de clculo: i) en la suma liquidada se consigna que el monto que se determina de oficio asciende a $16.626,66 y no a $17.748,49, ii) en la planilla resumen anexa los totales mensuales correspondientes a los crditos fisca-

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    les fueron copiados equivocadamente y por ende, el total final es mayor al que de-bera surgir; que en el perodo fiscal enero 1997 se consigna un importe de $447,54 en concepto de crdito fiscal cuando en la planilla donde se hace un listado deta-llado se consigna por dicho perodo y concepto $13,74 que tambin est mal puesto al final de la planilla; que en la planilla resumen se incluye el monto de $447,59 por crdito fiscal febrero de 1997 cuando en la planilla con listado detallado de facturas por dicho perodo no se detalla ninguna factura. Por las razones expuestas pide que, an en el improbable caso de que el Tribunal resolviera acoger la pretensin fiscal, se reliquide el importe determinado atendiendo dichas observaciones.

    Respecto de la multa aplicada, se agravia de que en la resolucin apelada slo se dedicaran tres prrafos para decidir que la conducta de Osram se encuentra incur-sa en el ilcito infraccional previsto en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.). Plantea la nulidad del dictamen jurdico emitido por el servicio jurdico de la DGI haciendo hincapi que le demand menos de un da analizar los antecedentes ad-ministrativos a pesar de su volumen, elaborar el dictamen y remitirlo a la Divisin Determinaciones de Oficio, calificndolo de arbitrario, indicando que ello no fue subsanado por el juez administrativo. Por los argumentos que desarrolla dice que no se encuentran configurados los elementos objetivo y subjetivo del tipo infraccio-nal por cuanto la recurrente, lejos de actuar en forma negligente, gui su conducta de acuerdo con las operaciones comerciales que se vinculan con las entregas de mercaderas en debate, as como observ la correcta aplicacin de las normas e in-terpretaciones postuladas por el organismo recaudador y peticiona que se utilice la doctrina del error excusable. Asimismo considera que la graduacin de la sancin es irrazonable dada la ausencia de antecedentes sumariales, por lo que considera que debi aplicarse la reduccin dispuesta por el art. 52 de la ley 11.683.

    Por las razones de hecho y de derecho que expone, la doctrina y jurisprudencia que cita y la prueba que ofrece, peticiona que se revoque en todas sus partes la re-solucin apelada, con expresa imposicin de costas al Fisco. Hace reserva del caso federal.

    II. Que a fs. 215/219vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido. En primer lugar peticiona el rechazo de la nulidad opuesta por la actora, con costas, considerando que no se viol el debido proceso adjetivo y que las discrepancias que formula la apelante respecto de la medida para mejor proveer ordenada por el juez administrativo, no pueden acarrear la nulidad de la resolucin, solicitando que di-chos agravios sean decididos al pronunciarse sobre la cuestin de fondo.

    Sobre las falencias e inexactitudes que menciona la actora, sostiene que es falso que el Juez administrativo haya omitido producir la prueba ofrecida por la apelante e indica que del cuerpo 12 de las actuaciones surge que se dispuso una medida para mejor proveer coincidente con los puntos de pericia propuestos, habindose hecho el anlisis y compulsa de la documentacin aportada al efecto, remitindose al cita-do cuerpo de antecedentes donde est agregado el detalle de las facturas valor cero conformadas por el contribuyente, el listado de facturas por las que no corresponde el reintegro del crdito fiscal, el resumen del ajuste conformado y no conformado y los papeles de trabajo correspondientes a las declaraciones juradas rectificativas.

    En cuanto a la crtica efectuada sobre las facturas valor cero impugnadas, el representante fiscal manifiesta que respecto de las muestras gratis a pesar de los di-chos de la actora, considera que dicha parte no ha podido comprobar la finalidad de las entregas ni quienes son sus destinatarios, ni que las entregas estn vinculadas a

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    operaciones gravadas, dado que a los efectos del cmputo del crdito fiscal ello no se puede presumir, sealando que lo mismo sucede con las reposiciones sin cargo que tambin es una cuestin de hecho y prueba.

    Sobre las denominadas compensaciones sin cargo y con cargo a inauguracin de un nuevo local, manifiesta que el hecho de que la documentacin impugnada tenga leyendas similares a la que no fue observada no equivale a que se tenga por cierto el destino y propsito de las entregas, considerando que la resolucin es sufi-cientemente explcita en el sentido que la inspeccin no convalid aquellos casos en que no se pudo determinar fehacientemente que las facturas valor cero correspon-dan a bonificaciones, publicidad, etc., hacindolo en cambio respecto de aquellas facturas relacionadas con una nota de venta, nota de pedido, publicidad, etc. Sobre esta cuestin, destaca que la propia actora admite que en la mayora de los casos se trata de entregas a pedido de sus clientes por inauguracin de locales o efectuadas para colocar nuevos productos en el mercado, reconociendo as la gratuidad de las mismas. Asimismo, por las razones que expone dice que no puede confundirse el criterio sustentado por el organismo fiscal en los dictmenes 51/97 y 21/98 (DAT) que se refieren al reconocimiento de bonificaciones, por las particularidades del caso, en orden a determinados volmenes de ventas, en las que se acredit la rela-cin existente entre las compras y la entrega del mismo producto en concepto de dacin en pago en el caso de los laboratorios de especialidades mdicas, atento la prohibicin establecida por la ley 16.463 de efectuar publicidad masiva respecto de los medicamentos, que obligaron a considerar las entregas a profesionales mdicos de muestras gratis u obsequios, pero que no se da en el caso de autos, en el que se trata de productos de consumo masivo y donde no existe prohibicin respecto de publicitar su venta.

    En igual sentido sostiene que debe ser rechazado el agravio referido a las deno-minadas donaciones sin cargo y destaca que dicha entrega gratuita tambin se halla corroborada por la leyenda de las facturas observadas por la fiscalizacin. Expresa que la fiscalizacin tuvo en cuenta el principio de onerosidad de las operaciones entre comerciantes y el principio de la realidad econmica o los usos y costumbres, pero en este caso la realidad demuestra que las entregas no estn vinculadas a operaciones de ventas normales del contribuyente y pone de resalto que slo unas pocas facturas de ventas de la totalidad de la documentacin examinada, dieron lugar a las observa-ciones efectuadas por la auditora fiscal, lo que demuestra la minuciosidad y comple-jidad de la labor desarrollada por los funcionarios intervinientes.

    Acerca de los presuntos errores cometidos en la liquidacin pertinente, sostie-ne que la actora no aporta datos precisos ni demuestra haber llegado a una cifra dis-tinta a la establecida en el acto determinativo, solicitando por ello la confirmacin de la determinacin practicada por ajustarse a derecho.

    Sobre el cuestionamiento de la sancin aplicada, seala que el acto apelado se halla debidamente fundado por contar con el dictamen jurdico previo al dictado de la resolucin administrativa y como tal no procede su impugnacin, por tratarse de un acto preparatorio de acuerdo con lo establecido por el art. 80 del Decreto Re-glamentario de la ley 19.549. Afirma que la sancin se adecua a las pautas legales y que de las actuaciones y de las declaraciones juradas presentadas se desprende que la recurrente no actu con la debida diligencia al momento de liquidar el impuesto, peticionando que se confirme la multa aplicada dado la razonabilidad de la pena im-puesta.

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    Por los argumentos que desarrolla peticiona que oportunamente se rechace la apelacin interpuesta, confirmndose la resolucin objeto de recurso en todas sus partes, con costas. Hace reserva del caso federal.

    III. A fs. 232 se abre la causa a prueba, ordenndose la produccin de la pericia contable ofrecida por la actora, obrando a fs. 292/300 el informe pericial acompa-ado por los peritos designados en autos. A fs. 311 se dispuso tener presente las im-pugnaciones formuladas por la recurrente a fs. 305/306 vta. y por el Fisco Nacional a fs. 308/310 respecto de la pericia ordenada y se declara cerrado el perodo de ins-truccin.

    A fs. 326 se elevan los autos a conocimiento de la sala D, obrando a fs. 331/333 y a fs. 334/342 los alegatos producidos por las partes y a fs. 343 se ponen los autos para dictar sentencia.

    IV. Que corresponde pronunciarse en primer lugar respecto de la defensa de nulidad opuesta por la recurrente, fundada en que el ajuste fue efectuado sin ha-berse considerado la prueba ofrecida ante el organismo fiscal, la que no fue produ-cida y que la medida para mejor proveer dispuesta por el juez administrativo no se realiz debidamente.

    Cabe poner de resalto que el motivo invocado no puede considerarse causal de nulidad dado que lo que no pudo ser probado en la etapa administrativa, es sus-ceptible de subsanarse en esta instancia (conforme doctrina de este Tribunal en la causa Carboqumica S.A.C.I.M., fallo del 5/7/77), lo que est corroborado en la presente causa, en donde la recurrente ha tenido ocasin de proponer las medi-das que estim conducentes a esclarecer los hechos controvertidos, las que fueron aceptadas y ordenadas tal como consta a fs. 232 de autos.

    Asimismo, del anlisis de las actuaciones administrativas surge que el accionar del Fisco Nacional en la etapa previa al dictado de la resolucin recurrida, encuadra perfectamente en el procedimiento reglado por la ley 11.683 (t.o. 1998), cumpliendo por lo tanto con cada uno de los pasos o fases que integran el mismo, no advirtin-dose en la especie en qu medida se encuentra violado o cercenado el derecho de defensa de la actora, tal como sta alega en autos, ya que tuvo la posibilidad de des-virtuar o rechazar en forma fundada cada uno de los cargos o impugnaciones que le formulara la autoridad fiscal, de forma tal que lo que no pudo ser revisado en la etapa previa, es posible hacerlo en esta instancia.

    Que adoptar una decisin contraria a la que aqu se propicia, implicara admitir la nulidad por la nulidad misma, cuando tanto la doctrina como la jurisprudencia exigen para su configuracin, la existencia de un efectivo perjuicio al derecho de defensa, el que como ha quedado antes expresado no se vislumbra en el supuesto bajo anlisis.

    Que a mayor abundamiento debe sealarse que cuando la restriccin de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede adminis-trativa, la efectiva violacin al art. 18 de la Constitucin Nacional no se produce en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restriccin en una etapa jurisdiccional ulterior (Fallos 202:549, 247:52 cons. 1; 267:393 cons. 12 y otros), porque se satis-face la exigencia de la defensa en juicio ...ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallos 205:249; consid. 5 y sus citas).

  • Teora y Tcnica Impositiva II 215

    Que por lo expuesto cabe manifestar que la resolucin apelada se encuentra fundada, tanto en la cuestin de los hechos como al derecho aplicado, y no habin-dose encontrado vicios de procedimiento que afecten la legalidad y el derecho de defensa, corresponde a criterio del suscripto, el rechazo de la defensa de nulidad opuesta en autos.

    Asimismo, considero que no corresponde imposicin de costas autnoma por la nulidad articulada como solicita el Fisco Nacional, toda vez que no fue tratada como previa ni su resolucin fue diferida para ser decidida junto con la cuestin de fondo. Que as lo ha venido sosteniendo reiteradamente esta sala, por mayora de la Dra. Gramajo y el suscripto, debiendo puntualizarse que dicho criterio es coin-cidente con el seguido por la sala I de la Excma. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (conf. Caledonia Arg. de Seguros S.A. del 19/3/98).

    V. Entrando al anlisis de los temas que hacen a la cuestin de fondo aqu plan-teada, razones de mtodo aconsejan considerar en primer trmino los ajustes re-feridos a la no admisin del cmputo de crditos fiscales del IVA, vinculados con operaciones en las que por diversas causales, no se devengaron dbitos fiscales en dicho tributo, dejando para el final examinar aquellos casos en que se discute la existencia de ciertos errores en la determinacin de oficio practicada por el orga-nismo recaudador.

    Con relacin a los primeros, corresponde advertir que desde el punto de vista tcnico-impositivo y tambin contable, con su necesaria implicancia econmica y financiera, las muestras sin cargo, as como las reposiciones sin cargo de productos elaborados por la recurrente, que son entregados a sus clientes comerciantes den-tro de una relacin comercial normal y habitual, deben considerarse alcanzadas por todas las consecuencias fiscales previstas para aquellas operaciones efectuadas a ttulo oneroso.

    En tal sentido, se observa que las entregas a ttulo gratuito que efecta la em-presa proveedora a su distribuidor o revendedor tienen exactamente el mismo efec-to que devolver dinero al cliente, como resultado de una bonificacin otorgada o de una puesta a disposicin a travs de la cuenta corriente mercantil y por lo tan-to, tales operaciones deben quedar sometidas a las normas tributarias que rigen la compraventa, las cuales tienen como precio el importe bonificado.

    Este Tribunal entiende que la mentada vinculacin significa la relacin de la necesidad de la compra, con la produccin de bienes, obras o servicios. Cabe se-alar que cuando el legislador consagra la doctrina de la atinencia causal y refiere a cualquier etapa de aplicacin de las adquisiciones no lo hace con una amplitud conceptual como la normada en materia de deducciones en el impuesto a las ga-nancias. Ello as, en el impuesto al valor agregado debe verificarse una conexin directa o indirecta entre la compra o importacin de bienes, locacin o prestacin que resulten propias a la relacin negocial llevada a cabo por la contribuyente y las operaciones generadoras de dbitos fiscales (cfr. causa N 11.477-I Casa Ram-rez S.A. sala A, sentencia del 7/6/99, consid. XIV.E)

    Al respecto, ha dicho la doctrina que tienen relacin con las operaciones grava-das y, por lo tanto, no ser obligatorio reintegrar el crdito fiscal cuando las entregas gratuitas se realicen onerosamente con fines publicitarios, procurando un recupe-ro del desprendimiento patrimonial a travs del precio de venta de las operaciones

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    habituales, que se espera incrementar a causa de ese accionar (Doctrina Tributaria Errepar, t. XIX, Bs. As. abril 99, pg. 1128/9). Comentando el alcance atribuible al art. 58 del reglamento de la ley del IVA (dec. 692/98), otro autor opina que todos los bienes que se entreguen con el fin de promocionar un producto, la actividad o al responsable (el propio producto, agendas, almanaques, lapiceras, muestrarios, etc.), tendrn idntico tratamiento y aunque estos bienes se entreguen a ttulo gra-tuito, el crdito fiscal contenido en su compra o en su elaboracin resulta compu-table porque se vincula con operaciones gravadas en una de sus etapas, como es el caso de la comercializacin (Marchevsky, Rubn A.: IVA Anlisis Integral Ed. Macchi, Bs. As. 2002, pg. 494). As tambin lo tiene reconocido el ente fiscal en su dictamen 51/97 (DAT) (Boletn AFIP N 12, Julio 1998, pg. 1189/90).

    Ms sencillo de resolver es el caso de las entregas a ttulo gratuito cuando ellas se verifican en concepto de reposicin de mercaderas entregadas con fallas, dete-rioradas o no aptas para su utilizacin posterior, ya que en ellos se trata simplemen-te de la ejercitacin de las condiciones de garanta y de la responsabilidad por evic-cin, inherentes a una contratacin mercantil, en virtud de la cual el adquirente tiene derecho a ser resarcido por el vendedor (C.Com. arts. 471/473), de acuerdo con las costumbres imperantes en la plaza, de lo cual se deduce que mal puede suponer estarse frente a un hecho filantrpico, en virtud del cual no pueda computarse el crdito fiscal IVA vinculado con los productos entregados.

    En las dos situaciones analizadas, la de entregas con fines promocionales y la de reposicin de bienes ineptos, se trata de situaciones subjetivas que deben ser comprobadas para que el cmputo de los crditos fiscales de IVA no se vea trabado por la ausencia de los dbitos fiscales correlativos. Esa comprobacin se espera-ba surgira de la pericial contable autorizada a fs. 232. No fue as como ocurri, ya que ambos peritos no lograron ponerse de acuerdo en ninguno de los tres puntos que les fueron sometidos y tanto la apelante como la demandada, a fs. 305/307 y fs. 308/310 respectivamente, impugnaron el informe que aqullos presentaron a fs. 266/284. No obstante, ello no fue bice para que los representantes de ambas partes extrajeran conclusiones favorables a sus posturas de los dichos de los peritos desig-nados, las que fueron expuestas en sus respectivos alegatos de bien probado, con total desdn de las previas impugnaciones formuladas.

    Como dato anecdtico a tener en cuenta para evaluar el aporte efectuado por el perito designado a propuesta del Fisco Nacional en la disidencia que el mismo expone a fs. 295vta./296 del expediente principal, surge del informe de inspeccin que se analizar en el siguiente considerando VI y con relacin a la contabilidad de la apelante, que Los libros y registraciones contables son llevados en legal forma obrando a fs. 240 formulario 8053 con detalle y situacin de los libros contables y a fojas 241 a 244 autorizacin para utilizacin de medios mecnicos (act. adm. cit. fs. 2341, punto A). Vale decir que los dichos del perito contador citado contradicen lo informado por los inspectores de la reparticin.

    En consecuencia y dado la intil labor de los profesionales designados, para es-clarecer los hechos controvertidos hubo que acudir a los elementos documentales incorporados durante la etapa de inspeccin.

    VI. Los elementos a que se hace referencia en el prrafo precedente son los teni-dos en cuenta para informar la medida para mejor proveer ordenada mediante Pro-videncia N 20/00 por la jefatura de la Div. Determinaciones de Oficio dependiente de la Direccin de Grandes Contribuyentes Nacionales el 11/10/2000 (act. adm. cpo.

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    IVA N 12, fs. 2306/2308). Corresponde sealar que dicha medida fue dispuesta in-vocando razones de economa procesal inducidas por la inminencia de la prescrip-cin del ao 1994 (ver act. adm. cit. fs. 2345), en reemplazo de la pericia contable solicitada por la recurrente al responder la vista que le fue conferida el 20/7/2000, al inicio del procedimiento reglado por el art. 17 de la ley 11.683 (t.o. 1998).

    Los puntos sobre los que versa la medida del caso son los mismos que compren-da la pericia solicitada, parte de los cuales se incluyeron en la pericial propues-ta ante esta instancia, la que fracas por las razones expuestas anteriormente. En aquella ocasin, el informe producido en virtud de la medida para mejor proveer se halla suscripto por los mismos inspector y supervisor que se desempearon en la verificacin practicada, los Contadores Pblicos, Dres. Teresa Francischiello y Francisco Vozza Albamonte (vide act. adm. cit. fs. 2311/2343), lo que resta eficacia a la medida ordenada y objetividad a la labor realizada, ya que si bien por razones ob-vias, no poda esperarse que estos funcionarios arribaran a un resultado diferente del obtenido durante el transcurso de la inspeccin, lo cierto es que disminuyeron el importe de la pretensin fiscal del IVA de $30.911,92 a $17.748,49.

    Ello no obstante, debe sealarse que son tiles a esta labor jurisdiccional las planillas agregadas al citado informe, las que contienen informacin detallada de las distintas facturas emitidas por la recurrente sin consignar valor o a valor cero (0), por responder a su criterio de que las mismas no generaban dbito fiscal de IVA. De este modo, los funcionarios informantes las exponen agrupadas en:

    1) Facturas valor cero conformadas por el contribuyente (fs. 2311/2312). Se trata del reintegro de crditos fiscales de IVA por valor de $3.759,96, cuya impugna-cin por parte del organismo fiscal ha sido admitida por la recurrente;

    2) Facturas valor cero que no corresponde reintegro de crdito fiscal (fs. 2313/2324). Se trata de crditos fiscales de IVA por valor de $13.984,26 cuya com-pensacin con otros dbitos del mismo impuesto ha sido admitida por el organismo recaudador;

    3) Facturas valor cero a ajustar (fs. 2325/2333). Se trata del reintegro de cr-ditos fiscales de IVA por valor de $17.748,49, cuya impugnacin por parte del orga-nismo fiscal no es compartida por la recurrente y por lo tanto, integran el meollo de esta litis. Asimismo, se es el importe reclamado por el Fisco Nacional en concepto de impuesto en el art. 6 de la resolucin apelada (vide expdte. ppal., fs. 17).

    A su turno, este ltimo grupo de facturas no conformadas por la actora se en-cuentra dividido en cuatro subgrupos de facturas emitidas todas sin cargo: mues-tras, reposiciones, compensaciones y donaciones. Las razones por la cuales los inspectores informantes objetan la utilizacin del crdito fiscal inherente a esas entregas y propugnan su reintegro, son varias, a saber (act. adm. cit. fs. 2342/2343):

    - en el caso de las muestras, sostienen que no se logr determinar cual es el fin de dichas entregas al no poderse verificar quien es el destinatario de las mismas y citan como ejemplo a las facturas nmeros 59403, 1346, 1354, 1438 y 1439;

    - tratndose de las reposiciones, informan haber utilizado el mismo criterio que en el caso anterior, no pudiendo determinar si las entregas respondan a mer-caderas falladas y citan las facturas 63186, 118576, 118578, 118583, 119072;

    - en el caso de las compensaciones, los informantes, previo reconocimiento de que aquellas que se verificaron en los perodos 1/94 a 2/97 eran con clientes habi-

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    tuales de la empresa, procedieron a impugnar la deduccin de los crditos fiscales inherentes a todas las entregas sin cargo efectuadas con motivo de la inauguracin de un nuevo local comercial, por entender que si bien la realidad econmica im-pone estas entregas, las mismas no se encuentran relacionadas con el volumen de ventas futuras, por ende no puede interpretarse como bonificacin siendo stas, meras entregas a ttulo gratuito cualquiera sea su concepto (art. 58 D.R. de la ley del IVA).

    - finalmente, en el caso de las donaciones, practican el ajuste por no estar acla-rado el concepto por el cual se efectuaron las entregas, an cuando reconocen que algunas de ellas se hicieron con motivo de la inauguracin de nuevos locales pero se registraron como donaciones.

    VII. El anlisis de los casos de emisin de facturas con valor cero en los que co-rresponde el reintegro del crdito fiscal, exhibe que no obstante haberse informado en la medida para mejor proveer que se desconoce el destinatario, en la factura 59403 tipo A del 14/1/94 correspondiente al subgrupo de muestras el cliente destinatario es Simerbet SRL y la mayor parte de las restantes facturas observadas tienen como destino el Stock MK, que es la identificacin del material a utilizar en cursos y desarrollo de nuevos productos (cfr. act. adm. cpo. ppal. IVA, 1 cpo., fs. 167). Tambin el Stock MK aparece como destinatario de entregas sin cargo efectuadas en concepto de muestras y de reposiciones, con indicacin del si-tio al que estn dirigidas en una proporcin significativa de casos, tales como al Shopping Alto Avellaneda, a Schopping Centers, a Easy, a Beal/95, a Casa Foa, a exposicin en Ctro. Recoleta y hasta a una visita de estudiantes y profesores (vide facturas 2086 del 12/7/95; 2087 del 12/7/95; 2108 del 25/7/95; 2122 del 10/8/95; 2132 del 25/8/95 y 2127 del 17/8/95, a fs. 2327/2328 del cpo. IVA N 12 de actuaciones ad-ministrativas). Como puede advertirse, en las facturas detalladas se indica el des-tino y propsito de las entregas, contradiciendo lo apuntado por los inspectores al informar la medida para mejor proveer.

    Adquiere relevancia esta objecin que se formula a las afirmaciones de los ins-pectores, en cuanto impugnan las operaciones en que aparece el Stock MK como receptor de las entregas, porque el mismo Stock MK no slo figura dentro del gru-po de facturas a ajustar, sino que tambin es citado reiteradamente dentro de los otros dos grupos, el de facturas a ajustar con el conforme del contribuyente y el de las facturas a las que no corresponde reintegrar el crdito fiscal porque el Fisco considera procedente su cmputo. Esta situacin lleva forzosamente a preguntarse cul ha sido el criterio aplicado por los funcionarios intervinientes para distinguir las facturas que se impugnan de aquellas que se admiten, si todas ellas tienen el mismo destino, no encontrndose la respuesta en las actuaciones cumplidas ni tampoco en la resolucin apelada.

    Esto slo admite una interpretacin y es que no ha quedado demostrado en autos que el sistema de imputacin seguido por la empresa apelante al asignar las facturas sin cargo a un grupo determinado de cuentas de su plan contable sea in-correcto, ms all de los casos en que ha reconocido haberse equivocado y que por tal motivo conform los ajustes (act. adm. cpo. IVA N 12, fs. 2311/2312). Esto es as porque la labor de verificacin que culmina con las impugnaciones efectuadas por el Fisco en los casos de ajustes no conformados y que por eso se discuten (idem, fs. 2325/2333), no tiene el suficiente sustento para prosperar. Por lo tanto, an soslayando el caso del Stock MK ya comentado, las dems situaciones de ajuste

  • Teora y Tcnica Impositiva II 219

    (muestras, reposiciones y compensaciones) responden exclusivamente a criterios subjetivos de la inspeccin actuante que no pueden ser compartidos en virtud de las consideraciones anticipadas en el pargrafo IV, a menos que una labor minucio-sa y profunda que aqu no parece haya existido porque se trabaj contra reloj demuestre lo contrario y otorgue fundamento razonado al porqu de una rebaja del 42,58% del impuesto reclamado en la corrida de la vista previa respecto de la determinacin de oficio final (act. adm. cpo. IVA N 4, fs. 741/742).

    Advirtase que en el caso de las compensaciones sin cargo por inauguracin de un nuevo local, los informantes justifican el rechazo en el hecho de que las mis-mas no se encuentran relacionadas con el volumen de ventas futuras, por ende no puede interpretarse como bonificacin.... (act. adm. cpo. IVA N 12, fs. 2342, pto.3). Es evidente que a menos que los inspectores dispongan de dotes esotricas, les resulta imposible adivinar cul va a ser la cuanta de las ventas futuras del local que se inaugura, para opinar con acierto acerca de si las entregas sin cargo guardan o no relacin con aqullas. En esos trminos, la impugnacin efectuada en base a esa hipottica conjetura, debe ser desechada por carecer de toda seriedad. Anloga decisin corresponde adoptar sobre las impugnaciones a las donaciones sin cargo, toda vez que los mismos verificadores admiten que dentro de este subgrupo se en-cuentran entregas efectuadas por inauguracin de nuevos locales (dem, fs. 2343, pto. 4).

    VIII. Por los fundamentos expuestos, corresponde hacer lugar a los agravios ex-presados por la recurrente en su presentacin a fs. 182vta./195vta. y en consecuen-cia, procede revocar la determinacin atacada en todas sus partes, con costas.

    Por la forma como se resuelve; los dems aspectos incluidos en la apelacin as como el referido a ciertos errores deslizados en la liquidacin y cuyo tratamiento haba sido diferido en el pargrafo IV para el final, se han tornado abstractos, por lo que su consideracin ha perdido significacin.

    La doctora Gramajo dijo:

    Que adhiere al voto precedente.

    Del resultado de la votacin que antecede, se resuelve:

    Revocar la resolucin apelada en todas sus partes, con costas. Se hace constar que este pronunciamiento se emite con el voto coincidente de dos Vocales Titulares de la sala D, por encontrarse en uso de licencia la Vocal Titular de la 11a. Nomina-cin (conf. art. 184 de la ley 11.683 t.o. en 1998 y sus modificaciones). Ethel E. Gramajo. Sergio P. Brodsky. Edith V. Gmez.

  • 220 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CS, 2006/05/23 San Buenaventura S.R.L. c. Direccin Gral. Impositiva

    Actividad no gravada Cementerio privado Cesin de derechos Contrato Impuesto al valor agregado Objeto del impuesto Prestacin de servicio Servicio de mantenimiento.

    1) Que la Sala I de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-ministrativo Federal, al confirmar lo resuelto por el Tribunal Fiscal de la Nacin, mantuvo la determinacin de oficio efectuada por la Administracin Federal de In-gresos Pblicos, que tuvo como fundamento considerar que la comercializacin de parcelas del cementerio privado explotado por la actora se encontraba gravada por el impuesto al valor agregado.

    2) Que, contra lo as resuelto, la parte actora interpuso el recurso extraordina-rio cuya denegacin dio origen a la queja en examen. El remedio planteado resulta procedente, puesto que se encuentra en discusin la inteligencia que cabe asignar a normas de carcter federal como lo son las de la ley del impuesto al valor agre-gado (ley 23.349 y sus modif.) y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa ha sido adversa al derecho que la apelante sustenta en ellas (art. 14, inc. 3, de la ley 48).

    3) Que para decidir en el sentido indicado, la cmara comparti el criterio del Tribunal Fiscal de la Nacin, segn el cual el contrato de concesin de uso estara exento del gravamen en virtud de lo dispuesto por el art. 6, punto 24, de la ley del IVA (corresponde al art. 7 en el texto ordenado en 1997 de la ley 23.349). Sin em-bargo, en razn de que el ltimo prrafo de esa norma prev que tal exencin no ser procedente cuando el sujeto responsable por la venta o la locacin, la realice en forma conjunta o complementaria con locaciones de servicio gravadas, salvo dis-posicin expresa en contrario, las sentencias dictadas en las anteriores instancias concluyeron, sobre la base de considerar que la cesin a perpetuidad del derecho real de uso de las parcelas del cementerio se encuentra inescindiblemente unido al servicio de mantenimiento de aquellas, y que este servicio se encuentra gravado por el impuesto, que tambin lo estaba la cesin de las parcelas.

    El Tribunal Fiscal lo expres en los siguientes trminos: cabe concluir que la exen-cin del contrato de concesin cae ante la circunstancia de la prestacin en forma con-junta del servicio gravado, razn por la que el criterio fiscal expuesto en la resolucin venida en recurso es correcto, por lo que cabe su confirmacin (fs. 114 vta.).

    4) Que en primer lugar cabe poner de relieve que las sentencias de las ante-riores instancias tal como lo seala adecuadamente el seor Procurador Fiscal

  • Teora y Tcnica Impositiva II 221

    subrogante en el punto III de su dictamen han examinado incorrectamente la cuestin sobre la que radica verdaderamente la controversia puesto que lo que corresponde decidir no es si resulta aplicable el impuesto al valor agregado por el otorgamiento de una concesin, sino sobre los contratos de cesin de derecho de uso de las parcelas, celebrados entre la actora y sus clientes, segn lo establecido en los certificados de cesin a perpetuidad.

    5) Que, sentado lo que antecede, y ms all de la calificacin que tal clase de convenios pueda merecer en el campo del ordenamiento civil, no hay elementos que hagan suponer que los contratos de cesin de las parcelas del cementerio pri-vado no se adecuen a la realidad econmica de las operaciones realizadas entre la actora y sus clientes o que sean manifiestamente inadecuados para reflejar la cabal y efectiva intencin perseguida por los contratantes. Por lo tanto, su trata-miento impositivo debe examinarse sobre la base de lo acordado entre las mencio-nadas partes (conf. arts. 1 y 2 de la ley 11.683 t.o. en 1998 y causa E.627.XXXVIII Empresa Provincial de Energa de Santa Fe c. Direccin General Impositiva (TF 14.663) , sentencia del 22 de febrero de 2005, entre otras).

    6) Que lo precedentemente sealado resulta relevante puesto que la cesin del derecho de uso sobre las parcelas se encuentra al margen del objeto del impuesto al valor agregado, en tanto no puede mediante una razonable y discreta inter-pretacin de las normas respectivas (Fallos: 280:82; 302:661, entre otros) ser in-cluida en los presupuestos de hecho venta de cosas muebles, obras, locaciones y prestaciones de servicios, importacin definitiva de cosas muebles o de servicios contemplados por la ley.7) Que, por lo tanto, cabe concluir en que no se trata del supuesto de una exencin como la prevista en el punto 23, inc. h, del art. 7 de la ley del tributo (t.o. en 1997) respecto del otorgamiento de concesiones que pueda caer, como lo dispone el ltimo prrafo de ese artculo cuando el sujeto res-ponsable por la venta o locacin la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas , sino de un caso en el que el negocio jurdico la cesin del derecho de uso de las parcelas se encuentra excluido del objeto del tributo. Y, en tales condiciones, la existencia de otras prestaciones vinculadas con dicho negocio y con abstraccin de que sobre estas ltimas pueda recaer el tributo no pueden dar sustento a la pretensin fiscal de gravar a aquel, ya que adems de lo precedentemente expresado no se configuran ni concurren las condiciones previstas en el ltimo prrafo del art. 3 de la ley del impuesto.

    Por ello, odo el seor Procurador Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se deja sin efecto la sentencia apelada. Con costas. Reintgrese el depsito de fs. 41, agrguese la queja al principal, y vuelvan los autos al tribunal de origen, a fin de que, por medio de quien corresponda, se proceda a dictar un nuevo fallo con arreglo al presente. Notifquese y remtanse. Enrique S. Petracchi. Elena I. Highton de Nolasco. Juan C. Maqueda. Eugenio R. Zaffaroni. Carmen M. Argibay.

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    Dictamen 24/03 (DAL)

    Impuesto al Valor Agregado Obligacin de no hacer Concesin Concesin comercial Cesin Cesin de derechos.

    Fecha: 7/5/2003

    I.- Vienen las presentes actuaciones de la Subdireccin General de ..., a fin de que este servicio jurdico emita opinin en relacin al temperamento que corres-ponde adoptar en el impuesto al valor agregado respecto del acuerdo perfeccionado entre las firmas C.C. S.A. controladora a su vez de D.D. y E.E. S.A. y N.N. S.A., mediante el cual la primera renuncia a su derecho de exclusividad para llevar a cabo las tareas de construccin de las obras de infraestructura, relleno, construc-cin de viviendas y/o desarrollo del proyecto denominado N.N., que se desarrolla en la localidad de ..., partido de ..., Provincia de ....

    La renuncia aludida comprende los trabajos a realizar de la controlada de C.C. S.A., D.D. y E.E. S.A., e implica, adems, la renuncia por parte de ambas empresas, a todos los derechos emergentes de los Decretos Provinciales N 593/91 y 1736/92 y el compromiso de la renunciante a no desarrollar proyectos competitivos con el de N.N. S.A. en un radio de 100 km. de este ltimo.

    A cambio de las obligaciones asumidas, y en concepto de indemnizacin com-pensatoria, N.N. S.A. se comprometi a abonar a C.C. S.A. la suma de tres millo-nes, ciento cincuenta y un mil dlares estadounidenses (U$S 3.150.000).

    II.- Previo a emitir opinin respecto del tema consultado, corresponde analizar cules han sido las posturas expresadas por las reas preintervinientes, las cuales, por su falta de coincidencia originaron la presente consulta.

    En primer trmino, el rea fiscalizadora considera que el contrato reseado se encuentra alcanzado por el gravamen.

    Para llegar a tal conclusin la inspeccin analiza el artculo 3, inciso e), pun-to 21, en cuanto dice que Se encuentran alcanzadas por el impuesto...las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso.... Considera pues necesario definir qu se entiende por locacin y qu por prestacin, para lo cual recurre al Cdigo Civil.

    En tal sentido, en base a los artculo 1493, 1168 y 1169 concluye que el trmino prestaciones empleado en el artculo alude no slo a las obligaciones de dar y hacer sino tambin a las de no hacer.

    Seala por ltimo que el contrato en estudio no slo comprende obligaciones de no hacer sino tambin de hacer, toda vez que las partes renunciantes se compro-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 223

    meten a realizar sus mximos esfuerzos de colaboracin con el objeto de maximi-zar el aprovechamiento del proyecto.

    Por su parte, la Divisin Determinaciones de Oficio considera que ...las obli-gaciones de no hacer involucradas en la operatoria sub examen, definidas por la renuncia por parte de C.C. S.A.I.C. a la exclusividad de llevar a cabo las tareas de construccin de obras de infraestructura, relleno, construccin de viviendas y/o desarrollo del mentado proyecto, incluyendo dicha renuncia los trabajos a realizar por su controlada..., la renuncia a todos los derechos y acciones emergentes de los Decretos Provinciales N 593/91 y 1736/92, como as tambin el compromiso de no desarrollar proyectos competitivos dentro de un radio determinado y no hacer uso de la marca registrada del citado proyecto, no se encontraran comprendidas en la definicin del trmino prestaciones a que alude el texto legal....

    En cuanto a las obligaciones de hacer pactadas, es decir al compromiso de cola-boracin asumido por los renunciantes para el desarrollo del proyecto, la Divisin Determinaciones de Oficio opina que ...no debe perderse de vista que el contrato por el cual result instrumentada dicha operatoria, al establecer en su artculo se-gundo la suma que debera ser oblada por N.N. S.A., la define como ...indemni-zacin compensatoria por la renuncia enunciada en el artculo PRIMERO..., razn por la cual ...se desprende que adquieren especial relevancia las obligaciones de no hacer, por sobre el compromiso de colaboracin asumido por ambas firmas, de modo que en mrito a ellas habra sido fijado el monto que viene a materializar un resarcimiento pecuniario por la privacin del desarrollo de la actividad originaria-mente convenida...

    Como conclusin, la Divisin aludida expresa que ...al no estar comprendidas las obligaciones de no hacer dentro del concepto de prestaciones al que alude el texto legal, conforme el artculo 8 de su norma reglamentaria, la operatoria objeto del contrato que se analiza no se vera incidida por el impuesto que aqu se trata.

    Finalmente, el servicio jurdico del Departamento Tcnico Legal de ..., me-diante su informe del 20 de febrero de 2003, cuyos trminos se tienen por repro-ducidos en el presente en mrito a la brevedad, comparte la opinin del rea pre-interviniente.

    Tal postura se fundamenta en lo opinado por esa Direccin mediante la Nota N ..., y en el criterio sentado por la Direccin de Asesora Tcnica en el Dictamen N 57/99 (D.A.T.).

    III.- Resumidas las posturas de las reas preopinantes, este servicio jurdico considera que en el sub examen los hechos a analizar en relacin a la gravabilidad en el tributo son: la renuncia de derechos por parte de C.C. S.A. y su controlada, D.D. y E.E. S.A., a favor de N.N. S.A.; la obligacin de no desarrollar proyectos competitivos con el de N.N. S.A. que asumen las empresas citadas dentro de un radio de 100 (cien) kilmetros y, finalmente el compromiso de colaboracin con el proyecto que asume C.C. S.A. y su controlada.

    En relacin a la primera de las cuestiones a analizar, es decir la renuncia por parte de C.C. S.A. y su controlada, a su derecho a exclusividad para llevar a cabo las tareas de construccin de las obras de infraestructura, relleno, construccin de viviendas y/o desarrollo del PROYECTO, a cambio de un precio, corresponde desta-car que dicho acto constituye un acuerdo de voluntades mediante el cual las partes se hacen prestaciones recprocas.

  • 224 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Desde este punto de vista, si bien en trminos contractuales existe una presta-cin con su correspondiente contraprestacin, la misma no se encuentra alcanzada por el punto 21 del inciso e) del artculo 3, de la Ley del Impuesto, el cual, al hacer mencin a las restantes prestaciones, se est refiriendo a las prestaciones de ser-vicios. En tal sentido corresponde reiterar la opinin de esa Direccin emitida en la Actuacin Nota N ..., a la que se refiriera la Divisin Jurdica preopinante, en la que se dijo que ...el vocablo prestaciones a que alude el punto 21 del inciso e) del artculo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado consiste, necesariamente, en prestaciones de servicios y slo cabra apartarse de tal criterio si una norma legal explcita tipificara otros hechos imponibles.

    Lo contrario significara dar al artculo 1 de la Ley del gravamen un alcance que no posee, toda vez que el mediante el mismo slo se gravan las ventas de cosas muebles, las obras, locaciones y prestaciones de servicios, las importaciones defini-tivas y las prestaciones comprendidas en el inciso e) del artculo 3, realizadas en el exterior, en las circunstancias descriptas en la norma.

    Sin perjuicio de lo opinado por este servicio jurdico en la actuacin citada, corresponde sealar, asimismo que el primer prrafo del artculo 8 del Decreto Reglamentario del Impuesto aclara la cuestin al establecer que Las prestaciones a que se refiere el punto 21 del inciso e) del artculo 3 de la Ley, comprende a todas las obligaciones de dar y/o hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a travs del ejercicio de su actividad y mediante una retribucin determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio.

    De lo expuesto se deduce que la renuncia analizada en el caso, no se encuentra alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado toda vez que no se dan los presupues-tos requeridos por la norma transcripta.

    En cuanto a la segunda de las cuestiones a analizar, es decir la obligacin asu-mida por la rubrada de no realizar proyectos competitivos con el de N.N. S.A. en un radio determinado, cabe sealar que dicho compromiso constituye, como ya se dijera, una obligacin de no hacer.

    En relacin a este tipo de obligaciones corresponde reiterar la opinin expresa-da por este servicio jurdico en la Actuacin N ..., conformada mediante la Nota N ..., citada por el rea consultante, en cuya oportunidad se asimil el tratamiento de las obligaciones de no hacer a las de las cesiones de derecho, en tanto no se trataba de prestaciones de servicios.

    Por su parte, cabe destacar que dicha opinin es adems coincidente con el segundo prrafo del artculo 8 del Decreto Reglamentario el cual dispone que No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el prrafo anterior, las transferen-cias de uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o comercial, circunstancias que tambin determinarn la aplicacin del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas ltimas constituyan obligaciones de no hacer

    Finalmente, resta analizar el temperamento que corresponde adoptar en el gravamen respecto del compromiso de colaboracin con el proyecto asumido por C.C. S.A., a cuyo respecto cabe sealar que, si bien dicho compromiso implicara una obligacin de hacer, no se han definido las prestaciones mediante las cuales el aludido compromiso quedara satisfecho en caso de ser requerido por la contra-tante, a los efectos de evaluar el tratamiento en el tributo, razn por la cual no se

  • Teora y Tcnica Impositiva II 225

    puede considerar alcanzado por el impuesto la obligacin asumida debido, no slo a la falta de precisin en la descripcin de los eventuales hechos que implique, sino tambin a la real existencia de prestaciones gravadas.

    Cabe sealar que del texto de la clusula primera slo se desprende como con-secuencia de dicha obligacin de colaboracin, justamente, los compromisos ya analizados de no desarrollar proyectos que puedan competir con el de N.N. S.A. y de no hacer uso de la marca.

    IV.- En sntesis, es opinin de este servicio jurdico que:

    La prestacin mediante la cual una parte renuncia a un derecho a cambio de un precio, no se encuentra alcanzada por el punto 21 del inciso e) del artculo 3 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, toda vez que de conformidad con lo estableci-do en el primer prrafo del artculo 8 del Decreto N 692/98, las prestaciones a las que alude la citada norma son aquellas ...por las cuales un sujeto se obliga a ejecu-tar a travs del ejercicio de su actividad y mediante una retribucin determinada, un trabajo o servicio que le permita recibir un beneficio.

    De conformidad con lo dispuesto con el segundo prrafo del artculo 8 del De-creto Reglamentario de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se encuentran alcanzadas por dicho gravamen las obligaciones de no hacer, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o comercial, circunstancias que tambin determinarn la aplicacin del impuesto sobre las prestaciones que la originan cuando stas ltimas constituyan obligacio-nes de no hacer.

    El compromiso genrico de colaboracin asumido en una clusula contractual, sin que se haya precisado las obligaciones mediante las cuales ste quedara satisfe-cho, y sin que se haya verificado la real existencia de hechos gravados perfeccionados como consecuencia de dicha clusula contractual, no puede considerarse alcanzado por el Impuesto al Valor Agregado, ni resulta fundamento suficiente para incidir en la categorizacin de las restantes prestaciones contenidas en el contrato. ROSA AN-TONIA DOMINGUEZ - Jefe (Int.) - Departamento Asesora Legal A. Conforme: 8/5/2003 - JORGE A KASSLATTER- Director (Int.) - Direccin de Asesora Legal. Conforme: 9/5/2003 - JOSE NORBERTO DEGASPERI - Subdirector General - Subdi-reccin de Legal y Tcnica Impositiva.

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    TFiscal, Sala B, 2005/10/07 Baha Blanca Plaza Shopping S.A.

    Alquiler Construccin Construccin de inmueble Crdito fiscal Determinacin de oficio Edificacion y venta de inmueble Impuesto al Valor Agregado Inmueble Locacin Locacin de inmueble Obra efectuada sobre inmueble propio.

    I. Que, a fs. 29/39 vta. se presenta el apoderado del contribuyente a efectos de in-terponer recurso de apelacin contra el acto de fecha 31/7/2003, mediante el cual se determina la obligacin impositiva del recurrente relacionada con el Impuesto al Valor Agregado del perodo fiscal diciembre/2000, reducindose su saldo tcnico a favor.

    Que, la controversia de autos estriba en la discrepancia en el tratamiento tribu-tario en el Impuesto al Valor Agregado respecto de la venta del inmueble efectuada por la recurrente en dicho perodo, donde el Fisco Nacional aduce la existencia de una desafectacin de bien de uso de la firma, regulada por el art. 11, tercer prrafo, de la ley del gravamen, donde la venta no se encontrara gravada, aunque deberan reintegrarse los crditos fiscales originados en la obra, mientras que el contribu-yente, basndose en su carcter de empresa constructora, le otorga el carcter de venta de lo construido sobre inmueble propio (art. 3, inc. b], de la ley, de consuno con lo dispuesto por el art. 5 del decreto reglamentario de la ley).

    Que, comienza el recurrente efectuando un breve relato de los antecedentes de la pretensin fiscal, donde en la vista se plasmaba que el contribuyente haba recurrido al sistema de la consulta vinculante res. general 858 (AFIP), referida al tratamiento de la operacin venta sobre inmueble propio en diciembre de 2000, re-cordndose que posea el carcter de vinculante y deba ser acatado con la consi-guiente renuncia a entablar cualquier recurso contra la decidido.

    Que, seala que el Fisco incurre en una contradiccin entre el acto determina-tivo y lo sealado en la actuacin originada en la consulta vinculante, donde s se reconoci el carcter de empresa constructora de su mandante.

    Que, retomando los antecedentes de hecho, expresa que la sociedad tiene en su estatuto social el objeto de construccin, instalacin y explotacin de centros comerciales. As, se edific sobre un inmueble propio una construccin compuesta de distintos locales de diversos tipos con caractersticas de shopping center que, con el propsito de lucrar con el mismo, fue arrendado y concesionado a terceras personas, tratamiento que fuera conformado por la AFIP mediante otra consulta vinculante efectuada en el ao 1998.

    Que, destaca las contradicciones internas del organismo en relacin con su ca-rcter o no de empresa constructora mencionando dos actos de los organismos de

  • Teora y Tcnica Impositiva II 227

    Asesora Tcnica y la nota emitida por la Subdireccin General de Legal y Tcnica Impositiva del Organismo Recaudador.

    Que, explica que transcurridos dos aos de terminada la construccin su man-dante vendi el inmueble en atencin a los problemas financieros por los que dis-curra en el mes de diciembre de 2000, a un responsable inscripto facturndosele el Impuesto al Valor Agregado en forma discriminada.

    Que, reconoce que dicha venta fue sometida al procedimiento de consulta vin-culante que fue contestada por la aludida nota 1885/01 de la SGLTI dentro del mar-co de la actuacin 64/01, respuesta a la que califica de ambigua, lo que deriv en la presentacin de un recurso de aclaratoria contra la misma fundada en la existencia de las contradicciones apuntadas.

    Que, precisa que en forma simultnea se inicia la fiscalizacin con los respecti-vos requerimientos relativos a la operacin, sugirindose un ajuste que no fue con-formado y dndose, en consecuencia, inicio al procedimiento determinativo con una vista donde en momento alguno se niega el carcter de empresa constructora a su mandante, lo que as aparece taxativamente negado en el acto determinativo.

    Que, entrando de lleno en los agravios que le causa la determinacin, desa-rrolla su interpretacin relativa al art. 4, inc. d), de la ley del gravamen, con cita doctrinaria en apoyo de su tesis, concluyendo que la ley asigna al propsito de lucro de la construccin por parte de la empresa, la calidad de sujeto del impuesto como empresa constructora, cuya venta posterior de lo construido habilita la utiliza-cin definitiva de los crditos fiscales generados por la obra. Agrega que, conforme la redaccin amplia de la ley, cualquier modo de obtencin de lucro es til para categorizar la operacin, lo que, en este caso, es sabido, lo fue a travs de contratos de arrendamiento y concesin.

    Que, complementa que resulta inaplicable al caso las conclusiones vertidas en la Actuacin 185/96 DAT citadas en la determinacin por los motivos que expone, entre los que enuncia que el caso es anterior al art. 5 del decreto reglamentario de la ley.

    Que, a continuacin, plantea la nulidad absoluta por la denegatoria arbitraria e infundada de la prueba pericial contable ofrecida en el descargo, la que considera violatoria del debido proceso adjetivo y del derecho constitucional de defensa en juicio, al entender frustrada, por acto arbitrario, la nica etapa procesal prevista para ofrecer las pruebas que hacen al derecho de defensa.

    Que, aclara que si bien se someti al sistema de consulta vinculante, tambin es cierto que a su juicio dicho procedimiento no se encuentra concluido por no ha-berse contestado el recurso de aclaratoria, lo que legitima su accionar en esta ins-tancia.

    Que, amn de lo expuesto, el acatamiento que menciona la resolucin que re-glamenta la consulta se limita a la respuesta como tal, ya que una interpretacin ms amplia sera contraria a normas constitucionales que aseguran el derecho de defensa y el acceso a la revisin judicial de los actos administrativos, al margen de que la res. general 858 carece de rango normativo para impedir el rgimen recursi-vo previsto en la ley 11.683.

    Que, por ltimo, ofrece prueba y reserva caso federal.

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    II. Que, a fs. 45/54 vta. se presenta el Fisco por medio de apoderado contestando el recurso interpuesto y solicitando la confirmacin del acto por los motivos que all expone.

    Que, en primer lugar, sostiene que no se est en presencia de un acto carente de causa por no existir o ser falsos los hechos invocados en el mismo sino que, por el contrario, el reclamo oper con fundamento en los hechos verificados por este Organismo a travs de sus funcionarios y en el derecho vigente y aplicable al caso. Agrega, que en los considerandos de la resolucin recurrida se han reseado y ana-lizado los hechos motivo de ajuste en forma pormenorizada, lo que confirma que el acto no se halla viciado en los trminos previstos por el art. 14 de la ley 19.549.

    Que, en cuanto al fondo del asunto, seala que durante el trmite de fiscaliza-cin fue realizada la consulta vinculante que concluy afirmando que la obra por inmueble propio est alcanzada por el Impuesto al Valor Agregado; en virtud del art. 3, inc. b), de la ley del tributo, perfeccionndose el hecho imponible en el mo-mento de su venta. Aclara que, en definitiva, la enajenacin del inmueble no se en-cuentra gravada, por lo que correspondi, tal como lo seala la resolucin apelada, adicionar al dbito fiscal del perodo 12/2000 en que se produjo la venta, el crdito fiscal imputable a la construccin conforme las normas que surgen del art. 11, 3er. prrafo, de la ley del impuesto. Formula reserva del caso federal.

    III. Que, a fs. a fs. 81/83 luce la pericia contable producida en autos, a fs. 84 se cierra la instruccin, elevndose la causa a la sala B a fs. 89, la que de inmediato la puso para alegar. A fs. 92/93 vta. obra agregado el alegato producido por el Fisco Nacional, no habiendo hecho uso del derecho acordado la parte actora, conforme surge de la constancia de fs. 95. Finalmente, a fs. 96 se llaman los autos para sen-tencia.

    IV. Que, por un orden lgico de precedencia, corresponde referirse en primer trmino, a pesar de su ubicacin expositiva, al planteo de nulidad absoluta formu-lado por el recurrente a fs. 35 vta. y siguientes.

    Que, respecto de la nulidad que derivara de la falta de consideracin de la prue-ba ofrecida, resulta dificultoso que puede generarse por esta sola circunstancia. As como resulta cierto que el contribuyente tiene derecho a ofrecer pruebas durante el procedimiento, el juez administrativo interviniente tiene el deber de evaluar su admisibilidad procesal. Esta evaluacin discrecional cae, por supuesto, dentro de la rbita jurisdiccional de este Tribunal, quien juzgar, en definitiva, sobre la per-tinencia o ilegitimidad de la resolucin adoptada en la etapa anterior, pero para lo cual, deber, necesariamente, entrar al examen de la cuestin de fondo controver-tida y cmo sta fue propuesta por ambas partes. Solamente dicho examen permi-tir a este Tribunal evaluar, a la postre, la justeza del rechazo probatorio en sede fiscal, agravio que se toma inviable en proposicin excepcional.

    Que, en el caso, no resulta ocioso advertir igualmente, que el Fisco debe pro-pender a resguardar debidamente el derecho de defensa por ante su sede, lo que en la materia se traduce en una evaluacin amplia de la pertinencia de los medios probatorios elegidos, en tanto la mecanicidad y repetitividad de ciertos criterios restrictivos en su aceptacin, terminaran por vaciar de significado a la vista con que se inicia el procedimiento y a las reformas de la ley de procedimiento (actual art. 166), que tienden a poner en manos de la administracin todos los medios pro-batorios de los que intentar valerse el contribuyente en forma previa al dictado del

  • Teora y Tcnica Impositiva II 229

    acto determinativo, resaltando, claramente, la funcin de autotutela administra-tiva que se traduce tambin de un examen amplio relacionado con la admisibilidad probatoria de los contribuyentes.

    Que, en suma, el rechazo de la prueba aportada por el contribuyente en sede administrativa es un dato que macula el accionar de la administracin, si bien no acarrea su nulidad. En este sentido, resulta de estricta aplicacin la inveterada ju-risprudencia de este Tribunal que ensea que Si bien los vicios sealados por la actora afectan al acto administrativo cuestionado, no acarrean, sin embargo, la nu-lidad del mismo, toda vez que se ha podido alegar en esta Instancia en resguardo de su derecho. Se hace, entonces, de aplicacin la doctrina segn la cual las nuli-dades son suceptibles de convalidarse salvo que por su gravedad sean imposibles de subsanar por la va del recurso de apelacin. (cfr. TFN, Alberto, Aldo E. y otros 29/06/76, reiterada por esta sala in re Yoma S.A., sentencia de fecha 22/08/97) de consuno con la jurisprudencia de nuestra Corte Suprema de Justicia en fallos 205:549; 247:52; 267:93.

    Que, por todo lo expuesto, corresponde rechazar la defensa de nulidad articu-lada.

    V. Que, entrando al fondo del asunto, en primer trmino, corresponde realizar un detalle minucioso de las circunstancias de hecho que rodean a la causa y sobre las cuales no existe controversia.

    Que, en este orden de ideas, es preciso sealar que la empresa Baha Blanca Shopping, teniendo entre sus facultades estatutarias la construccin de inmuebles, construy, sobre terreno propio, un emprendimiento edilicio con caractersticas de shopping center con la intencin primaria de explotarlo comercialmente median-te contratos de concesin comercial y/o arrendamientos sobre los distintos locales que lo conformaban, cosa que efectivamente realiz durante el plazo de 2 aos.

    Que, la discrepancia en autos se basa en que el contribuyente aduce encon-trarse sometido al tratamiento de venta de inmueble al calificarse subjetivamente como empresa constructora, mientras que el Fisco niega dicho carcter subjetivo y considera la transferencia de titularidad del mismo como una desafectacin de bien de uso.

    Que, el tema definitorio y primario a efectos de encuadrar el tema estriba en de-terminar si la apelante reviste el carcter de empresa constructora. Para ello, debe repararse en que el art. 4, inc. d), de la ley del tributo designa como sujetos pasivos del hecho imponible previsto en el art. 3, inc. b), a quienes sean empresas cons-tructoras que realicen obras a que se refiere este ltimo inciso, aclarando que se entender que revisten el carcter de empresas constructoras las que directamente o a travs de terceros efecten las citadas obras con el propsito de obtener un lu-cro con su ejecucin o con la posterior venta, total o parcial del inmueble.

    Que, ello as, la tesis del fisco de negar el carcter de empresa constructora a la actora al sealar que el propsito de la construccin del shopping no era venderlo sino explotarlo comercialmente, resulta errada, mucho ms all de la precisa des-cripcin estatutaria que claramente le reconoce tal carcter a la sociedad dentro de su objeto legal. Para ello, y ms all del aspecto formal del estatuto que es favorable a la tesis del recurrente pero no decisivo, es preciso realizar una detenida interpre-tacin del plexo legal.

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    Que, en efecto, la ley del gravamen no limita la calificacin subjetiva como em-presa constructora a aquellos sujetos que slo construyan sobre inmueble propio para vender lo construido, sino que, antes bien, tambin revisten dicho carcter las empresas que construyen un inmueble de forma de obtener un lucro con su ejecu-cin (construccin).

    Que, quien construye un inmueble para lucrar con el mismo, ya sea mediante actividad comercial sobre lo ejecutado, ya sea vendindolo total o parcialmente, es una empresa constructora subjetivamente encuadrada en el art. 4, inc. d), de la ley del gravamen.

    Que, ello es as, en tanto surge claro de la letra de la ley, primera fuente de in-terpretacin de la voluntad del legislador (CSJN, fallos 320:1909 y 302:1600, entre muchos otros), que la disposicin subjetiva analizada contempla dos casos bien distintos de empresas constructoras: quien ejecuta un inmueble para lucrar co-mercialmente con la explotacin de lo construido o (conjuncin disyuntiva lo que seala la diversidad del supuesto) aquel que construye, simplemente para vender total o parcialmente el inmueble con posterioridad.

    Que, esta sutil, pero fundamental disquisicin, no parece haber sido advertida por el Fisco en su inadecuada interpretacin normativa.

    Que, una vez calificado subjetivamente el contribuyente frente al gravamen, debe recordarse que no existe discrepancia respecto que el inmueble fue construi-do sobre un terreno de la sociedad hoy apelante y que se vendi a poco ms de dos aos de su habilitacin primigenia (ver prueba pericial contable a fs. 81/82 vta.). En este sentido, no habiendo transcurrido los tres aos que marca el art. 5 del decreto reglamentario de la ley, es acertado el tratamiento tributario que le dispensara a la operacin el contribuyente.

    Que, la solucin expuesta se refuerza por cuanto como bien seala el recurrente en su libelo, es el propio decreto reglamentario en su art. 5 el cual no discrimina dicho tratamiento adoptado por el contribuyente por el mero hecho de que la obra se encontrare arrendada o gravada con derechos reales que otorgue la disponibilidad fsica del inmueble a terceros, siempre y cuando la venta se realice antes de los tres aos, mxime cuando en ese plazo tampoco son computables los perodos donde la obra hubiera estado arrendada o cedida a terceros por derechos reales de uso y goce.

    Que, de lo contrario, si se admitiera la tesis fiscal respecto la cual el mero he-cho de lucrar con arrendamientos o concesiones excluye el tratamiento de venta de inmueble, aun cuando sta se materialice dentro de los tres aos previstos en el re-glamento, cabra entender que la mencin del artculo reglamentario carecera de sentido y congruencia con el texto legal, interpretacin que se encuentra en pugna con la inteligencia que nuestro Alto Tribunal ha sealado in re Esso SAPA, senten-cia del 26/10/93, fallos 316:2390, donde expuso que la inconsecuencia o falta de previsin no se suponen, siendo principio recordado que los plexos legales deben interpretarse evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, a efectos de adoptar como verdadero aquel criterio que las concilie y las deje a todas con pleno valor y efecto.

    Que, ello as, el tratamiento fiscal que el ente recaudador impugnara resulta, por el contrario, acertado.

    VI. Que, expuesto lo que antecede, corresponde examinar un segundo aspecto de la controversia. En este sentido, no puede pasarse por alto que el contribuyente

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    se someti voluntariamente a la opcin prevista en la res. general 858 de la AFIP que plasma la consulta vinculante.

    Que, en primer lugar, del examen del sistema de la citada norma legal surge que el planteo de la actora en relacin con la falta de cierre de la consulta por la presentacin del recurso de aclaratoria resulta inviable, por cuanto el art. 4, in fine, de dicha resolucin general establece la improcedencia de recurso alguno contra la respuesta obtenida por la consulta.

    Que, igualmente, continuando con al anlisis de la normativa que reglamenta el procedimiento de la consulta, se aprecia que la consecuencia jurdica prevista para el caso de que el contribuyente no siga la opinin fiscal, conforme el art. 5, inc. a), es el procedimiento de determinacin de oficio, donde una vez emitido el acto quedar expedita la va recursiva prevista en las normativas vigentes (cfr. art. 5, anteltimo prrafo in fine), por lo que no cabe abrigar duda alguna en torno a la procedencia formal del presente recurso.

    Que, amn de lo expuesto hasta aqu, la solucin relativa a la plena competencia material de este Tribunal en el anlisis del acto recurrido, se encuentra, asimismo, en el art. 186 de la ley 11.683, donde se establece la potestad de este Organismo de declarar, en casos como el de autos, que la interpretacin administrativa aplicada no se ajusta a la ley del gravamen, por lo que corresponde comunicar al organismo en ese sentido, ya que, en principio, tambin haba quedado vinculado por el cri-terio plasmado en la consulta vinculante generada, tesis que hoy aparece revocada por este Tribunal. Es preciso hacer notar, adems, que dicho artculo no se limita a interpretaciones ministeriales, sino que abarca con suficiente amplitud el trmi-no de interpretaciones administrativas aplicadas, siendo que tampoco discrimi-na entre interpretaciones vinculantes o no vinculantes.

    Que, por todas las consideraciones expuestas, corresponde revocar el acto apelado, con costas y comunicar esta sentencia al Fisco Nacional por intermedio de la Subdireccin General de Legal y Tcnica Impositiva atento lo dispuesto en el art.186 in fine de la ley 11.683.

    El doctor Torres dijo:

    Que adhiere al voto del preopinante en cuanto a la nulidad, y compartiendo la apreciacin de los hechos sobre la cuestin de fondo, vota en su mismo sentido, atento a que el art. 5 del Reglamento establece la pauta temporal de tres aos que juzga razonable y adecuada al espritu de la ley, sin perjuicio de enraizarse en ante-cedentes legales sobre el perodo de tenencia en el Impuesto a las Ganancias y en el que recaa sobre beneficios eventuales.

    Que enloza la obra realizada por el constructor a la finalidad de lucro que ste debe perseguir con su ejecucin meramente, como pareciera desprenderse del art. 26 del Reglamento y la posterior venta total o parcial del inmueble, inclu-so, cuando durante ese lapso las edificaciones resultantes hubieran permanecido sujetas a arriendo o a derechos reales de usufructo, uso, habitacin y, ms dudosa-mente, anticresis.

    El doctor Porta dijo:

    Que adhiere al voto y a las conclusiones vertidas por el Vocal preopinante con relacin a la defensa de nulidad articulada por la actora, as como en lo resuelto por el fondo de la causa, excepto en lo que se dispone en el considerando VI, en virtud

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    del cual se ordena comunicar al Fisco Nacional lo resuelto, en razn de considerar el suscripto que el art. 186 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y sus modificaciones, se refie-re a las resoluciones generales interpretativas previstas en el art. 8 del dec. 618/97, en tanto alude a las interpretaciones ministeriales.

    Que, de ser otra la interpretacin, cada vez que se revoca una determinacin de oficio por razones de derecho, se estara frente a la necesidad de comunicar que la interpretacin no se ajusta a una norma.

    Que, evidentemente, no es as y la misma prctica inveterada de este Tribunal por ms de cuarenta aos, lo acredita. As lo voto.

    Que, en virtud de la votacin que antecede, por mayora, se resuelve: 1) Re-vocar el acto apelado, con costas. 2) Comunicar esta sentencia al Fisco Nacional por intermedio de la Subdireccin General de Legal y Tcnica Impositiva, atento lo dispuesto en el art. 186 in fine de la ley 11.683. Agustn Torres. Juan P. Cas-tro. Carlos A. Porta.

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    CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala V, 2006/08/16 DGA (Autos Baha Blanca Plaza Shopping S.A.)

    Centro de compras Construccin Construccin de inmueble Determinacin de oficio Empresa Fin de lucro Impuesto al Valor Agregado Industria de la construccin Inmueble Obra efectuada sobre inmueble propio.

    I. Que por decisorio de fs. 99/101 el Tribunal Fiscal de la Nacin revoc en todas sus partes la resolucin dictada con fecha 31 de Julio de 2003 por el Jefe de la Direc-cin General Impositiva Regional Baha Blanca, en cuanto determina de oficio la materia imponible correspondiente al Impuesto al Valor Agregado por el perodo diciembre de 2000, estableciendo los crditos y dbitos fiscales, con costas.

    II. Que a fs. 102 apel la actora quien expreso agravios a fs. 107/110 los que fue-ron contestados a fs. 112/119.

    III. Que el punto en anlisis queda definido con ejemplar claridad a fs. 100 por el vocal del Tribunal Fiscal Dr. Castro, cuando a afirma: el tema definitorio y pri-mario a efectos de encuadrar el tema estriba en determinar si la apelante reviste el carcter de empresa constructora. Para ello debe repararse en que el art. 4 inc. d) de la Ley del tributo designa como sujetos pasivos del hecho imponible previsto en el art. 3 inc. b), a quienes sean empresas constructoras que realicen obras a que se refiere este ltimo inciso, aclarando que se entender que revisten el carcter de empresas constructoras las que directamente o a travs de terceros efecten las ci-tadas obras con el propsito de obtener un lucro con su ejecucin o con la posterior venta, total o parcial del inmueble que ello as la tesis del fisco de negar el carcter de empresa constructora a la actora al sealar que el propsito de la construccin del shopping no era venderlo sino explotarlo comercialmente, resulta errada, mu-cho ms all de la precisa descripcin estatutaria que claramente le reconoce tal carcter a la sociedad dentro de su objeto legal. La ley del gravamen no limita la calificacin subjetiva como empresa constructora a aquellos sujetos que slo cons-truyan sobre inmueble propio, para vender lo construido sino que, antes bien tam-bin revisten dicho carcter las empresas que construyen un inmueble en forma de obtener un lucro con su construccin.

    IV. Que, no cabe sino coincidir como lo hacen los otros vocales del Tribunal Fiscal de la Nacin con el anlisis antes trascripto.

    En efecto, lo excencin prevista para una empresa constructora que en inmue-ble propio construye con el propsito de obtener un lucro con su ejecucin o con la posterior venta total o parcial del inmueble consagra en tcnica legislativa un disyuntiva especificada con la letra o.

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    Ello as, por cuanto la norma regula dos hiptesis la primera es la de obtener un lucro y la segunda la de vender total o parcialmente el inmueble. Resulta claro que al no especificar la norma la forma de obtener un lucro con su ejecucin puede incluir la hiptesis de autos; cual es la de la construccin de un centro comercial para obtener una ganancia.

    V. Que, seguir el razonamiento de la demandada implica el despropsito de negar la realidad o en otras palabras pretender tapar el sol con la mano.

    En efecto, negar a la actora el carcter de constructora, cuando tal accionar se encuentra en sus estatutos y efectivamente ha puesto ladrillo sobre ladrillo sobre terreno propio, creando un centro comercial es decir que no es constructor quien construye. Mxime cuando el texto legal no define jurdicamente a quien especfi-camente debe entenderse jurdicamente como constructor.

    Por ello, y conforme los claros y concordantes trminos del decisorio del Tribu-nal Fiscal de la Nacin corresponde confirmar el mismo, con costas de esta instan-cia a la demandada. (arg. art. 68 CPCCN) Todo lo cual as se decide.

    Se deja constancia que se encuentra vacante el cargo de uno de los vocales de esta sala (art. 109 del R.J.N.). Pablo G. Fedriani. Jorge E. Morn.

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    TFiscal, Sala D, 2001/11/21 La Grfica S.R.L. s/ recurso de apelacin IVA

    Concepto de locacin de obra Exencin impositiva Impuesto al Valor Agregado Locacin Locacin de obra.

    El Dr. Brodsky dijo:

    I.- A fs. 17/30 la actora interpone recurso de apelacin contra la resolucin de fecha 31 de marzo de 2000, dictada por la Jefa de la Divisin Revisin y Recursos de la Regin Neuqun de la AFIP - Direccin General Impositiva, mediante la cual se determina de oficio su obligacin fiscal en el impuesto al valor agreado por los perodos fiscales de marzo de 1998 a febrero de 1999, ambos inclusive, con ms intereses resarcitorios y aplica una multa equivalente al 70% del tributo omitido con sustento en lo dispuesto por el artculo 45 de la ley N 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones). Manifiesta que en la determinacin recurrida el Fisco Nacional consider gravada con el IVA la facturacin correspondiente al contrato celebrado entre la actora y la Cooperativa provincial de Servicios Pblicos y Comunitarios de Neuquen Limitada (C.A.L.F.) para la impresin de la revista denominada La revista de CALF, en tal sentido la actora consider como exentas las operaciones establecidas en el contrato por tratarse de una locacin de obra (art. 3 inc. c) de la ley 23.349) referida a diarios, revistas y publicaciones peridicas incluidas en el art. 7 inc. a) de la ley del IVA y analiza las clusulas contenidas en el contrato, haciendo hincapi que, por error se encabez el mismo como Convenio de locacin de ser-vicios y suministro de bienes, CALF y LA GRAFICA, cuando de su lectura surge que la naturaleza de la locacin es de obra y no de servicios, enumerando los rasgos distintivos esenciales de estas locaciones. Posteriormente hace una distincin en-tre la locacin de obra material y la inmaterial, sealando que en este caso la recu-rrente se encarga slo de la locacin de obra material dado que una vez que recibe el diskette o zip, con la revista digitalizada, comienza con la impresin de la misma. A fin de demostrar que el convenio celebrado constituye una verdadera locacin de obra indica que, si la actora no entrega la publicacin convenida no percibe cobro alguno, no hay subordinacin tcnica alguna siendo la recurrente quien posee total control sobre la impresin y es la que asume el riesgo empresario que la revista sea antieconmica o de elevarse el precio de los materiales utilizados para el proceso de impresin es La Grfica S.R.L. quien perdera el dinero, destacando con esto que de tratarse de locacin de servicios los riesgos econnomicos debera absorberlo CALF y no el locador, y que como locacin de obra la recurrente tambin podr sub-contratar para ejecutar la tarea de impresin y hasta podra ceder el contrato cosa que no ocurrira en una locacin de servicios donde el elemento tipificante son las condiciones cualitativas de quien lo ejecuta, sin importar la obra en s. Por los argu-mentos que desarrolla, sostiene que el caso de autos encuadra en la exencin dis-

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    puesta por el art. 7 inc. a) de la ley del IVA por cuanto la actora es quien elabora un bien exento por encargo de un tercero entregndolo terminado, sin que pueda con-siderarse que las pginas que entrega CALF en un diskette constituyan la revista tal como es recibida por los destinatarios de la misma dado que en la impresin de la misma se sigue un proceso de cambio, indicando que esta actividad se encuentra incluida dentro de la industria manufacturera. Destaca que la independencia o autonoma en los trabajos no se pierde como consecuencia de a) partir de elementos suministrados por el locatario que no se pueden modificar o b) tener que sujetarse a especificaciones tcnicas del contrato por cuanto al entregarse las revistas -cosa mueble- de acuerdo a lo pactado, en la cantidad y tiempo estipulado; debiendo en-tenderse que la actividad cuestionada es una locacin de obra, citando doctrina y jurisprudencia en apoyo de sus dichos. Se agravia que el juez administrativo omiti expedirse sobre la admisibilidad de la prueba ofrecida, haciendo constar que en la resolucin se indica que la actora no aport pruebas cuando s lo hizo al contestar el descargo ante la AFIP, por lo que solicita que se declare nulidad del proceso por haberse conculcado su derecho de defensa. Asimismo seala que en octubre de 1998 la actora y CALF suscribieron un nuevo convenio que comenz a regir a partir del 1/12/98, donde la recurrente toma a su cargo la comercializacin de espacios publicitarios entre otras prestaciones y se hace responsable por procesos intelec-tuales dentro de la locacin de obra, prestaciones que el Fisco s consider exentas del tributo pero que en la determinacin fueron incluidas, por lo que solicita que se reste el importe de $ 13.327,30 (por impuesto e intereses), tambin expone que por el perodo de enero de 1998 la factura presentada asciende a $ 29.368 por lo que el tributo supuestamente omitido ese de $ 6.167,28, existiendo as una diferencia de $ 439,09 que determin de ms el Fisco. Por ltimo plantea la improcedencia de la multa aplicada por las razones que expone y en su caso se admita el error excusable dado que la conducta atribuida proviene de normas fiscales de difcil interpreta-cin, solicitando por ello que se deje sin efecto la sancin recurrida; hace reserva del caso federal y pide que se deje sin efecto la resolucin apelada, con costas. Que a fs. 53/57 vta. el Fisco Nacional contesta el traslado conferido demarcando las di-ferencias esenciales de la locacin de obra y la de servicios. Indica que del contra-to suscripto por la actora y CALF se desprende que las llamadas especificaciones tcnicas generan subordinacin de LA GRAFICA hacia CALF y agrega que de la nota presentada por la actora con fecha 20/4/2000 surge que dicha parte solo opera como impresora de la publicacin y la empresin efectuada es un servicio y no una obra dado que, no se trata de una etapa en la elaboracin de la revista, siendo CALF quien la crea, elabora y disea restando slo su reproduccin y dice que los dict-menes que cita la actora no son aplicables al caso y no obligan al juez adminstrativo. Expresa que en la determinacin queda evidenciado que el firmante tuvo en cuenta la prueba ofrecida, pero que no tiene la obligacin de proceder a una valorizacin de todas ellas sino de las que fueran esenciales y decisivas para el fallo, destacando que los elementos aportados no fueron suficientes para demostrar lo afirmado por la actora en su defensa, solicitando el rechazo de la nulidad planteada. Asimismo pide que se confirmen los intereses intimados por no presentar agravio alguno en el recurso deducido y en cuanto a la multa sostiene que ha quedado demostrado que la recurrente incurri en omisin de impuesto no por error excusable sino por haber generado una conducta incursa en culpa o negligencia que se traduce en la inobservancia o incumplimiento de las obligaciones fiscales. Por los argumentos que desarrolla pide que se dicte sentencia confirmando la resolucin, con costas y se tenga presene la reserva al caso federal.

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    II.- Que no habiendo sido propuesta ninguna probanza que deba ser produci-da, a fs. 61 se elevan los autos a conocimiento de la Sala D y a fs. 62 se ponen los autos para dictar sentencia.

    III.- En consecuencia corresponde decidir si la resolucin atacada se ajusta a derecho, para lo cual deber tenerse en cuenta que el criterio fiscal se sustenta en considerar que la prestacin que liga contractualmente a la imprenta recurrente con su comitente, constituye una prestacin de servicios y no de obra. En ese sen-tido corresponde observar que los trminos del contrato celebrado el 1/10/97 entre la recurrente y la propietaria de la revista CALF (act. adm. fs. 43/45), se refieren, por sus caractersticas y precisiones, a una locacin de obra, y an cuando las partes lo denominan Convenio de Locacin de Servicios y Suministro de Bienes, su an-lisis no deja lugar a dudas que se trata de una contratacin de obra y no de una de servicios. Para opinar as, se ha tenido en cuenta que el objeto nico y principal de la contratacin es la entrega de 55.000 ejemplares mensuales con 32 pginas y ta-pas cada uno, impresos, armados y terminados, listos para su distribucin, de una revista confeccionada conforme con las directivas y contenido establecidos por su propietaria, sobre papel, tintas y procesos provistos por la imprenta contratista. Tambin se tuvo en cuenta que la forma de contratacin responde a lo previsto en el art. 1629 del Cdigo Civil, con el aporte de la materia principal a cargo de la impren-ta y que en el caso se verifican otras de las condiciones que la doctrina enumera para tener por configurada a la locacin de obra, distinguindola de los servicios. En el caso, el comitente persigue el resultado material del contrato, esto es la provi-sin de las revistas, no siendo de su incumbencia los procesos necesarios para arri-bar a tal resultado, ni tampoco proveer los materiales necesarios para alcanzarlo, an cuando se haya reservado especificarlos. (Spota). Surge del convenio celebra-do, que la obligacin asumida por la imprenta recurrente consiste en la entrega de las revistas (cl. 3.) siguiendo un cronograma prefijado y que el precio pactado es un valor global por cada tirada de un nmero diferente (cl. 5.), lo que significa que el objeto de la locacin supone la consecucin de un resultado, es decir la obtencin de un producto final, cuya prdida la debe soportar la contratista y no el comitente. Este aspecto se visualiza con mayor nitidez en la redaccin del anexo al contrato celebrado, suscripto por las mismas partes el 30/10/98, en cuya clusula primera la recurrente de autos asume la responsabilidad total y absoluta de la entrega de la revista (act. adm., fs. 46). Por el contrario, no se verifican en el caso bajo anlisis las caractersticas de la locacin de servicios legislada en el art. 1623 del citado cdigo, por la carencia primordial del requisito intuito personae, por el cual se priorizan las habilidades de quien presta sus servicios, as como su subordinacin a quien demanda la prestacin y la forma de remuneracin, por lo general proporcional al tiempo ocupado, an cuando deba admitirse que los criterios distintivos muchas veces no permiten una clara diferenciacin entre uno y otro tipo de locaciones. No obstante, esa eventual ambigedad no aparece en el sublite, ya que lo comprome-tido es la obra terminada y no la actividad, o sea que la obligacin asumida por la actora en el contrato examinado no admite confusin (cfr. sentencia del 13/3/80 de este Tribunal en la causa Industria Automotriz Santa Fe S.A. s/ apel. IVA, confir-mada en Alzada). Abona este criterio la posibilidad de subcontratar, sustituir o de ceder parcial o totalmente, los derechos y obligaciones establecidos en el convenio, que le asiste a la imprenta contratante, contingencia inadmisible sin el consenti-miento del demandante, tratndose de una prestacin de servicios.

    IV.- Habiendo arribado a la conclusin que el tipo de locacin que liga a las par-tes es el de obra, corresponde analizar ahora la exencin que invoca la recurrente.

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    El art. 7, inc. a) de la ley del IVA dispone que estarn exentas del impuesto entre otras las locaciones indicadas en el inciso c) del art. 3 y las importaciones de-finitivas que tengan por objeto las cosa muebles incluidas en este artculo y las lo-caciones y prestaciones comprendidas en el mismo, que se indican a continuacin (texto ordenado por el decreto n 280/97, vigente hasta el 31/12/98): a) Libros, folle-tos e impresos imilares, incluso en hojas sueltas; diarios y publicaciones peridicas impresos, incluso ilustrado. El trmino libros utilizado en este inciso no incluye a los que resulten comprendidos en la partida 48.18 de la Nomenclatura del Consejo de Cooperacin Aduanera. A partir del 1/1/99, y con motivo de las modificaciones introducidas por la ley N 25.063 (B.O. 30/12/98), el inciso a) pas a tener esta nue-va redaccin: a) Libros, folletos e impresos imilares, incluso en fascculos u hojas sueltas, que constituyan una obra completa o parte de una obra; diarios, revistas y publicaciones peridicas. La exencin no comprende a los ingresos atribuibles a los bienes gravados que se comercialicen conjunta o complementariamente con los bienes exentos, en tanto tengan un precio diferenciado de la venta o prestacin principal y no constituyan un elemento sin el cual esta ltima no podr realizarse. Se entender que los referidos bienes tienen un precio diferenciado cuando posean un valor propio de comercializacin, aun cuando el mismo integre el precio de las operaciones que complementan, incrementando los importes habituales de nego-ciacin de las mismas. El trmino libros utilizado en este inciso no incluye a los que resulten comprendidos en la partida 48.20 de la Nomenclatura del Consejo de Cooperacin Aduanera. Por lo tanto, el perodo comprendido en la presente causa ha estado regulado por dos disposiciones legales del IVA, ya que durante el lapso marzo/diciembre de 1998, el texto citado inc. a) no fue el mismo que comenz a regir a partir del 1/1/99, comprensivo de los ajustes practicados a las declaraciones juradas de enero y febrero de 1999. Con la reforma legal se incorporaron taxativa-mente a la exencin los fascculos, condicionados, lo mismo que las hojas suel-tas, a que constituyan una obra completa o parte de una obra y se equipar las revistas a los diarios y publicaciones peridicas, suprimiendo la mencin in-cluso ilustrados, por estimarla innecesaria. En este sentido, cabe considerar que la inclusin de las revistas, dispuesta por la ley N 25.063 no vino sino a aclarar el concepto publicaciones peridicas, referido en la partida 49.02 de la Nomencla-tura del Consejo de Cooperacin Aduanera, comprendida dentro de la exencin del inciso a), atento que la acepcin castellanizada revista, con el alcance que tiene en el lenguaje comn, no ha sido recogido por la nomenclatura de la misma forma en que figura en la versin in idioma ingls, como magazine (cfr. Sistema Ar-monizado de Designacin y Codificacin de Mercancas, second edition, February 1996: Section X - 49.01/02, Note 2 - Journals and other periodicals pg. 766). Ello se corresponde con la observacin formulada por reconocida doctrina, al decir: Recorriendo las exenciones del IVA encontraremos, en ciertos casos, como funda-mento, la necesidad de desgravar de un impuesto regresivo determinados bienes o servicios que se entienden de primera-necesidad para la alimentacin, salud, edu-cacin y desarrollo social, cultural y artstico de la poblacin (Marchevsky, Rubn A.: IVA Anlisis Integral, Ed. Macchi, Bs.As. 1996, pg. 185). En la presente cau-sa, ninguna observacin hizo la representacin fiscal con relacin al contenido de la revista editada por la CALF, por lo que dicho tema ha quedado al margen de la controversia suscitada, toda vez que la misma se circunscribe a la caracterstica de la prestacin contratada, la que como ya se ha visto, en el considerando anterior, constituye una locacin de obra. En tales condiciones y de conformidad con lo ex-puesto en los prrafos que anteceden, corresponde revocar en todas sus partes la resolucin atacada, con costas a la vencida.

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    V - Por la forma como se resuelve, el Fisco deber reintegrar a la recurrente la totalidad de la tasa de actuacin judicial abonada, haciendo notar que la misma fue ingresada en exceso, conforme surge del comprobante original que luce a fs. 4.

    La Dra. Gramajo dijo:

    Que adhiere al voto precedente.

    Del resultado de la votacin que antecede: SE RESUELVE:

    1) Revocar en todas sus partes la resolucin atacada. 2) Imponer las costas a la vencida. 3) Ordenar al Divisin Coordinacin de Impuesto de Sellos y Varios que en el plazo de cinco (5) das, reintegre a la recurrente la totalidad de la tasa de actuacin judicial abonada, teniendo en cuenta que la misma fue ingresada en exceso, conforme surge del Formulario 294 original que luce a fs. 4 de autos. (Conf. ley N22.610, modificado por la ley N 23.871). Se hace constar que este pronuncia-miento se emite con el voto coincidente de dos Vocales de la Sala D por encontrar-se en uso de licencia la Vocal Titular de la 11. Nominacin (conf. art. 184 de la ley N 11.683 t.o. en 1998). Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes administrativos y archvese. Ethel Eleonora Gramajo. Sergio P. Brodsky.

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    CS, 2006/04/04 Chryse S.A. c. AFIP

    Accin de repeticin Compraventa de acciones Desercin del recurso de apelacin Financiacin del precio Hecho imponible Impuesto al Valor Agregado Intereses Ley de impuesto al valor agregado Recurso ordinario de apelacin ante la Corte Suprema Unidad tributaria.

    1) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-ministrativo Federal, al revocar la decisin de la instancia anterior, hizo lugar a la demanda de repeticin iniciada con el objeto de obtener el reintegro de los importes que la actora abon al Fisco Nacional a raz de la determinacin de oficio que dicho organismo efectu por entender que, aunque la operacin de venta de acciones rea-lizada por la actora en el ao 1994 se hallaba exenta de tributar el impuesto al valor agregado, de todos modos se hallaban gravados por dicho impuesto los intereses provenientes de haberse otorgado una financiacin de dos cuotas en una parte del precio pagado por aquella operacin.

    2) Que para arribar a esa conclusin el a quo expuso, bsicamente, las siguien-tes argumentaciones: a) tras expresar que la interpretacin de las normas tribu-tarias deba realizarse computando la totalidad de los preceptos que la integran, consider de vital importancia el hecho de que la ley del IVA art. 9, inc. 2, del texto por entonces vigente al fijar el modo de clculo de la base imponible, es-tableci que los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integraran el precio neto gravado aunque fueran facturados o convenidos por separado. En con-secuencia, sostuvo que dichos intereses no constituan una imposicin indepen-diente sino que la ley fij al respecto ...una doble conexin: debe[n] corresponder a la financiacin de la operacin (gravada) por la que se verifica el hecho imponible y esa financiacin debe ser otorgada directamente por el vendedor (fs. 157); b) de lo expresado infiri que la ley adopt el criterio de unicidad, esto es, cuando en una operacin de venta, locacin o prestacin de servicios en general, se otorga una financiacin del saldo del precio pactado, dicha financiacin es un accesorio del hecho principal y debe seguir la suerte estar gravado o no de este ltimo. Por esa razn expres que, si la operacin realizada por la actora (venta de acciones) se hallaba exenta del pago del impuesto al valor agregado por as disponerlo el art. 7, inc. b) texto de la ley ordenado en 1997 y el art. 6 del texto anterior , los intereses devengados en razn del pago de cuotas pactado deban quedar sujetos a igual solucin (fs. 157); c) que el art. 1 del dec. 2633/92 al establecer que los inte-reses originados en la financiacin o pago diferido del precio de venta ...resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su de-terminacin se encuentren exentas o no gravadas..., import sin sustento en el texto legal consagrar a los intereses ...como hecho imponible autnomo..., sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestacin a la cual accede[n]

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    (fs. 157 vta.). En consecuencia, consider que el dec. 2633/92 era constitucional-mente invlido por vulnerar el principio de reserva establecido en los arts. 4 y 17, de la Constitucin Nacional y la prohibicin prevista en el art. 99, inc. 2, de la Carta Magna, relativa a que los actos dictados por el Poder Ejecutivo Nacional no pue-den alterar el espritu de la ley mediante excepciones reglamentarias (fs. 157 vta.); d)por ltimo, el a quo destac la opinin vertida en esta causa por la propia divisin jurdica de la demandada en el siguiente sentido: En el caso, los intereses financie-ros generados por la enajenacin de acciones (operacin exenta) como accesorios de ella, se encontraran marginados de la operacin...En esa lnea se emite opinin sobre que la norma reglamentaria desconoce el principio de unidad del hecho im-ponible (que se traduce en la ampliacin del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, establecindose por va reglamentaria un nuevo principio de divisibilidad, extrao a la naturaleza del impuesto... (fs. 157 vta.).

    3) Que contra la sentencia el Fisco Nacional dedujo el recurso ordinario de apelacin (fs. 161) que fue bien concedido (fs. 162) en tanto se dirige contra una sentencia definitiva en una causa en que la Nacin es parte y el valor disputado en ltimo trmino supera el mnimo establecido en el art. 24, inc. 6, ap. a, del dec.-ley 1285/58, con las modificaciones introducidas por la ley 21.708 y la Res. 1360/91 de esta Corte. Obra a fs. 212/222 el memorial presentado por la demandada y a fs.225/238 la contestacin de su contraria.

    4) Que el memorial presentado por la demandada ante el Tribunal no contiene como es imprescindible una crtica concreta y razonada de los fundamentos desarrollados en la sentencia impugnada, circunstancia que de conformidad con lo dispuesto por el art. 280, ap. segundo, del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin y la jurisprudencia de esta Corte, conduce a declarar su desercin (conf. Fa-llos: 317:87; 320:2365; 322:2683 y 3139; 323:591, 881 y 3135; 325:3422; 326:402 y 3715; 327:1456, entre muchos otros).

    5) Que, en efecto, ello es as pues ms all del relato de los antecedentes de la causa y de las normas que regiran la causa (ver fs. 212 a 215), la apelante se limit a manifestar que A partir de la modificacin introducida por la ley 23.871 se comen-z a gravar las restantes locaciones y prestaciones financieras (art. 3 inc. e, punto21 de la ley del tributo...), quedando alcanzados por esta norma, todos los servicios financieros, ya sea que estn relacionados con operaciones gravadas o exentas, o bien, a sostener cul es el momento en que se perfecciona el hecho imponible (ver fs. 215 vta.) y que, por ende, ...la regla es que todos los casos de devengamientos de intereses se ven alcanzados por el gravamen, salvo las exenciones taxativamente expuestas en [su] ley... (ver fs. 216), expresiones que como es ntido en ab-soluto rebaten los fundamentos del fallo acerca de que la ley del IVA adopt un criterio de unicidad respecto de los intereses originados en una financiacin otorgada como ocurre en autos directamente por el vendedor, que conlleva a que aqullos queden sujetos al mismo tratamiento tributario que el hecho princi-pal (ver considerando 2 de la presente). Menos an, constituyen una crtica hbil para refutar el criterio de la sentencia, las consideraciones vertidas a fs. 217/218 ni las relativas a la constitucionalidad del dec. 2633/92 sobre la base de que responde a la categora de decreto de necesidad y urgencia (fs. 219 vta./222), mxime si se repara en que no resulta de su texto que el dictado de aquel decreto responda a tal clase de reglamentaciones.

    Por ello, se declara desierto el recurso ordinario interpuesto (art. 280, ap. 2, del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Con costas a la recurrente (art.68

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    del cdigo citado). Enrique S. Petracchi. Elena I. Highton de Nolasco (en disi-dencia). Carlos S. Fayt. Juan C. Maqueda. E. Ral Zaffaroni. Ricardo L. Lorenzetti (en disidencia). Carmen M. Argibay.

    Disidencia de la seora vicepresidenta doctora Highton de Nolasco y del doctor Lorenzetti

    1) Que la sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-ministrativo Federal, al revocar la sentencia de la instancia anterior, hizo lugar a la demanda promovida por la actora con el objeto de obtener la repeticin de las sumas que pag al organismo recaudador a raz de la resolucin determinativa de oficio que ste le haba efectuado por haber omitido computar como gravados a los intereses provenientes de la financiacin del saldo de precio de una operacin de venta de acciones en sus declaraciones juradas del impuesto al valor agregado co-rrespondientes a los meses de diciembre de 1996 y diciembre de 1997.

    2) Que para decidir en el sentido indicado, tras recordar que la venta de accio-nes no se encontraba alcanzada por el tributo, puso de relieve que el art. 9, inc. 2, de la ley del IVA (ley 23.349; la norma citada corresponde al art. 10 en el texto orde-nado en 1997) establece que los intereses devengados con motivo de pagos diferi-dos integran el precio neto gravado, aunque se facturen o convengan por separado. Afirm, por lo tanto, que la ley no alude a una imposicin independiente respecto de los intereses ya que adopta un criterio de unicidad y considera a la financiacin del saldo de precio como un accesorio del hecho principal.

    En las condiciones indicadas, concluy que tratndose especficamente de una operacin la venta de acciones que no resultaba gravada segn lo establecido por el art. 7, inc. b), de la ley del tributo, los intereses devengados en razn del pago en cuotas pactado tampoco lo estaban. En ese orden de ideas, consider que el art. 1 del dec. 2633/92, al establecer que los intereses originados en la financiacin o pago diferido del precio correspondiente a las ventas resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se en-cuentren exentas o no gravadas, carece de sustento en el texto legal lo que deter-mina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva de ley en tanto asigna el carcter de hecho imponible autnomo a los intereses, sin tener en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestacin a la cual acceden.

    Por ltimo, seal que la divisin jurdica del organismo recaudador segn resulta de las actuaciones administrativas se haba expresado en sentido coinci-dente con la interpretacin fijada por esa sala.

    3) Que contra tal sentencia, el Fisco Nacional dedujo recurso ordinario de ape-lacin que fue concedido mediante el auto de fs. 162, y es formalmente admisible porque se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nacin es parte, y el monto disputado supera el mnimo establecido por el art. 24, inc. 6, ap. a, del dec.-ley 1285/58, y la Res. 1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 212/222 vta. y su contestacin a fs. 225/238 vta.

    4) Que la recurrente aduce, bsicamente, que a partir de la modificacin in-troducida por la ley 23.871 a la ley del impuesto al valor agregado se gravaron las locaciones y prestaciones financieras (art. 3, inc. e, punto 21 de la ley del tributo t.o. en 1997 y sus correlativos anteriores), quedando alcanzados los servicios de esa naturaleza, ya sea que estn relacionados con operaciones gravadas o exentas. Seala que se encuentran gravados los intereses y no la operacin que los origina.

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    En su criterio, quedan nicamente al margen de la imposicin las excepciones de-terminadas taxativamente en el art. 7, inc. h, punto 16 de la ley. De tal manera, se-gn afirma, el dec. 2633/92 no cre un nuevo hecho imponible como lo sostiene la cmara puesto que respet la esencia de la normativa legal, esto es, que todos los casos de devengamiento de intereses tributan el impuesto, a excepcin de los taxativamente determinados.

    Por otra parte, sostiene que la demanda de repeticin fue deducida fuera del plazo establecido por el art. 25 de la Ley Nacional de Procedimiento Administrati-vo, por lo cual el a quo no pudo invalidar un acto de alcance general (el dec. 2633/92) que fue aplicado en el acto determinativo de la obligacin tributaria de la actora.

    5) Que la tesis sostenida por el organismo recaudador en el sentido de que los intereses correspondientes a la financiacin otorgada directamente por el ven-dedor recibe un tratamiento impositivo autnomo no condice con la circuns-tancia de que pese a haberse sujetado a la tributacin en el IVA a las colocaciones y prestaciones financieras, se mantuvo en la ley del impuesto el principio segn el cual los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino son integrantes del precio neto gravado (art. 10, prrafo quinto, punto 2). En efecto, esta norma implica que cuando el vendedor o quien realice la locacin o la prestacin de servicios financia directamente al comprador el precio con-venido, o parte de ste, los intereses no son escindibles de la operacin principal a la que acceden, por lo cual su tratamiento impositivo es el mismo que el otorgado por la ley a esta ltima. De tal manera, si la operacin principal se encuentra exenta como ocurre en el caso de autos cabe concluir que tambin lo estn los intere-ses porque integran, desde el punto de vista de la ley tributaria, el precio de dicha operacin. Y si estuviese gravada tambin lo estaran los intereses no como pres-tacin autnoma sujeta al tributo sino porque el mencionado art. 10 dispone que integran la base imponible del mismo hecho gravado.

    6) Que, sentado lo que antecede, cabe recordar un reiterado criterio de her-menutica establecido por esta Corte segn el cual la inconsecuencia o la falta de previsin no se supone en el legislador, y por esto se reconoce como principio in-concuso que la interpretacin de las leyes debe hacerse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como verdadero el que las concilie y deje a todas con valor y efecto (Fallos: 278:62; 310:195; 312:1614, entre muchos otros).

    7) Que, desde tal perspectiva, procede afirmar que la sujecin al impuesto de las colocaciones o prestaciones financieras como hecho imponible autnomo tiene lugar cuando se trata de negocios de esa clase distintos de la financiacin del saldo de precio por parte del mismo vendedor, ya que en este ltimo supuesto debe-r estarse a la regla de la unidad consagrada en el art. 10 y el tratamiento impositivo de los intereses como se seal deber ser el mismo que la ley establece para la operacin principal.

    8) Que, con tal comprensin, y habida cuenta de que las normas reglamenta-rias deben ser interpretadas conforme a los alcances de la ley reglamentada (Fallos: 315:257), a la que debe otorgarse preeminencia para respetar lo establecido por el art. 31 de la Constitucin Nacional en cuanto establece el orden jerrquico de las distintas disposiciones del ordenamiento jurdico (Fallos: 319:3236), mxime al tratarse de cargas tributarias que slo pueden ser vlidamente establecidas por el Congreso de la Nacin (Fallos: 319:3400, entre muchos otros), cabe concluir que la

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    norma incorporada por el dec. 2633/92 (art. 1 punto 1) en el reglamento de la ley del IVA, en cuanto dispone que los intereses originados en la financiacin o en el pago diferido o fuera de trmino del precio correspondiente a las ventas, obras, lo-caciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las ope-raciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren exentas o no gravadas, debe entenderse circunscripta a los casos en que la financiacin sea prestada por un tercero, ya que tales supuestos resultan ajenos al principio de unidad que surge de lo prescripto por el art. 10 de la ley. Con este limitado alcance nico que per-mite guardar la compatibilidad de la norma reglamentaria con la ley y preservar su validez constitucional es fcil concluir que dicha disposicin resulta inaplicable al sub examine.

    9) Que si bien la conclusin precedentemente expuesta torna inoficiosa la con-sideracin del agravio relativo a que la presente demanda se habra interpuesto una vez vencido el plazo establecido por el art. 25 de la ley 19.549, cabe poner de relieve que la actora se ajust en su proceder a lo establecido por el art. 81 prrafo ter-cero de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), que regula especficamente lo relativo a la accin o demanda de repeticin de impuestos, sin establecer una limi-tacin temporal como la sealada por el Fisco Nacional. Por lo dems, con relacin a lo prescipto en el ltimo prrafo del mencionado artculo, cabe sealar que en el caso de autos no ha sido materia de discusin la circunstancia, alegada por la ac-tora desde el comienzo del pleito, de que la carga del impuesto no fue trasladada al adquirente de las acciones, por lo que sera igualmente innecesario detenerse en la consideracin de los alcances de lo establecido en ese ltimo prrafo.

    Por ello, se confirma la sentencia apelada, con la salvedad que resulta de lo ex-presado en el considerando 8. Las costas de esta instancia se distribuyen por su orden en atencin a la complejidad de la cuestin debatida (art. 68, segunda parte, del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin). Elena I. Highton de Nolas-co. Ricardo L. Lorenzetti.

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    TFiscal, Sala B, 2005/11/21 Angulo, Pedro T.

    Actividad exenta Determinacin de intereses Determinacin del impuesto Eximicin de intereses Hecho imponible Impuesto al Valor Agregado Inters resarcitorio Intereses Mora Mora en el pago de impuesto Procedimiento tributario Venta de acciones.

    I. Que, a fs. 83/99 se interpone recurso de apelacin contra el acto de fecha 31/7/2003, emitido por el Jefe (Int.) de la Divisin Revisin y Recursos de la Direc-cin Regional Mendoza de la Direccin General Impositiva, mediante el cual se de-termina la obligacin del responsable frente al Impuesto al Valor Agregado por los perodos fiscales 5/1998 a 12/2001, se liquidan intereses resarcitorios y se impone sancin de multa en los trminos del art. 45 de la ley 11.683.

    Que, explica que el origen de la controversia se debe a la gravabilidad de los intereses generados por la financiacin del saldo de precio de las acciones que el apelante enajenara en la sociedad Angulo Hnos. S.A., los que se devengaban con una periodicidad semestral.

    Que, afirma que los denominados intereses constituyen simples partes del pre-cio abonado, ajustes al precio de compra definitivo, por lo que no son una coloca-cin o prestacin financiera.

    Que, destaca que resultan aplicables al caso pautas de interpretacin que gi-ran en derredor del principio de legalidad, proscripcin de la analoga, as como la manda contenida en el art. 1 de la ley 11.683. Cita abundante doctrina y jurispru-dencia en tal sentido.

    Que, en concreto, plantea que en el caso rige la regla de que lo accesorio sigue la suerte del principal legislada por el Cdigo Civil en el art. 2328, teniendo en cuenta, adems, que la ley del impuesto recoge dicha premisa.

    Que, deja planteada para la instancia jurisdiccional correspondiente la incons-titucionalidad del dec. 2633/92, que en modo alguno resulta aclaratorio.

    Que, ingresando en el aspecto tcnico del gravamen, afirma que el legislador ha seguido la regla de la unicidad (hechos econmicos indivisibles que se opone a la divisibilidad propugnada por el Fisco con sustento en decretos inconstitucio-nales) por lo cual debe tratarse a lo accesorio de la forma que se hace al principal, salvo que la ley disponga un tratamiento distinto.

    Que, en esta lnea, ubica legalmente la regla de la unicidad en los arts. 10 quinto prrafo, 7 ltimo prrafo, 3 segundo prrafo del inc. c) y ltimo prrafo, art. 22 y 2 inc. a), de la ley del tributo.

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    Que, pregona que el intrprete no debe realizar distingo all donde el legislador no lo hace, citando doctrina en tal sentido y mencionando la jurisprudencia recada in re Chryse S.A. de la sala III de la CNACAF y la fallada por la sala A de este Tribu-nal in re Belgrano Day School y la sala C in re Editorial Planeta Argentina S.A..

    Que, agrega que el art. 2, inc. a), de la ley, es la excepcin al principio de uni-cidad (criterio de un solo hecho econmico que sigue el tratamiento del principal) que confirma dicha regla, por ser el nico caso legislado.

    Que, agrega que los intereses, en s mismos, no constituyen operaciones grava-das, sino que simplemente se adicionan al precio neto como base imponible.

    Que, as, pasa a caracterizar lo que la ley delinea como prestaciones financieras, siendo un caso distinto a los sealados en el art. 7, inc. h), punto 16, tpicamente financieras, siendo el objeto del negocio la colocacin de un capital, cuyo momento de perfeccionamiento se refiere al pago de los rendimientos.

    Que, seala que en el actual esquema las prestaciones quedan subsumidas en la norma residual del art. 3, inc. e), punto 21, con las precisiones que contiene el art. 8 del Decreto Reglamentario, primer prrafo. Queda claro, a su juicio, que las prestaciones financieras estn gobernadas por el objetivo de lograr un rendimien-to, caso distinto al presente, donde la causa de la operacin es la venta de las accio-nes a un precio ms los respectivos ajustes, pero es inexistente la intencin directa y principal de obtener un rendimiento, agregando que su causa jurdica no es un prstamo o la mora por incumplimiento.

    Que, plantea la inconstitucionalidad del actual art. 10 del Reglamento del Im-puesto al Valor Agregado introducido por el dec. 2633/92. Cita abundante doctrina y jurisprudencia en respaldo de dicha tesis. Agrega la afectacin del principio de legalidad en la materia.

    Que, entre otras implicancias, aduce la imposibilidad de traslacin del impues-to, distorsin que, a su juicio, torna ilegtima la obligacin pretendida. Afirma que lo dicho resulta corroborado por el dec. 846/93 que advirti la ilegalidad de la situa-cin descripta.

    Que, seguidamente, se agravia de la multa impuesta, solicitando, en subsidio, la aplicacin de la figura del error excusable, as como tambin peticiona la impro-cedencia de los intereses resarcitorios liquidados atendiendo su inimputabilidad. Ofrece prueba documental y reserva caso federal.

    II. Que, a fs. 108/121 vta. se presenta el Fisco Nacional por medio de apoderado, contestando el recurso interpuesto y solicitando la confirmacin del acto en todas sus partes, con costas.

    Que, en lo sustancial, replica que el acto trasunta una justa aplicacin de la nor-ma contenida en el art. 10 del Decreto Reglamentario de la ley del gravamen.

    Que, en esa idea, seala que los servicios financieros quedaron comprendidos en el art. 3, inc. e), punto 21, de la ley, ya sea que estn relacionados con operacio-nes gravadas o exentas, siendo que la ley 24.307, al ratificar el dec. 879/92, limit la exencin a determinadas prestaciones financieras, por lo que las restantes quedan alcanzadas. As, concluye que el dec. 2633/92 vino a reglamentar las disposiciones del dec. 879/92, siendo que, con posterioridad, el dec. 846/93 fij el momento de perfeccionamiento del hecho imponible para los intereses vinculados a operacio-nes exentas, al incorporar el art. 22 del Decreto Reglamentario del impuesto.

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    Que, a partir de ello, sostiene que de las normas transcriptas es posible apre-ciar el tratamiento autnomo y amplio en cuanto a su gravabilidad que re-ciben las prestaciones financieras a partir de lo dispuesto por el dec. 879/92, por lo que la gravabilidad en el caso viene dada por dichas normas y no por el art. 10 del dec.2633/92 que slo se limita a aclarar y reglamentar un supuesto de servicio financiero alcanzado genricamente y que carece de una exencin taxativa. Cita el Dictamen N 23/94 (DAT), el Dictamen N 17/94 (DAL), el Dictamen N 33/2000 (DAT) y el Dictamen N 11/02 (DAL), todos de la Direccin General Impositiva.

    Que, por ltimo, destaca que quienes desarrollan actividades exentas o no gra-vadas deben tributar el Impuesto al Valor Agregado correspondiente a los intereses que perciban por el pago diferido o fuera de trmino de las operaciones que no se hallan alcanzadas por el tributo, ya que tiene un tratamiento autnomo por deven-gamiento en funcin del tiempo y no encuadran en el punto 16 del art. 7 de la ley del tributo. Asimismo, cita en apoyo de su tesis la ley 23.871 de Generalizacin del Impuesto al Valor Agregado.

    Que, respecto de la causa Chryse S.A. sentenciada por la CNACAF, seala que la misma se encuentra recurrida por ante la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, sin sentencia al da de la fecha, ya que a criterio del organismo desconoce la vigen-cia del dec. 2633/92, as como de la normativa cuya vigencia viene refrendada por la ley 24.447.

    Que, aduce que el dec. 2633/92 modifica el Decreto Reglamentario y no la ley misma del tributo, por lo que la aludida norma se inserta correctamente en el con-texto normativo, recordando que la declaracin de inconstitucionalidad es la lti-ma ratio del orden jurdico y se encuentra dentro de la limitacin del art. 185 de la ley 11.683.

    Que, adems, enfatiza que ha apelado el fallo recado in re Belgrano Day School emitido por la sala A en lo que hace a la conviccin de los juzgadores en relacin con la inconstitucionalidad del art. 10 del Decreto Reglamentario del im-puesto, lo que, ms all de la confirmacin de la determinacin por la veda prevista en el art. 185 de la ley 11.683, los lleva a interponer las costas en el orden causado.

    Que, por ltimo, pide la confirmacin de la sancin de multa y los intereses liquidados, acompaa los antecedentes administrativos y reserva caso federal.

    III. Que, a fs. 764/764vta. obra la sentencia de acumulacin de los Expedientes Nros. 21.996-I, 21.997-I, 21.998-I, 21.999-I y 22.000-I, en los cuales se apelan los actos emanados del organismo fiscal de fecha 31/7/03, en los que se determinan de ofi-cio las obligaciones de los Sres. Pedro Timoteo Angulo, Juan Carlos Angulo, Angel Julio Innocenti, Alejandro Pedro Angulo, Juan Matas Angulo, respectivamente, en el Impuesto al Valor Agregado por los perodos fiscales 5/1998 a 12/2001, con ms intereses resarcitorios y multa equivalente al 80% del impuesto determinado. En los recursos incoados en los citados expedientes se reproducen similares agravios a los expuestos en el Expte. N 21.995-I y lo mismo acontece con las contestaciones del Fisco Nacional, por lo que se proceder a su tratamiento en conjunto.

    IV. Que, a efectos de la resolucin de la controversia, deviene de fundamental im-portancia reconocer si el dec. 2633/92 y la discutida norma que regula la gravabilidad de los intereses, modifica la ley creando un supuesto de imposicin distinto alteran-do la conformacin de la base imponible o, simplemente, reglamenta (aclarando o precisando), algo que estaba sometido a tributacin ya en la ley del impuesto.

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    Que, a efectos de precisar an ms las pautas de aproximacin a la cuestin, es pertinente traer a colacin las palabras de Jarach (cfr. Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, pgs. 109/110) quien se-al que La facultad reglamentaria sirve para aclarar algunos conceptos cuando las definiciones legales no son claras, o para especificar los principios en diferentes casos; pero cuando falta el concepto y no ha sido definido normativamente en la misma ley, no se puede encargar al Poder Ejecutivo que defina el concepto legal en que est contenido el hecho imponible, porque esto es lo mismo que decir que el Poder Ejecutivo expresar sobre qu se aplica el impuesto, y esto, evidentemente, viola el principio de legalidad en su propia esencia.

    V. Que, atendiendo a los argumentos expuestos en el acto apelado, es impera-tivo realizar una precisa tarea de compilacin respecto de la evolucin normativa vinculada al caso.

    Que, a partir de la generalizacin del Impuesto al Valor Agregado comenzaron a constituir objeto del gravamen conforme el actual art. 3, inc. e), apartado21, di-versas locaciones y prestaciones no enumeradas en los restantes apartados, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte a aplicable o que corresponda al contrato que las origina. La ley 23.871, con vigencia a partir del 1 de diciembre de 1990, incor-por al art. 3, inc. e), de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el apartado20 (en su t.o. en 1997, es el apartado 21), para incluir como gravadas las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo one-roso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que co-rresponda al contrato que las origina. Esta modificacin intent, indudablemente, ampliar la base imponible a todas las transacciones econmicas llevadas a cabo en territorio nacional.

    Que, en un primer momento, el legislador decidi gravar la actividad financiera y eximir la desarrollada en el mbito del sistema formal regido por la ley 21.526. Para esa poca quedaron gravados determinados servicios financieros, tales como los accesorios de una operacin principal gravada, lo que se arrastraba desde el origen de la vigencia del tributo, as como las operaciones financieras extraban-carias y las realizadas por entidades financieras regidas por la citada norma, aun-que esto ltimo no tuvo efectos, pues mediante varios decretos del Poder Ejecutivo se lo suspendi retroactivamente, desde su vigencia hasta el 30 de junio de 1992 (decs.501/91, 1669/91, 2289/91 y 210/92).

    Que, las prestaciones financieras como hecho autnomo quedaron alcanzadas por el Impuesto al Valor Agregado a partir del dictado del dec. 879/1992 de necesi-dad y urgencia modificatorio de la ley 23.349. De esta forma, por el juego armnico del art. 7, inc. h), apartado 16, y del art. 5, inc. b), apartado 7, comenzaron a gra-varse las prestaciones y colocaciones financieras sin perjuicio de no encontrarse enumeradas en el art. 3. Mientras que el primero exime determinadas prestacio-nes financieras comprendidas en el apartado 21 del inc. e) del art. 3, el segundo establece para las prestaciones financieras el momento de perfeccionamiento del hecho imponible: Que se trate de colocaciones o prestaciones financieras, en cuyo caso el hecho imponible se perfeccionar en el momento en que se produzca el ven-cimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 249

    Que, en el mismo sentido, la ley 24.073 con vigencia a partir del 1 de mayo de 1992 ya haba incorporado un artculo sin nmero a continuacin del art. 6 que defina el concepto de colocaciones y prestaciones financieras, otorgndole un am-plio alcance, dentro del cual se hallaban comprendidos los intereses originados en financiacin por pagos diferidos o efectuados fuera de trmino.

    Que, empero, por su art. 1, punto 4, el dec. 879/92 derog el artculo incorpora-do a continuacin del art. 6 de la ley 24.073 que defina el concepto de prestaciones y colocaciones financieras, producindose un intencional vaco legal, determinan-do la gravabilidad en el Impuesto al Valor Agregado de las denominadas presta-ciones y colocaciones financieras que al no ser definidas especficamente por la norma legal, dejaban un irremediable margen para la incertidumbre en cuanto a la extensin del objeto del gravamen.

    Que, as, tal como lo sealara el dec. 879/92 en su art. 3, la eliminacin de las exenciones que efectu en el punto 2 y en el punto 3, apartado c), de su art. 1, tuvo efecto a partir del 1/7/92, inclusive, con independencia del momento en que se hu-biera efectuado la colocacin, prestacin o contratacin.

    Que, por su parte, el 31 de diciembre de 1992 y el 29 de abril de 1993, se pu-blicaron en el Boletn Oficial los decs. 2633/92 y 846/93, respectivamente, ambos modificatorios del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, para ese entonces dado por el dec. 2407/86, con el afn de precisar supuestos de imposicin y adecuar el ordenamiento a las modificaciones del dec. 879/92 posteriormente ra-tificado por ley formal.

    Que, as, se incorpora a continuacin del art. 5 del dec. 2407/86 art. 10 del ac-tual reglamento (dec. 692/98) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado el siguien-te artculo, sin nmero: Los intereses originados en la financiacin o el pago dife-rido o fuera de trmino, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren exentas o no gravadas.

    Que, como ya se dijera, en la Ley de Presupuesto de 1994 N 24.307 (B.O. 30/12/93) se ratificaron por el art. 29 quince decretos emitidos por el Poder Ejecu-tivo Nacional en materia impositiva, entre los que se cuenta el dec. 879/92 (B.O. 9/6/92) que se refiere al tratamiento en el I.V.A. de las colocaciones y prestaciones financieras.

    VI. Que, en el plano jurisprudencial, no puede pasar desapercibido que in re Chryse S.A. c. AFIP - DGI, fue la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Conten-cioso Administrativo Federal por intermedio de su sala III, (sentencia de fecha 2002/10/15), quien seal en un caso anlogo que 4) A fin de precisar el alcance de las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones o exclusin de ob-jeto, es menester considerar la totalidad de los preceptos que la integran, para que se cumpla el propsito de la ley (conf. doc. C.S. Fallos 307:871). Este ltimo no puede verse soslayado por una norma reglamentaria. En el caso como ya se dijo, los intereses que se adicionan corresponden a parte del precio (20%) de la operacin de venta de acciones de la firma Bagley S.A. que efectu la actora en 1994, cuyo pago se convino en dos cuotas, la primera en diciembre de 1996 y la segunda en diciem-bre de 1997, venta que no estaba alcanzada por la tributacin. Conforme al art. 9, inc. 2 de la ley de IVA que se refiere al modo de calcular la base imponible los intereses devengados con motivo de pagos diferidos integran el precio neto gravado

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    aunque se facturen o convengan por separado. Por lo cual la ley no alude a una im-posicin independiente, sino que al referirse al precio neto gravado fija una doble conexin: debe corresponder a la financiacin de la operacin (gravada) por la que se verifica el hecho imponible y esa financiacin debe ser otorgada directamente por el vendedor. Es decir, la ley adopta para la operacin de venta, de locacin, y la prestacin de servicios en general, un criterio de unicidad; y para el caso de la financiacin del saldo de precio la considera como un accesorio del hecho princi-pal. De ello puede inferirse que en esos trminos quedan sujeto a igual solucin en cuanto a que la financiacin se considera un hecho gravado o no.

    Que, as concluye resolviendo que 5) Por lo dicho, la norma del art. 1 del dec. 2633/92 al establecer que los intereses originados en la financiacin o pago diferido del precio correspondiente a las ventas resultan alcanzados por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuentren exentas o no gravadas, considera como hecho imponible autnomo a los intereses, sin te-ner en cuenta la naturaleza y el tratamiento de la prestacin a la cual accede. Ello no encuentra sustento en el texto legal, lo que determina su invalidez constitucional por vulnerar el principio de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los arts. 4 y 17 de la C.N. (conf. C.S. Fallos 316:1115; 319:3400; 312:447, entre otros) y que requiere que por ley se establezcan los elementos esenciales para crear de manera cierta la obligacin tributaria: presupuesto objetivo, los sujetos obligados al pago, el mtodo para determinar la base imponible y el mbito tempo-ral. Y, asimismo, se vulnera la prohibicin establecida en el art. 99, inc. 2do., de la Constitucin Nacional al Poder Ejecutivo, pues altera el espritu de la ley con excep-ciones reglamentarias, dictando un acto de gravamen sin sustento legal.

    Que, 6) A lo ya dicho cabe agregar la opinin coincidente de la Divisin Ju-rdica de la demandada en esta causa (fs. 212/216 de las act. adm.). Seal con fundamento en el Dictamen N 1127/97 que cuando el mismo sujeto que vende los bienes incurre en gastos necesarios para cumplir su objetivo, y por ende carga los mismos al precio del producto, la ley los considera parte del precio neto de la operacin, que estar exenta o gravada, segn el tratamiento objetivo del respec-tivo bien. En el caso, los intereses financieros generados por la enajenacin de ac-ciones (operacin exenta) como accesorios de ella, se encontraran marginados de la operacin (vide especialmente fs. 215). En esa lnea se emite opinin sobre que la norma reglamentaria desconoce el principio de unidad del hecho imponible (que se traduce en la ampliacin del hecho imponible) previsto como regla general en la ley del gravamen, establecindose va reglamentaria un nuevo principio de admi-sibilidad, extrao a la naturaleza del impuesto. Aadiendo, por ltimo, que por su jerarqua no podra modificar la norma legal. 7) En razn de lo expuesto, la deter-minacin efectuada por el Fisco carece de sustento normativo... Por ello, corres-ponde declarar que en el caso no es aplicable lo dispuesto por el dec. 2633/92....

    Que, por su parte, en la misma causa, el Dr. Guillermo E. Rossi, titular del Juz-gado N 12 de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal, precis en esencia que la ley 23.871 comenz a gravar los servicios financieros y que el dec. 2633/92 aparece como norma reglamentaria vlida del hecho imponible establecido en la ley, por lo cual consider que no caba admitir la impugnacin intentada.

    Que, en tesis similar a la que sostiene en la contestacin del recurso de apela-cin, el Fisco replic mediante el Dictamen N 31/2003 (DAT) donde se expres que,

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    a partir del 1/07/92, el dec. 879/92, modificatorio de la ley del asunto, dispuso que los intereses se encuentran comprendidos en el impuesto, constituyendo hechos imponibles autnomos. Asimismo, el texto reglamentario aclara, que aquellos ori-ginados en la financiacin o pago diferido o fuera de trmino, del precio correspon-diente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, estn gravados aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin estn exentas o no gravadas (primer artculo incorporado a continuacin del 5 por el dec. 2633/92).

    Que, la opinin del Fisco siempre se bas en la autonoma objetiva del concepto inters. As, segn el Dictamen N 23/94 (DAT) el dec. 2633/92 produjo un sustan-cial cambio en materia de imposicin de intereses, pues en vez de ser considerados como un ingreso derivado de la transaccin original que les diera nacimiento y, en consecuencia, que su tratamiento en el Impuesto al Valor Agregado siguiera la suerte de la operacin principal, reglamentariamente se considera que todos los intereses se encuentran gravados, respondan o no a operaciones alcanzadas por el tributo. Es decir, como hecho imponible autnomo.

    Que, por su parte, el Dictamen N 24/95 DAT reafirma los conceptos al decir que los institutos de enseanza slo gozan de una exencin de carcter objetivo por esta actividad; pero en el caso de los intereses, stos no resultan incluidos en la exencin; y se agrega que si adems de la actividad exenta el sujeto que la realiza est taxativamente liberado del tributo, tal como asociaciones o entidades civiles sin fines de lucro reconocidas como tales por la AFIP y los servicios que prestan se relacionan directamente con sus fines especficos, se concluye que esta dispensa es ms genrica que la anterior. De esto podemos inferir que para el caso de los in-tereses, segn la opinin del Fisco, la gravabilidad es objetiva, e independiente de la operacin que la sustenta o le da origen.

    Que, a su vez, el Dictamen N 86/98 (DAT) se expidi con respecto al tratamien-to a otorgar a los intereses cobrados por saldo de precio de venta de acciones de la siguiente forma: 1) Los intereses derivados del saldo de precio por la venta a em-presas extranjeras, de acciones de sociedades constituidas en el pas, realizada por accionistas radicados en l, constituyen una prestacin financiera perfeccionada en el territorio de la Nacin, gravada por el Impuesto al Valor Agregado, de acuerdo con el art. 3 inc. e), punto 21, de la ley del tributo; 2) La financiacin constituye una operacin independiente de la que le da origen (art. 10 del reglamento); 3) La rea-lizacin de la actividad financiera se considera perfeccionada en el lugar en que el sujeto prestador se encuentra radicado, pues ste soporta el riesgo de la operacin.

    Que, por su parte, la sala A de este Tribunal Fiscal de la Nacin se expres al respecto considerando que la cuestionada reglamentacin cre un hecho imponi-ble autnomo por el cual se incorporaron al mbito de aplicacin del gravamen los intereses accesorios de operaciones principales exentas o no gravadas, consa-grndose de modo ilegal para dichos intereses el principio de la divisibilidad, me-nospreciando la subsuncin que razonable y legtimamente hubiera correspondido asignar a tales conceptos (cfr. Belgrano Day School).

    Que, por ltimo, en ocasin de sentenciar in re Paschini Construcciones S.R.L. s. recurso de apelacin - Impuesto al Valor Agregado, esta sala B (2000/05/08) ha-ba anticipado que el art. 10 de la ley de IVA, en su parte pertinente, establece que...Son integrantes del precio neto gravado aunque se facturen o convengan por se-parado y aun cuando considerados independientemente no se encuentren so-metidos al gravamen...2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de

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    gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino. Quedan excluidos de lo dispuesto precedentemente, los conceptos aludidos que se originen en deudas resultantes de las leyes 13.064, 21.391, 21.392 y 21.667 y del dec. 1652 del 18 de setiembre de 1986 y sus respectivas modificaciones, y sus similares emergentes de leyes provinciales u ordenanzas municipales dicta-das con iguales alcances.

    Que, por su parte, el dec. 2633/92 (actual art. 10 del Decreto Reglamentario) establece que Los intereses originados en la financiacin o el pago diferido o fuera de trmino, del precio correspondiente a las ventas, resultan alcanzados por el im-puesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin se encuen-tren exentas o no gravadas.

    Que, No existe incompatibilidad entre el Decreto Reglamentario y la ley, pues ambos textos se refieren a situaciones diversas. El dec. 2633/92 no tuvo por fin refe-rirse al prrafo invocado por la apelante, sino al inc. 2) que lo precede y que estable-ce la gravabilidad en general de los intereses percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino, aclarando que ella procede aunque proven-gan de operaciones exentas o no gravadas.

    Que dada la redaccin de la norma reglamentaria no es suficiente como para afectar la especificidad del supuesto de exclusin relativo a leyes relativas a obras pblicas que incluyen dentro de los conceptos beneficiados rubros tales como la ac-tualizacin de bienes y servicios adquiridos por el Estado (leyes 21.391 y 21.392).

    Que, asimismo, la norma reglamentaria tal como est concebida es perfecta-mente compatible y complementaria del punto 2) mencionado, debiendo forzarse su interpretacin como para pensar que, en forma tan grosera, un decreto preten-diera modificar la ley....

    Que, Los intereses cobrados al Estado nacional, provincial o municipal y que se originen en alguna de las leyes enunciadas por la ley de IVA no forman parte del precio neto gravado, est la operacin a la que acceden gravada o exenta, se factu-ren conjunta o separadamente.

    Que, respecto del argumento esgrimido por la AFIP-DGI sobre la no inclusin de este tipo de intereses en el artculo que se refiere a las exenciones, esto ha tenido lugar ante la diferente naturaleza de los intereses all enumerados que, en general, no se refieren a pagos diferidos o fuera de trmino como origen de dichos accesorios.

    Que, debido a que aquellas reflexiones se insertaron en una causa referida a los intereses generados por certificados de obra pblica impagos con tratamiento especfico en la ley, el tema hoy controvertido, tangencialmente tocado en aquella oportunidad, requiere de otras consideraciones a la luz de los argumentos que con-forman la presente litis.

    VII. Que, de la resea normativa transcripta hasta aqu puede sealarse que no surge del texto legal en los perodos bajo anlisis una normativa precisa con una definicin cierta y afirmativa del hecho imponible.

    Que, la normativa vigente antes del dec. 879/92 con efectos hasta el 30 de junio de 1992 acotaba en forma detallada las operaciones comprendidas en la expresin prestaciones y colocaciones financieras. As, lo haca la ley 24.073, aunque ya la misma inclua en su articulado un laxo inc. i) que ya haca referencia a Otras finan-ciaciones no comprendidas en los apartados anteriores.

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    Que, igualmente, y como ya se viera, a partir del 1 de julio de 1992 el dec. 879/92 en su punto 4 dispone la derogacin de la ley sancionada en el mes de abril de 1992, quedando sin definir con precisin el hecho imponible. Este dec. 879/92 sustituy a partir del 1 de julio de 1992 el punto 17 que individualizaba la exencin de opera-ciones y rentas en ocho incisos. Se pretendi por exclusin una definicin indirecta del objeto del gravamen, para luego a travs del dec. reglamentario 2633/92 dictado seis meses despus de la vigencia del dec.-ley 879/92 aclarar la conformacin de la base imponible con efecto retroactivo al 1 de julio de 1992.

    Que, la idea del Fisco reposa en que con el decreto de necesidad y urgencia 879/92 (ratificado por la ley 24.307) a partir del 1 de julio de 1992 se gravan todo tipo de intereses a pesar de ser accesorios de operaciones no gravadas. En esta lnea de razonamiento el dec. 2633/92 le da vigencia a esta disposicin a partir del 1/7/92, fecha en que entraron a regir las normas que reglamenta, vale decir, las prestacio-nes financieras incluidas por el dec. 879/92.

    Que, respecto del concepto de accesoriedad se han expedido nuestros tribuna-les afirmando que: ...la complementariedad de servicios con el principal se dara en aquellos casos en los cuales los primeros constituyan, junto a los segundos, un proceso nico e inseparable (cfr. Seda S.A., Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D, 21/03/86). Cuando estemos frente a una prestacin principal gravada las conexas siempre estarn comprendidas dentro de la principal aun cuando estn exentas, conforme la regla de conexidad sentada por el art. 3 in fine de la Ley de Impues-to al Valor Agregado y reafirmada por el art. 7 de la misma ley. Por el contrario, cuando la operacin principal est exenta o no gravada el tratamiento de la conexa depender de si sta, considerada en forma independiente, se encuentra gravada o exenta por disposicin legal.

    Que, est claro que los intereses devengados con motivo de financiacin o pago diferido o fuera de trmino, a los que alude el art. 10, prrafo 5, apartado 2, de la Ley, encuadran en la definicin de prestaciones financieras que resultan objeto de gravamen para la ley.

    Que, sobre la base de ello, se colige que si la norma introducida por el dec.2633/92 no se hubiera dictado, la solucin a seguir permanecera inalterada. Ello en razn de que las prestaciones financieras (financiaciones de pagos en cuo-tas o diferimientos) aparecen gravadas por la ley sin efectuar en absoluto distingo alguno acerca de si revisten el carcter de accesorias de una prestacin principal o si constituyen la operacin principal.

    Que, de este modo, puede observarse que no es el Poder Ejecutivo a travs del citado Decreto, sino el propio legislador quien al ratificar el dec. 879/92, en todo caso, ha decidido romper el principio de unicidad al pretender gravar a las pres-taciones financieras sin agregados o aclaraciones ms all de las que expresamente exime. En este sentido, y como la imprevisin en el legislador no se supone, es da-ble colegir que al no efectuar distingo en las prestaciones financieras englob en la situacin de gravabilidad aquellas prestaciones que son en s mismas el objeto econmico del hecho examinado y all se agotan (mutuo, etc.), conjuntamente con los accesorios moratorios facturados por demora o fraccionamiento de pagos de otras transacciones distintas.

    Que, en consecuencia, la norma reglamentaria se inserta coherentemente en el plexo normativo y refuerza expresamente esa situacin para un supuesto especfico

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    de modo que no queden dudas. El art. 10 del Decreto Reglamentario no crea una si-tuacin nueva, sino que regla una ya prevista por el decreto de necesidad y urgencia con que la ley del gravamen fue modificada y aclara que la regla de unicidad para arrastar la gravabilidad de servicios conexos exentos no es viable ni predicable para arrastrar exenciones de cosas que aparecen gravadas por s mismas. La necesidad de la inclusin de la norma radic exclusivamente en brindar una aclaracin del texto legal que disipara cualquier duda al respecto. Dicho claramente, el princi-pio de unicidad que contiene la ley en forma clara e inequvoca es para atraer al sometimiento impositivo aspectos que de por s no resultan alcanzados, cuando aparezcan vinculados con operaciones sujetas a imposicin, empero se encuentra plenamente habilitado para aclarar que el caso a la inversa (atraccin a la exencin) no procede puesto que la ley no lo contempla y, antes bien, los somete a imposicin individualmente.

    Que, siguiendo el anlisis, esta reflexin se encuadra en el hecho de que los intereses de pagos diferidos siempre estuvieron gravados por la misma ley en su ac-tual art. 10, cuando la operacin es gravada. Esa norma se encarga de definir la base imponible del gravamen, que lgicamente se compone por los conceptos gravados por la ley y es exclusivamente a esos fines que se estableci lo que la recurrente ha denominado principio de unicidad para gravar a los intereses que, por aquel en-tonces, no se encontraban gravados por la ley. Ello obedece a que esa norma data de tiempos anteriores a los que las prestaciones financieras estuvieran gravadas.

    Que, siguiendo este razonamiento, si la intencin del legislador era gravar los intereses cuando todava no lo estaban como prestaciones financieras autnomas sin distinciones de ninguna ndole, no puede forzarse una interpretacin normati-va a partir de la cual los mismos queden exentos a partir de una voluntad de la ley que ha decidido gravarlos siempre, excepto en los casos en que expresamente los exime.

    Que, de esta forma, es cierto que la norma del ltimo prrafo del art. 7 de la Ley mantiene el criterio de unicidad o conexidad que la ley establece, pero slo para las operaciones gravadas.

    Que, ello as, la tesis del apelante sostiene que si la locacin o prestacin princi-pal se encuentra exenta o no gravada y el servicio conexo o relacionado con ella, se halla gravado, este ltimo quedara fuera de la imposicin arrastrado por su acce-soriedad a lo principal, lo que no surge en forma expresa de la ley. A mayor sustento, de las exenciones previstas por el art. 7, inc. h), apartado 16, se concluye que todas aquellas prestaciones financieras no indicadas expresamente en ese artculo se en-cuentran sujetas al gravamen, aun cuando pudieran reputarse como accesorias de hechos exentos. Ello es demostrativo de que el enfoque de la ley es gravarlos siempre sin distinciones de procedencia econmica, mientras que cuando los quiere eximir del Impuesto al Valor Agregado lo hace por diversos motivos, pero expresamente.

    Que, de ah se deriva que la tesis recursiva no puede prosperar en cuanto se pretenda introducir razonamientos eximitorios en aquellos casos donde la ley no lo hace, mxime cuando como ya ha expresado el Mximo Tribunal, toda disposicin referida a exenciones de ese tipo debe ser interpretada (s bien no restrictivamente) s en forma estricta. En este orden de ideas, resulta improcedente la extensin del principio de unicidad a las exenciones. La ley no establece en ningn caso que las prestaciones conexas de las exentas corrern tal suerte cuando estn gravadas. Ms an si se tiene en consideracin que pudo decirlo y no lo expres.

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    Que, ello as, no habiendo ninguna norma que establezca que si el servicio prin-cipal est exento el accesorio gravado por la ley tambin lo estar, no es correcto pretender la aplicacin de la concepcin del Derecho Civil acerca de que lo acceso-rio sigue la suerte de lo principal, ya que el ordenamiento Tributario en general y la ley del impuesto en particular tienen la suficiente autonoma como para apartarse de tal prescripcin extraa a la que ha sido la innegable voluntad del legislador en esta materia.

    Que, no puede soslayarse que esta sala tiene dicho in re San Cristbal Sociedad Mutual de Seguros Generales, Tribunal Fiscal de la Nacin, sala B, 2002/08/21, con cita de otro precedente que Con motivo de sentenciar la causa Instituto Moviliza-dos de Fondos Cooperativos Ltdo. Expte. N 19.445-I del 27/12/01 se dijo: Fue re-cin a partir de la modificacin introducida por el dec. 879/92 y con vigencia a partir del 1/7/92 que se incorpor como hecho imponible independiente y como ltimo perito del inc. b) del art. 5 de la ley, que en el caso de colocaciones o prestaciones financieras ste se perfeccionar en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago o el de su rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior. Que, por su parte, el art. 9 de la citada ley dispona que ...Son integrantes del precio neto gravado...2) Los intereses, actualizaciones, comisiones, recupero de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de trmino.... As slo confirma en trminos ms categ-ricos el establecimiento de un hecho imponible que ya exista, a mi criterio, desde que la ley del Impuesto al Valor Agregado N 23.349 es modificada por el dec. 879/92 sustituyendo el punto 2 del quinto prrafo del art. 9 pero con una tcnica norma-tiva deficiente....

    Que, asimismo, los cargos financieros accesorios de la prestacin principal exenta desde una ptica de poltica tributaria resultan plenamente escindibles desde el punto de vista del tratamiento impositivo, ya que ninguna de las finalida-des de la exenciones que contiene la ley para una operacin econmica principal puede ser predicable mutatis mutandi y sin reparos, a los rendimientos moratorios producidos por el mero paso del tiempo. Cualquiera sea el enfoque tico, de razo-nabilidad o justicia tributaria que justificara el tratamiento exentivo de determi-nada operacin, no es trasladable al monto adicional originado por la demora en la cancelacin de aquella sin una expresa normativa que as lo autorice y en tanto exista un verdadero valor agregado.

    Que, por lo tanto, referirse a si se rompe el criterio de unicidad y se establece el de divisibilidad, son cuestiones que tienen que ver ms con construcciones doctri-narias que de legalidad. No puede inferirse del texto legal que exista un criterio de unicidad extensivo a las prestaciones exentas y, aun de aceptarse, no puede dejar de reconocerse que por encima hay un criterio de gravabilidad, evidenciado con la generalizacin del impuesto y la sujecin al gravamen de las prestaciones financie-ras por medio del ratificado dec. 879/92, que plasma el verdadero prisma con el que debe examinarse esta cuestin, no susceptible de ser aislada del contexto normati-vo en el que fue dictada la norma aplicada en el acto aqu recurrido.

    Que, como puede apreciarse, la doctrina y la jurisprudencia citada sostienen que el principio de unicidad que se traduce en la ampliacin de la base imponible, es desconocido por el reglamentador, empero, cuadra sealar que, en rigor de ver-dad, la unicidad slo se ha establecido en funcin de la gravabilidad. Se ampla la base imponible incluso gravando conceptos no alcanzados en forma independien-

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    te. Ese constituye el fin de la ley plasmado en su texto y del cual emerge el criterio de gravabilidad. La doctrina lo ha razonado mutatis mutandi en el arrastre exentivo y ha extendido improcedentemente la dogmtica de la unicidad, elevndolo a ran-go de principio legal impositivo implcito. Esa regla, (como debe llamarse en pu-ridad de verdad y no calificarse como principio legal), tal como aparece plasmada en la ley, es slo funcional al criterio de gravabilidad y, por tanto, no es absoluta sino relativa, ya que no alcanza las situaciones inversas.

    Que, como corolario, desde el punto de vista prctico, tampoco se presentan obstculos a los efectos de gravar los intereses, toda vez que las prestaciones finan-cieras se plasman como servicios perfectamente diferenciados de la prestacin a la que acceden, aunque s parece acertado reconocer, como lo hace la doctrina, que queda un amplio espacio para maniobras de elusin fiscal con el simple arbitrario de enmascarar la financiacin dentro del precio de la operacin principal exenta y otorgar, de corresponder, descuentos por pronto pago (cfr. ver Kaplan, Hugo E., Nuevas Modificaciones Reglamentarias al I.V.A., El dec. 2633/92, Doctrina Tribu-taria Errepar, t. XIII, pg. 217).

    Que, en consecuencia, a partir del 1/7/92, el dec. 879/92 modificatorio de la ley de la gabela, dispuso que los intereses se encuentran comprendidos en el impues-to, constituyendo hechos imponibles autnomos. Asimismo, el texto reglamen-tario aclara, que aqullos originados en la financiacin o pago diferido o fuera de trmino, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, estn gravados aun cuando las operaciones que dieron lugar a su determinacin estn exentas o no gravadas (artculo incorporado a continuacin del 5 por el dec. 2633/92).

    Que, de esta forma, se estima que no ha sido la intencin del Poder Ejecutivo legislar a travs del mismo, por lo que ese artculo se ha incorporado al reglamen-to en el convencimiento aceptable de la administracin que el hecho imponible al cual precisaba haba quedado plasmado en la ley aunque mediante una poco clara va de objetos residuales y por la derogacin de especificaciones en relacin a la definicin del concepto de prestaciones financieras.

    Que, asimismo, en modo alguno puede afirmarse que los intereses sean una prestacin inescindible o inherente de la venta de las acciones, sino, antes bien, una prestacin autnoma diferenciada producto de la libertad contractual de las partes y la forma en que las mismas arreglaron su negocio, por lo que no resulta de aplicacin a la especie la doctrina de la CNACAF ni de este Tribunal in re Gia-mmona citado por el apelante, as como tampoco la recada en la causa Editorial Planeta Argentina S.A. En este sentido es innegable la existencia de dos hechos eco-nmicos perfectamente diferenciados: por un lado la venta de las acciones y, por el otro, el incremento de dicho precio que responde a su pago fraccionado y dilatado en el tiempo (financiacin del precio de venta). Tan claras son la divisibilidad y au-tonoma de las prestaciones que, siguiendo los trminos del acuerdo de venta de ac-ciones, el comprador se reservaba el derecho de pagar anticipadamente el saldo de precio de compra (ver fs. 48 punto 3.9) y efectuar, en dicho supuesto, los descuentos respectivos por la menor financiacin.

    Que, respecto del planteo de la imposibilidad de traslacin como causa de ile-gitimidad del acto recurrido, tampoco dicho agravio puede prosperar. En primer lugar, el apelante se ha sometido voluntariamente a dicha imposibilidad (ver fs. 75 punto 11.5) por lo que queda claro que el cumplimiento de las obligaciones fisca-

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    les debidas no puede quedar sometida a expresiones de voluntad o a acuerdos de partes (cfr. art. 37 del dec. 1397/79) aun en sentido negativo. A todo evento, es dable sealar que aun en dicho supuesto de imposibilidad, es importante remarcar que el efecto econmico de traslacin del gravamen tiene incidencia jurdica en ma-teria de repeticin de impuestos (cfr. CSJN in re Nobleza Piccardo S.A., sentencia del 5/10/2004), pero en modo alguno afecta la legitimidad de la determinacin tri-butaria en cabeza de un contribuyente que erradamente haba considerado exenta la operacin, ello dejando a salvo la confiscatoriedad, aspecto que a poco que se observe no se verifica en autos.

    Que, por ltimo, es importante resear que tambin se aprecia que la herra-mienta reglamentaria ha sido defectuosamente utilizada, ya que a efectos de in-sertarse con ms coherencia en el sistema, debi reglamentar especficamente el hecho imponible previsto en el citado inc. e), punto 21, y no ingresar como una supuesta disposicin reglamentaria de la conformacin de la base imponible del impuesto (art. 10 de la ley), puesto que, tal como sucedi, esta errada ubicacin iba a acrecentar, como en definitiva lo hizo, la existencia de dudas y posturas encontra-das entre la administracin y los contribuyentes.

    VIII. Que, ello as, no puede menos que reconocerse que la tesis esbozada por el Fisco Nacional que recoge una particular forma de legislar en esta materia, termi-na por plasmar una inadecuada definicin del objeto del gravamen, que coadyuva a la serie de equvocos en la interpretacin de las normas y que afecta seriamente el principio tributario de certeza, todo lo cual conduce a que las costas del pleito deben ser impuestas por su orden y a que en modo alguno pueda imputarse una negligencia o imprudencia sancionable en cabeza del contribuyente por la va del art. 45 de la ley 11.683.

    Que, en este sentido, la conducta fiscal del recurrente debe ser evaluada a la luz de las consideraciones de Jos L. Prez de Ayala y Eusebio Gonzlez (Curso de Derecho Tributario, 5 Ed., t. I, 1989, pg. 30 y sigts.) quienes sealan que la idea de certeza sobre el Derecho es una exigencia primaria del principio de seguridad jurdica, agregando (pg. 46) que el principio de certeza deja de ser tal cuando por el marasmo de las disposiciones o la imprecisin (por no decir incorreccin) de los trminos tcnicos utilizados en su redaccin, se dificulta extraordinariamente saber en cada momento cul es la norma aplicable. En esta misma lnea ha razo-nado nuestro Alto Tribunal in re Autolatina Argentina S.A. c. DGI, sentencia del 1996/12/27, fallos 319:3208, cuando dispuso la necesidad de que El Estado prescriba claramente los gravmenes a efectos de que los particulares puedan adecuar fcil-mente sus conductas en materia tributaria (cfr. en idntico sentido in re Fleisch-mann Argentina Inc. s. recurso por retardo Impuestos Internos , Corte Supre-ma de Justicia de la Nacin, 1989/06/13, fallos 312:912).

    Que, a esta solucin tambin conlleva la existencia de jurisprudencia en sen-tido coincidente al sostenido por el recurrente, tanto de este Tribunal como de la Alzada.

    IX. Que, respecto de los intereses resarcitorios, sabido es que la Corte Suprema de Justicia de la Nacin ha fijado in re Citibank un criterio estricto en cuanto a la admisibilidad de su dispensa, aunque tambin ha reconocido excepciones en-tre las que ciertamente se ubica la culpa del acreedor que, en este caso, no es sino el Estado Nacional.

  • 258 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Que, esta reflexin debe cohonestarse con la inveterada jurisprudencia tam-bin de nuestro Alto Tribunal, que dispone que legislar adecuadamente para que los contribuyentes puedan fcilmente adecuar su conducta.....

    Que, ello as, por ms que se reconozca luego de un detenido examen, que la te-sis fiscal posee andamiaje, ello no empece el convencimiento de que la controversia encuentra su origen por la deficiente tcnica legislativa adoptada con las sucesivas modificaciones que ha sufrido la ley, en particular, los servicios financieros y muy en especial cuando el objeto del gravamen viene delineado de formas como las que se presentan en el art. 3, inc. e), punto 21, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

    Que, ello as, el tiempo insumido en la clarificacin de esta controversia (la que aun no ha sido definitivamente clarificada ya que se aguarda el pronunciamiento de la CSJN) y, en definitiva, la mora en el ingreso del tributo que a la postre es de-bido, en modo alguno puede ser imputada al contribuyente, configurndose, en el caso, uno de los supuestos excepcionales que tuvo en miras la Corte al sentenciar en Citibank, solucin a la que se llega tambin por elementales principios de equi-dad y justicia.

    Que, por ltimo, tanto en materia sancionatoria como en relacin con los inte-reses resarcitorios, la solucin adoptada ya fue receptada por esta sala en similares pronunciamientos anteriores que daban cuenta de la incertidumbre ocasionada en el devenir normativo. En esta lnea se ha dicho que De todo lo expuesto no obsta a que, en punto a los intereses resarcitorios y a la multa que el Fisco reclama a la acto-ra en estos obrados, este juzgador, como lo ha hecho al sentenciar en la causa La Seguros La Portea S.A., expediente N 19.427-I, estima su improcedencia, atento la existencia evidente de un estado de duda compartida entre ambos sujetos de la relacin jurdica tributaria sobre la gravabilidad de los mentados recargos financie-ros... (cfr. San Cristbal Sociedad Mutual de Seguros Generales, Tribunal Fiscal de la Nacin, sala B, 2002/08/21, reiterado recientemente en materia de intereses in re Pionera S.A. sentencia del 4/11/2003).

    Que, por todas las consideraciones expuestas, se resuelve: 1) Confirmar los actos apelados en cuanto determinan impuesto. 2) Revocarlos en cuanto aplican multa y liquidan intereses resarcitorios. 3) Costas por su orden, atendiendo las par-ticularidades enunciadas de la causa. Agustn Torres. Juan P. Castro. Car-los A. Porta.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 259

    CNFed. Contenciosoadministrativo, sala II, 2006/08/24. - Picasso, Alberto David (TF 16.991-I) c. DGI.

    Interpretacin de leyes impositivas

    Hechos: La Cmara de Apelaciones revoc el fallo del tribunal fiscal que confirm la determi-nacin del impuesto al valor agregado sobre un contrato de abstencin de competencia

    Es improcedente la gravabilidad por el impuesto al valor agregado del contrato de abstencin de competencia, pues, el objeto de estos contratos son obligaciones de no hacer que quedan excluidas de la ley del impuesto ya que su art. 3 se refiere exclusivamente a las locaciones y prestaciones de servicios que son obligaciones de hacer.

    2a Instancia. Buenos Aires, agosto 24 de 2006.

    Considerando: 1) Que mediante pronunciamiento de fs. 215/222, el Tribunal Fiscal de la Nacin, por mayora, confirm con costas la determinacin del impues-to al valor agregado con ms los intereses resarcitorios contenida en la resolucin recurrida por el Sr. Luis Alfredo Picasso; ello a la vez que revoc la multa aplicada, distribuyendo estas costas en el orden causado.

    Que como primera cuestin el organismo jurisdiccional consider que el punto 21 del inciso e) del art. 3 de la ley del IVA al referirse a la gravabilidad por el impuesto de las restantes prestaciones, sin el aditamento de servicios, extenda el objeto del tributo hacia las obligaciones de no hacer. Ello pues el trmino prestacin como objeto de un contrato, puede consistir en la entrega de una cosa, o en el cumpli-miento de un hecho positivo o negativo susceptible de una apreciacin pecuniaria (conf. art. 1169 del Cdigo Civil).

    As, del anlisis de la legislacin de fondo, al encontrarse presente un hecho negativo y la apreciacin pecuniaria, concluy que toda prestacin, an las que implican obligaciones de no hacer estn alcanzadas por el impuesto.

    Que, si bien esto era suficiente para confirmar el criterio fiscal, afirm por otro lado la conexidad entre el contrato de abstencin de competencia y el contrato de consultora.

    Que en lo relativo a la multa aplicada, consider que corresponda su exculpa-cin, por darse la causal de error excusable prevista en el artculo del la ley 11.683.

    2) Que a fs. 230 la actora dedujo recurso de revisin y apelacin limitada el que fund a fs. 236/246 y que fue contestado por la contraria a fs. 268/274. Por su parte el Fisco Nacional apel a fs. 232 y expres los respectivos agravios a fs. 247/251, los que fueron contestados a fs. 247/251.

    3) Que la cuestin a dilucidar radica en la gravabilidad por el impuesto al valor agregado del contrato de abstencin de competencia suscripto por el apelante con

  • 260 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    el Grupo Danone, adquirente del paquete accionario de Bagley SA, del que aqul haba sido director.

    Ello impone interpretacin de las normas involucradas.

    Que, luego de la reforma introducida por la ley 23.871 que generaliz el IVA a los servicios, el art. 3 inc. e) apartado 21 de la ley del gravamen dispuso que se encon-traban alcanzadas por el tributo las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico que les resulte aplicable o que corresponda al contrato que las origina.

    Que la inteligencia del precepto debe buscarse, lgicamente, en el artculo en el que se haya inserto. As el primer prrafo del artculo 3 dispone que se encuen-tran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestacio-nes de servicios que se indican a continuacin. No caben dudas tampoco respecto al inciso e) de aquel artculo que se refiere a las locaciones y prestaciones de servi-cios que se indican a continuacin, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes. Por lo que no cabra dar al apartado una interpretacin mas amplia que el alcance del artculo y del inciso especfico en el que se encuentra.

    Esto resulta, por lo dems, conforme al objeto del impuesto definido en el art.1 de la ley, el que en su inciso b) se refiere a las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el artculo 3, realizadas en el territorio de la Nacin (el resal-tado es aadido).

    Por lo que, la comprensin de la norma, lleva a entender que la disposicin resi-dual contenida en el punto 21 del referido inciso e), alude a las restantes locaciones y prestaciones de servicio. Excluyndose as, en principio, el criterio de la exten-sin del objeto a todo tipo de prestaciones (en particular prestaciones de no hacer).

    Que no obstante lo expuesto, el decreto 692/98 reglamentario de la ley en exa-men, cualquiera sea su validez constitucional, cuestin sta no planteada en los autos - publicado en el BO con fecha 16/6/98, en su artculo 8 interpret el concepto de prestacin contenido en el pto. 21, del inc. e), del art. 3 de la ley, y seal que comprende a todas las obligaciones de dar y/o de hacer, por las cuales un sujeto se obliga a ejecutar a travs del ejercicio de su actividad y mediante una retribucin determinada, un trabajo o servicio que le permite recibir un beneficio.

    No se encuentran comprendidas en lo dispuesto en el prrafo anterior, las transferencias o cesiones del uso o goce de derechos, excepto cuando las mismas impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o co-mercial circunstancias que tambin determinarn la aplicacin del impuesto sobre las prestaciones que las originan cuando estas ltimas constituyan obligaciones de no hacer.

    Que esta norma previ en su artculo 3 un sistema particular de aplicacin al disponer que las disposiciones de este decreto entrarn en vigencia el da de su pu-blicacin en el Boletn Oficial y surtirn efecto a partir de la entrada en vigencia de las normas que reglamentan (...) salvo cuando se trate de ventas, obras, locaciones o prestaciones comprendidas en los arts. (...) 8 (...) del texto reglamentario que se aprueba por el presente, realizadas con anterioridad a la fecha de dicha publicacin aplicando criterios distintos a los establecidos en las referidas normas, en las que habindose trasladado el impuesto no se acreditare su restitucin o, en su caso, no

  • Teora y Tcnica Impositiva II 261

    habindose incluido el impuesto en las transacciones, no resulte posible su trasla-cin extempornea a los respectivos adquirentes locatarios o prestatarios en razn de encontrarse ya finalizadas y facturadas las operaciones, o en las que se hayan considerado otro momento como perfeccionamiento del hecho imponible, en cuyo caso tendrn efecto para los hechos imponibles que se perfeccionen a partir de la misma.

    Por lo que en lo que aqu interesa (es decir el ltimo prrafo del art. 8 del de-creto reglamentario, vinculado a las obligaciones de no hacer), y sin perjuicio de las dems consideraciones vertidas precedentemente, toda vez que los hechos que se juzgan se verificaron antes del dictado de aquel decreto, ellos quedan comprendi-dos en la exoneracin dispuesta.

    Se concluye as que el art. 3 de la ley del IVA se refiere especficamente a las locaciones y prestaciones de servicios, que son obligaciones de hacer; quedan-do excluidas del gravamen aquellas obligaciones de no hacer, de abstencin como sera en el caso el contrato de abstencin de competencia; con la nica excepcin, prevista en el segundo prrafo del art. 8 del decreto reglamentario, de que las mis-mas originen una transferencia o cesin del uso o goce de derechos que impliquen un servicio financiero o una concesin de explotacin industrial o comercial, su-puesto ste que como se expusiera no resulta aplicable al caso de autos en virtud a la fecha de los hechos examinados.

    4) Que por otro lado tampoco puede considerarse que la gravabilidad del con-trato de abstencin deriva de su accesoriedad a una locacin o prestacin gravada, en los trminos del ltimo prrafo del art. 3 de la ley (fundamento de la resolucin 14/99, del 6/4/99, emitida por la Direccin de Grandes Contribuyentes Nacionales de la AFIP, obrante a fs. 82/91 de los actuados administrativos), en tanto aqul hace referencia a los servicios conexos o relacionados, los que suponen necesariamen-te una obligacin de hacer (arts. 1 y 3 de la ley y art. 1623 del Cdigo Civil), quedan-do excluidas las de no hacer.

    5) Que conforme a la interpretacin expuesta en los prrafos precedentes co-rresponde hacer lugar al recurso deducido por el Sr. Luis Alfredo Picasso y en con-secuencia revocar el pronunciamiento recurrido en cuanto dispone la gravabilidad en el impuesto al valor agregado del contrato de abstencin de competencia firma-do con el Grupo Danone. Las costas de ambas instancias se imponen a la vencida (art. 68 y 279 del CPCCN). As se decide.

    6) Que la forma en que se resuelve torna insustancial el anlisis del recurso deducido por el Fisco Nacional respecto a la exculpacin de la multa dispuesta en la resolucin recurrida. As tambin se decide.

    Regstrese, notifquese y, oportunamente, devulvase. Mara I. Garzn de Conte Grand. Jorge H. Damarco. Marta Herrera.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 263

    PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

    TFiscal, Sala D, 2002/05/16 Monteverde, Jos I.

    Accin penal Determinacin de oficio Prueba Recurso de apelacin.

    HECHOS:

    Se plante ante el Tribunal Fiscal la suspensin del trmite del recurso de ape-lacin de una resolucin determinativa de impuesto a resultas de la declaracin de validez de las pruebas de cargo, en la causa penal cuya promocin se anticipa y advierte en la resolucin recurrida. El Tribunal rechaz dicha solicitud.

    La Dra. Gramajo dijo:

    I. A fs. 15/24 vta. se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de la AFIP-DGI de fecha 29 de enero de 1999 en virtud de la cual se impugna la declara-cin jurada presentada por el recurrente en el impuesto a las ganancias, perodo fiscal 1996, y se le determina de oficio su obligacin tributaria por dicho perodo y tributo, con ms intereses resarcitorios, dejndose en suspenso el juzgamiento de la conducta fiscal del responsable y la aplicacin de la sancin pertinente en aten-cin a lo dispuesto por el artculo 20 de la ley N 24.769.

    Plantea como cuestin de previo y especial pronunciamiento la nulidad abso-luta e insanable de la resolucin apelada por haber sido dictada por el Jefe de la Divisin Revisin y Recursos de la Regin Rosario de la AFIP-DGI, sin tener legal y constitucionalmente delegadas tales funciones, tachando de inconstitucional la delegacin de funciones dispuesta por el decreto N 618/97 por entender que se tra-ta de una materia vedada por el artculo 99 inciso 3) de la Constitucin Nacional.

    Sostiene que la restriccin establecida por el artculo 185 de la ley N 11.683, t.o. en 1998, no obsta al pronunciamiento de este Tribunal sobre la nulidad opuesta, ya que la misma puede ser vlidamente declarada sin que este organismo jurisdiccio-nal declare la inconstitucionalidad del citado decreto.

    Seala que las facultades de juez administrativo que tenan algunos funciona-rios fiscales provenan especialmente de los artculos 5, 9 inc. b) y 10 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modificaciones) que evidentemente constituan materia legal. Que el contenido de esas disposiciones, derogadas por el art. 20 inciso a) del decreto N 618/97, no es de funciones meramente recaudatorias sino que son actividades de carcter eminentemente tributario jurisdiccionales, relacionadas ntimamente con la determinacin de los tributos, por lo cual participan del principio de legali-dad que rige, por mandato constitucional, en materia tributaria.

  • 264 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Cita doctrina y expresa que resulta evidente que por el carcter sustancialmen-te jurisdiccional del procedimiento determinativo de oficio, las facultades de juez administrativo exceden el mbito recaudatorio dentro del cual el Poder Ejecutivo Nacional est constitucionalmente legitimado a legislar sino que, por el contrario, se encuentran comprendidas dentro del mbito de reserva legal para el cual rige el principio de legalidad y la exclusin constitucional.

    En definitiva, dice, el Poder Ejecutivo no est en materia tributaria consti-tucionalmente legitimado a asignar investiduras de jueces administrativos por va de decretos de necesidad y urgencia ni por va de reglamentos delegados. En con-secuencia, agrega, que habida cuenta que la competencia de la autoridad que dicta el acto administrativo es un requisito esencial que condiciona la validez del acto y siendo que la competencia de la autoridad u rgano administrativo se rige por el principio de legalidad en virtud del cual si no hay precepto legal de donde surja la habilitacin a actuar a un funcionario de la administracin, entonces ese funcio-nario directamente no puede actuar, resulta as viciada de nulidad la resolucin atacada.

    Expresa que aun cuando se entendiera que el decreto N 618/97 no regula ma-teria tributaria, igualmente se impone su nulidad absoluta e insanable as como de los actos que se originen en sus disposiciones, habida cuenta que a la fecha de su emisin se encontraba en pleno funcionamiento el Poder Legislativo y no existan circunstancias excepcionales que legitimaran al Poder Ejecutivo a su dictado.

    Para el hipottico supuesto que se rechazara la nulidad peticionada, plantea como segunda cuestin de previo y especial pronunciamiento, la suspensin del trmite del presente recurso a resultas de la declaracin de validez de las pruebas de cargo, en la causa penal cuya promocin se anticipa y advierte en la resolucin apelada.

    Aclara que tal como se anticipa en los considerandos de la resolucin apelada, existe la posibilidad cierta que la Administracin promueva denuncia penal contra el aqu recurrente, razn por la cual, encontrndose especialmente comprometida en su caso la garanta constitucional del artculo 18 de la Constitucin, por el cual nadie puede ser obligado a declarar contra s mismo, peticiona la suspensin del trmite. Agrega que se encuentra en una difcil situacin en lo que hace al ejercicio de su derecho de defensa en el presente recurso ya que el ofrecimiento de pruebas de descargo, podran utilizarse en su contra en aquella inminente causa penal, co-locndolo en la rrita situacin de incurrir en auto-incriminacin.

    Advierte que durante el curso de la fiscalizacin fue requerido por la va inqui-sitiva de los artculos 33 y 35 de la ley procedimental, bajo la amenaza sancionadora del artculo 39 y sin la prevencin de su utilizacin en una causa penal, habiendo suministrado los datos y prestado las declaraciones a los funcionarios fiscales que aqu se tienen como pruebas de cargos. Agrega que al corrrsele la vista del artcu-lo 17, se le notific la instruccin de sumario para el juzgamiento de su conducta fiscal en los trminos de los artculos 46 y 47, incisos a y b, de la ley procedimen-tal, circunstancia que por aplicacin -a contrario sensu- del artculo 20 de la ley N24.769, surga que la Administracin no efectuara denuncia penal en su contra, sin embargo al tomar vista de las actuaciones se advirti que contrariamente a ello, se procedera a denunciarlo.

    Seala que en virtud de ello, anoticiado de la promocin de una accin penal en su contra, se abstuvo al momento de contestar la vista de ofrecer pruebas y su-ministrar datos que pudieran ocasionar una auto-incriminacin, amparndose en

  • Teora y Tcnica Impositiva II 265

    la garanta constitucional del artculo 18. Explica que en esta instancia se mantienen dichas circunstancias en cuanto a la efectiva afectacin de las garantas constitucio-nales de defensa y debido proceso, continuando latente la posibilidad de auto-incri-minacin penal que podra desprenderse del descargo y ofrecimiento de pruebas.

    Ello as, expone, que en el actual rgimen de la ley penal tributaria la accin pe-nal es posterior y dependiente de la determinacin de oficio, tal como dispone en su primer prrafo el artculo 18 de la ley 24.769, de lo cual surge a su entender conse-cuencias que ponen en peligro cierto y concreto las garantas constitucionales del contribuyente y que podran provocar la catica situacin de escndalo jurdico, en razn de que cuanto a la aprovechabilidad y validez de la prueba en que el Fisco sustenta la determinacin de oficio rige el principio de prejudicialidad penal.

    Cita jurisprudencia que segn dice recept la inaprovechabilidad en sede con-tencioso administrativa de la prueba obtenida ilegalmente y que constituyen prue-bas de cargo de las determinaciones de oficio apeladas, solicitando que se aplique al caso en examen, suspendindose el trmite de la causa hasta que se declare su nulidad o validez dentro de la causa penal que promover el organismo recaudador contra el recurrente.

    Aclara que a su criterio la ley penal tributaria vigente no debilita sino que ro-bustece la peticin de suspensin del presente trmite toda vez que la impugnacin de la determinacin de oficio de la materia imponible se sustancia simultnea y pa-ralelamente, lo cual impide que el contribuyente pueda articular en esta instancia como cuestin previa la nulidad de la prueba en que se apoya la pretensin fiscal y que alcanza al acto determinativo aqu apelado, lo que implica una manifiesta y concreta afectacin de las garantas constitucionales de defensa y debido proceso.

    Concluye que continuar el trmite del presente recurso sin la previa declara-cin judicial de validez de las pruebas de cargo, podra provocar el intolerable stre-pitus fori que implicara que este Tribunal confirmara las resoluciones apeladas y la justicia penal declarara la nulidad de las pruebas colectadas por la fiscalizacin y todo lo actuado en consecuencia.

    Subsidiariamente expone sus agravios referidos al fondo de la cuestin y for-mula reserva del caso federal.

    II. A fs. 36/47 vta. la representacin fiscal contest el traslado que del recurso interpuesto se le corriera.

    Manifiesta que respecto de la nulidad articulada por la actora con fundamento en la inconstitucionalidad del Decreto 618/97, debe tenerse presente que la senten-cia a dictarse en autos no podr contener pronunciamiento sobre la constituciona-lidad de norma alguna, conforme lo establecido por el artculo 167 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modificaciones).

    Sin perjuicio de ello, seala que el Poder Ejecutivo dict el aludido decre-to haciendo uso de las facultades que legalmente le competen y en atencin a las circunstancias de necesidad y urgencia imperantes. Agrega que no constituye un recurso indito en la historia de nuestro pas que el Poder Ejecutivo recurra a un decreto para legislar y que segn nuestra constitucin y la doctrina administrativa y constitucional, dicho poder puede ser considerado como colegislador.

    Sostiene, asimismo, que el decreto N 618/97 constituye un ordenamiento de textos legales preexistentes referidos a competencias, facultades, derechos y obli-gaciones del organismo encargado de la administracin impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social, a los efectos de contener en un solo cuerpo nor-

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    mativo todas las normas que hacen a la organizacin y funcionamiento de la AFIP, con las adecuaciones mnimas necesarias para la conduccin del organismo sin innovar en las relaciones entre el Fisco y el Contribuyente. Agrega que la referida norma se limita a ordenar las disposiciones existentes referidas exclusivamente a cuestiones de organizacin y funcionamiento del nuevo organismo, no contrarian-do lo dispuesto por el art. 99 inc. 3, tercer prrafo, de la Constitucin Nacional.

    Cita jurisprudencia que considera aplicable al caso y solicita se rechace la nu-lidad opuesta, con costas.

    En lo atinente al pedido de suspensin del trmite de la presente causa, entien-de que no resulta procedente toda vez que la propia Ley Penal Tributaria N 24.769 establece expresamente la improcedencia de tal pretensin. Sostiene la inexisten-cia de prejudicialidad y que la nica limitacin existente es el impulso del proce-dimiento punitivo hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal, que es lo que ha hecho el organismo fiscal, conforme se desprende del artculo 4 de la resolucin apelada.

    Contesta respecto de la cuestin de fondo y formula reserva del caso federal.

    III. Que en el punto 4 de fs. 68 se dispuso el tratamiento de las cuestiones plan-teadas por el recurrente en los acpites III y IV de su escrito de interposicin de recurso, como de previo pronunciamiento.

    Que a fs. 78 se elevaron los autos a consideracin de la Sala "D" y finalmente a fs. 79 se llamaron los autos a sentencia.

    IV. Que en los presentes autos este Tribunal debe expedirse acerca de dos cues-tiones opuestas por el apelante como de previo y especial pronunciamiento. La pri-mera de ellas es la excepcin de nulidad de la resolucin de fecha 29 de enero de 1999 por la que se impugna la declaracin jurada del impuesto a las Ganancias, perodo fiscal 1996, y se determina de oficio la obligacin fiscal correspondiente a dicho perodo con ms los respectivos intereses resarcitorios. La segunda cuestin es la solicitud de suspensin del trmite del presente recurso en funcin de la causa penal cuya promocin se anticipa en el artculo 4 de la parte resolutiva de la reso-lucin atacada.

    Que corresponde en primer trmino resolver la excepcin de nulidad de la resolucin apelada, que el apelante funda en la inconstitucionalidad de la delega-cin de funciones en el juez administrativo firmante de la misma implementada mediante el dictado del decreto de necesidad y urgencia N 618/97 (B.O. 14/7/97), sosteniendo que la derogacin de las funciones de algunos funcionarios de la Di-reccin General Impositiva especialmente, las de los artculos 5, 9 inc. b) y 10 de la ley 11.683 dispuesta por el art. 20 de aquel decreto, es ilegal porque se trata de atri-buciones de carcter eminentemente tributario jurisdiccionales, materia vedada al Poder Ejecutivo por el principio de reserva plasmado en el artculo 99 inc. 3) de la Constitucin Nacional. Como segundo argumento de la inconstitucionalidad invo-cada expresa que al momento del dictado del decreto 618/97 funcionaba en forma normal el Poder Legislativo y por tanto, no existan la circunstancias excepcionales necesidad y urgencia que justificaran su dictado por el Poder Ejecutivo.

    Que se adelanta desde ya que la nulidad planteada en tales trminos por la recurrente no puede prosperar, debiendo sealarse que, ms all de la restriccin impuesta a este Tribunal por el artculo 185 de la ley procedimental en cuanto a que le est vedado declarar la inconstitucionalidad de las normas, nada impide a la suscripta analizar los agravios vertidos en el recurso, puesto que la propia actora aclara que los limita a la ilegalidad de las funciones del funcionario firmante de la resolucin apelada y no del decreto en s.

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    Que por los decretos 1156/96 y 1589/96 se dispuso la creacin de la Adminis-tracin Federal de Ingresos Pblicos, fusionando a tal efecto la Direccin General Impositiva y la Administracin General de Aduanas, surgiendo de los Consideran-dos del decreto 618/97 que ... el proceso de fusin dispuesto por los artculos 3 y 4 del Decreto 1156/96, terminar el da en que se publique en el Boletn Oficial la norma que establezca el ordenamiento de las competencias, facultades, derechos y obligaciones de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos. Que dicho ordena-miento debe recoger las normas que rigen las competencias, facultades, derechos y obligaciones de los organismos que se fusionan, con las adaptaciones requeridas por la nueva situacin. Que las normas aludidas en el considerando anterior son principalmente entre otras disposiciones legales -las Leyes Nos. 11.683 (texto orde-nado en 1978 y sus modificaciones)... Que como consecuencia de ello, las normas organizativas a dictarse, implican la necesidad de sustituir otras de idntica natu-raleza que han sido plasmadas por leyes formales... Que el presente constituye un ordenamiento de textos legales preexistentes referidos a competencias, facultades, derechos, y obligaciones del organismo encargado de la administracin impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social; introduciendo las adecuaciones mnimas necesarias para la conduccin del organismo, sin innovar en las relacio-nes entre Fisco y contribuyente... Que en tanto el presente se limita a ordenar las disposiciones legales existentes, referidas exclusivamente a cuestiones de organi-zacin y funcionamiento del nuevo organismo, no se contrara lo dispuesto por el artculo 99, inciso 3, tercer prrafo de la Constitucin Nacional.

    Que de los considerandos precedentemente transcriptos surge en forma clara que el decreto N 618/97, tuvo como fin unificar y reordenar normas procedimenta-les preexistentes, a fin de adecuar la organizacin y funcionamiento de los dos or-ganismos que se fusionaban en uno solo para constituir la Administracin Federal de Ingresos Pblicos creada por el decreto N 1156/96, debiendo sealarse que este ltimo decreto fue dictado a mrito de las facultades delegadas por el Poder Legis-lativo Nacional al Poder Ejecutivo Nacional por la Ley N 24.269.

    Pero adems corresponde tambin sealar que el artculo 9 del decreto en cuestin, referido especficamente a Funciones y facultades de direccin y de juez administrativo establece que Las autoridades del organismo tendrn las funcio-nes y facultades que se detallan seguidamente: 1. Sern atribuciones del Adminis-trador Federal, adems de las previstas en los artculos anteriores:... b) Ejercer las funciones de Juez Administrativo, sin perjuicio de las sustituciones previstas en los artculos 4 10 en la determinacin de oficio de la materia imponible y gravmenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicacin de multas y resolucin de los recursos de reconsideracin. El artculo 10 en su primer prrafo dispone que Tan-to el Administrador Federal como los Directores Generales y los Administradores de Aduana en sus respectivas jurisdicciones, determinarn qu funcionarios y en qu medida los sustituirn en sus funciones de juez administrativo, disponiendo el artculo 16, ltimo prrafo Normas Transitorias que Los funcionarios de los organismos fusionados que a la fecha del presente decreto revistan la calidad de jueces administrativos, continuarn ejerciendo esa funcin hasta tanto se dispon-ga lo contrario por autoridad competente.

    Que de lo precedentemente transcripto especialmente de la norma citada en ltimo trmino surge que el Juez Administrativo que firma la resolucin apelada estaba legalmente facultado para dictar dicho acto.

    En cuanto al otro fundamento de la nulidad articulada que el recurrente basa en el artculo 99 inc. 3 de la Constitucin Nacional, que veda al Poder Ejecutivo

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    emitir disposiciones de carcter legislativo, lo que le lleva a sostener que las facul-tades de Juez Administrativo que tenan algunos funcionarios fiscales entre ellos los Jefes de Divisin y Recursos provenan especialmente de los arts. 5, 9 inc.b) y 10 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.) cuya derogacin se dispusiera por el art. 20 inc. a) del decreto 618/97, constituan materia legal de carcter tributario jurisdiccionales, por tanto vedadas al Ejecutivo y reservadas exclusivamente al Po-der Legislativo, cabe sealar que la Sala B de este Tribunal, en fallo de fecha 21 de agosto de 1998 recado en la causa: COPPOLA, GUILLERMO ESTEBAN s/ recuso de apelacin, cuya solucin se comparte, se ha pronunciado sobre el mismo tema expresando:

    Que el art. 99, inciso 3 de la Constitucin Nacional veda al Poder Ejecutivo emitir disposiciones de carcter legislativo. Que es evidente que ello no ha signi-ficado solamente emitir leyes ya que ello sera absurdo, sino que ha querido refe-rirse a los supuestos en existe reserva y exclusividad de las facultades para ciertas cuestiones, en favor del Poder Legislativo.

    Que ello concuerda perfectamente con el tercer prrafo de la misma norma en tanto estatuye: Solamente cuando circunstancias excepcionales hicieran imposi-ble seguir los trmites ordinarios previstos por esta Constitucin para la sancin de las leyes... podr dictar decretos por razones de necesidad y urgencia....

    Que como ya se ha dicho en este prrafo, se reitera que los supuestos a que se hace referencia son aquellos que indefectiblemente necesitarn seguir los trmites ordinarios previstos por la Constitucin... casos que, evidentemente, deben ser re-lativos a supuestos en que la intervencin del parlamento es ineludible".

    Que en este sentido tambin deben interpretarse las limitaciones que a las fa-cultades acordadas al Poder Ejecutivo, fija dicho tercer prrafo en tanto le impide el uso de las mismas en materia penal, tributaria, electoral o el rgimen de partidos polticos.

    Que en cuanto a la materia tributaria ha sido tradicionalmente interpretado que la reserva de ley se ha referido a la creacin de contribuciones, as como a que en la respectiva norma se establecieran los elementos esenciales que hacen a la obligacin tributaria, sin posibilidad, en esta materia de efectuar delegaciones.

    Que ello as debe entenderse que la Constitucin en tanto prohbe los decre-tos de necesidad y urgencia en materia tributaria no ha hecho ms que respetar los principios fijados en artculos tales como el 4, 9, 17, etc. de la Constitucin Nacional.

    Que la interpretacin que efecta la actor relacionando la materia tributaria a que hace referencia la Constitucin con la rama jurdica tributaria, peca por efec-tuar una identificacin total entre ambas en cuanto a lo que aqu interesa, ya que es sabido y la actora no puede negarlo, dentro de la rama tributaria existen zonas de reserva de ley y otras donde ello no se da, como puede observarse en la parte for-mal de la rama tributaria... donde la presencia legal se da en forma mediata.

    Que el criterio de la apelante pareciera llegar a inhibir las facultades acorda-das por el art. 99 inc.10 al Poder Ejecutivo y el art. 100 inc. 7 al Jefe de Gabinete... ya que son evidentes las facultades acordadas al Poder Ejecutivo y al Jefe de Gabine-te en materia recaudatoria, con total independencia del Poder Legislativo y nunca al art. 99 inc. 3 relativo a los decretos de necesidad y urgencia, pudo limitar tales facultades, ya que la norma, por el contrario, tiende a ampliarlas aunque sea con carcter excepcional y sometidas a control.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 269

    Que por otra parte, segn el maestro Luqui la actividad recaudatoria implica tanto crear y organizar dependencias y oficinas como estatuir procedimientos, lo que importa creacin de reglas procesales a las cuales deben someterse los con-tribuyentes y los funcionarios encargados de la recaudacin (Luqui, Juan Carlos, Derecho Constitucional Tributario, pg. 337, Depalma, Bs. As., 1993), materia que, como se ve, es perfectamente excluible del mbito de reserva legal y sobre la que, quizs, sin necesidad de acudir al decreto de necesidad y urgencia pudiera haberse expedido el Poder Ejecutivo en virtud de las posibilidades que le acuerda la Consti-tucin Nacional y habida cuenta de las cuestiones tratadas en el decreto de necesi-dad y urgencia 618/97 que se impugna.

    VI. Por ltimo, y con referencia al argumento de que a la fecha de emisin del decreto 618/97 se encontraba en perfecto funcionamiento el Poder Legislativo y no existan circunstancias excepcionales que justificaran su dictado por el Poder Ejecutivo, adems de lo expuesto en el considerando precedente cabe sealar a mayor abundamiento que si bien el artculo 99 inc. 3 establece que el Poder Eje-cutivo no podr en ningn caso bajo pena de nulidad absoluta e insanable emitir disposiciones de carcter legislativo, salvo que circunstancias excepcionales le impidan seguir el procedimiento establecido por la Constitucin para la sancin de las leyes.

    Al respecto el Dr. Mario A. R. Midn (Manual de Derecho Constitucional Ar-gentino, Ed. Plus Ultra, pg. 498) ha expresado que: Para develar cules son esas circunstancias excepcionales, es necesario recordar que la teora que impuls la facultad presidencial para legislar por razones de necesidad y urgencia apoy su desarrollo en la existencia de situaciones extraordinarias que slo podan ser con-juradas a partir de una medida inmediata y efectiva, en la que el acto legislativo generado por el estado de necesidad era parte del remedio.

    De all que en nuestras prcticas polticas se estableci una equivalencia entre el estado de necesidad que faculta al presidente a dictar estos decretos y la figura de la emergencia. La equiparacin que precedi a la reforma se mantiene tras ella? Hemos de tener en cuenta, para responder, que las circunstancias excepcionales a que se refiere el constituyente estn calificadas por la convergencia de un elemento esencial, configurado por la imposibilidad de seguir los trmites ordinarios pre-vistos por la Constitucin para la sancin de las leyes. En la disposicin no existe referencia alguna a la emergencia, nicamente el acontecimiento que obsta la con-tinuidad de los trmites legislativos ordinarios.

    Colegimos que la exigencia constitucional para que el Ejecutivo recurra al uso de esta facultad es, desde la reforma, menos severa que antes. En consecuencia, el requisito de la emergencia en cuanto acontecimiento sbito y extraordinario que pintaba una situacin de peligro y antes apareca como presupuesto del ejercicio de la potestad, ha sido dejado de lado por el constituyente. Anloga es la conclusin de Garca Lema.

    Si con la redaccin ha disminuido la severidad que importaba la emergencia, bastar ahora que el Ejecutivo para usar de la potestad invoque el impedimen-to para seguir los trmites ordinarios de la sancin de las leyes. En ese esquema permisivo, la letra de la dadivosa norma podra servir para el dictado de un decreto de necesidad y urgencia fundado en que el Congreso omite el tratamiento de un proyecto sometido a su consideracin.

  • 270 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Que por lo hasta aqu expuesto, se rechaza la excepcin de nulidad opuesta por la actora, con costas.

    VII. Que en este estado, corresponde ahora entrar al tratamiento de la segunda cuestin previa opuesta por la recurrente, consistente en la solicitud de suspensin del trmite del presente recurso, a resultas de la declaracin de validez de las prue-bas de cargo en la causa penal cuya promocin se anticipa y advierte en la resolucin apelada (sic), en virtud de encontrarse comprometida en el caso la garanta consti-tucional del art. 18 de la Constitucin Nacional, segn el cual nadie puede ser obli-gado a declarar contra s mismo. En virtud de ello afirma que, la certeza en cuanto a la promocin de la accin penal en su contra le impide ejercitar debidamente su derecho de defensa en el presente recurso de apelacin, dado que el ofrecimiento de pruebas de descargo podran utilizarse en su contra en aquella inminente causa pe-nal, colocndolo en la situacin de incurrir en auto incriminacin.

    Que efectivamente, tal como lo expresara la recurrente, el art. 4 de la parte resolutiva de la resolucin venida en recurso, deja en suspenso el juzgamiento de la conducta fiscal del responsable y la aplicacin de la sancin pertinente por el im-puesto y perodo que se trata atento lo dispuesto por el art. 20 de la ley N 24.769.

    Que el referido artculo dice: La formulacin de la denuncia penal no impedir la sustanciacin de los procedimientos administrativos y judiciales tendientes a la determinacin y ejecucin de la deuda tributaria o previsional, pero la autoridad administrativa se abstendr de aplicar sanciones hasta que sea dictada la sentencia definitiva en sede penal. En este caso no ser de aplicacin lo previsto en el artcu-lo76 de la ley N 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones). Una vez firme la senten-cia penal, la autoridad administrativa aplicar las sanciones que correspondan sin alterar las declaraciones de hechos contenidos en la sentencia judicial.

    Que esta norma derog la prejudicialidad penal que estableca el art. 16 de la ley N 23.771, permitiendo que el organismo fiscal proceda con la determinacin de la eventual deuda tributaria del responsable y su cobro si correspondiera de-biendo abstenerse de aplicar sanciones, de all la dispensa contenida en el segundo prrafo de la norma, referido a la aplicacin de lo dispuesto por el art. 76 de la ley procedimental, que exiga que en la misma resolucin determinativa se aplicaran las sanciones, porque si as no ocurriera se entender que la Direccin General no ha encontrado mrito para imponer sanciones, con la consiguiente indemnidad del contribuyente, razn por la que lo expresado en el punto 4 de la parte resolutiva de la resolucin apelada se adecua perfectamente a las normas vigentes al momento de su dictado.

    Que ello as, y entrando concretamente a la consideracin del pedido de sus-pensin del trmite de la presente causa, desde ya se adelanta la negativa a tal soli-citud, por las razones que a continuacin se exponen.

    En primer trmino cabe aclarar, que la garanta constitucional contenida en el art. 18 de la Ley Suprema, en cuanto a que nadie puede ser obligado a declarar contra s mismo, se encuentra restringida exclusivamente al proceso penal y as lo ha expresado desde sus primeros tiempos la Corte Suprema de Justicia (Fallos 238:416), de tal manera que el principio rige para aquella persona que ha sido impu-tada de un delito, que no es precisamente el caso en los presentes autos.

    Por el contrario, en el procedimiento de determinacin de oficio, la vista del art. 17 tiene por objeto la formulacin de cargos o ajustes que pueden ser desvir-

  • Teora y Tcnica Impositiva II 271

    tuados con pruebas. Admitir la posicin del actor en este punto, llevara al absurdo de que el Fisco jams podra constatar o verificar la exactitud de las declaraciones juradas por l presentadas, esto es, ejercer las facultades que le son propias en or-den al control del debido cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los responsables.

    De todas maneras, cabe sealar tambin, que para ejercer acciones penales cuando se tipifica un delito o una accin dolosa, no se necesita hacer reserva algu-na, de tal manera que lo expuesto en la nota del seor Jefe de Divisin Jurdica de Regin Rosario del 6/10/98 (Cpo. Revisin y Recursos), resulta sobreabundante, y ello en manera alguna puede acarrear la nulidad de las pruebas colectadas durante la fiscalizacin, porque, se reitera, la utilizacin de los elementos reunidos en-tregados voluntariamente por el contribuyente a los inspectores, no constituye violacin de derecho alguno que merezca ser fulminado con una nulidad.

    Por ltimo, a juicio de la suscripta, resulta lgico y coherente jurdicamente, que la ley N 24.769 requiera que previamente se realice la determinacin de oficio, por-que en ella se establece la medida y dimensin de la eventual evasin fiscal en que se hubiera incurrido, y surgir en la medida de las pruebas que se produzcan, si hubo culpa, dolo, defraudacin o simplemente un error en la interpretacin de las normas. Por ello, es inexacto que en materia tributaria rija la prejudicialidad penal como lo sostiene la actora, porque mal podra imputarse a un contribuyente un delito tributario, si no se establece en primer trmino si existi y en qu medida evasin que eventualmente podr llevar nsita la defraudacin.

    Cabe agregar, que la jurisprudencia de esta Sala que cita la actora en favor de la tesis que sustenta, no es aplicable al caso de autos, porque en ste no ha mediado allanamiento y secuestro de documentacin, sino simplemente pruebas colectadas en el curso de un procedimiento de verificacin, en uso de facultades que se rei-tera son propias del organismo fiscal, debiendo sealarse que, requerir informes a terceros, tambin es facultad de la D.G.I.

    Por lo precedentemente expuesto, se rechaza tambin la solicitud de suspen-sin del trmite de la causa opuesta por la actora como cuestin previa, con costas.

    La Dra. Sirito dijo:

    Aunque el decreto de necesidad y urgencia N 618/97 ofrece reparos constitu-cionales, en atencin a la valla impuesta por el artculo 185 de la ley N 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), adhiero a lo expresado en el punto IV del voto precedente, tomando en cuenta que respecto del alcance de las funciones del firmante de la resolucin apelada en autos, as como en otras disposiciones que contiene, el citado decreto se ha limitado a reproducir normas vigentes en ordenamientos anteriores de la ley N 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.).

    Asimismo, adhiero a la solucin propiciada en el voto de la Dra. Gramajo en cuanto prescribe rechazar la solicitud de suspensin del trmite de la causa formu-lada por la recurrente como segunda cuestin previa, con costas.

    Que en virtud de la votacin que antecede;

    SE RESUELVE:

    1) Rechazar la excepcin de nulidad opuesta por la actora. Con costas.

    2) Rechazar la solicitud de suspensin del trmite de la causa opuesta por la actora como cuestin previa. Con costas.

  • 272 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Se hace constar que suscriben este pronunciamiento dos Vocales titulares de la Sala D, de conformidad con lo previsto por el artculo 184 de la ley N 11.683 (t.o. en 1998) por encontrarse en uso de licencia el titular de la 12 Nominacin.

    Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes admi-nistrativos acompaados y vuelvan los autos a la Vocala instructora para conti-nuar con el trmite de la causa. Ethel E. Gramajo. Mara I. Sirito.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 273

    TFiscal, Sala B, 1993/09/10 Ciccone Hnos. y Lima Establecimientos Grficos S.A.C.I.F.

    Billetes de lotera y juegos de azar Exencin impositiva Locacin

    El Dr. Gorosito dijo:

    I) Que a fs. 19/40 la actora apela la resolucin de la Direccin General Imposi-tiva que determina el impuesto al valor agregado por los aos 1979 a 1984, por la suma de A 1.037.901,85, con ms actualizacin por A 598.214 y multa del 70% del impuesto omitido actualizado por A 418.749,80.

    Seala que el acto no fue notificado al domicilio constituido, y que originaria-mente se haba otorgado vista, por considerar que corresponda ajustar los montos declarados como ventas exentas en concepto de billetes de sorteo, de transporte pblico y de lotera; producido el respectivo descargo, la vista fue dejada sin efecto. Posteriormente, se otorga una nueva vista por la misma materia, aos e importes, transformando las anteriormente llamadas ventas en operaciones de locaciones.

    Informa que realiza impresin de billetes de lotera y dems efectos por encar-go de la Sociedad del Estado Casa de la Moneda, sobre papel impreso con fondos de seguridad de propiedad de dicha sociedad.

    Apunta que dicha sociedad consult a la Direccin sobre el tratamiento fiscal de la impresin de los instrumentos incluidos en las partidas 48.01, 49.01, 49.07, 49.11 y 72.01 del Clasificador de Partidas anexa al art. 26 de la ley 20.631, la que se expidi con firma del Subdirector General, dictaminando que estn alcanzadas con el impuesto a las ventas y/o locaciones de obra que tienen por objeto los ttulos de la deuda pblica y certificados de cancelaciones de deuda, partida 49.07 y formularios de impuestos municipales, cdulas de identidad y chequeras de crdito, partida 49.11.

    Dice que la Casa de la Moneda le inform que la impresin de los bienes en discusin, en virtud del dictamen anterior, no estn alcanzados por el impuesto al valor agregado.

    Entiende que el dictamen, emitido en los trminos del artculo 9 de la ley11.683, ha creado una situacin de cosa juzgada administrativa, apoyando su tesis en ju-risprudencia que cita. Estima que la misma situacin reviste el primer pronuncia-miento del juez administrativo cuando no encontr argumentos para efectuar la determinacin de oficio, sin interesar si se califica a su operatoria de ventas o loca-ciones, ya que se juzg la misma actividad de impresiones, con cita de doctrina.

    Opone asimismo la prescripcin de las facultades fiscales para determinar el impuesto y aplicar sanciones por el ejercicio 1979, sin que a ello obste el dictado de la ley 23.029.

  • 274 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Sostiene que la partida 49.11 involucra la supresin de la carga fiscal a la totali-dad del proceso integrativo del bien, el que involucra a la impresin del mismo, tal como seala el segundo prrafo del artculo 26 de la ley, atendiendo que si la venta de los efectos se halla exenta, la locacin de obra sigue la misma suerte, destacando que la posicin fiscal restringe la exencin cuando las entidades emisoras fueran a la vez impresoras.

    Agrega que el artculo 15 de la ley 18.226 exime de todo impuesto nacional, provincial o municipal, directo o indirecto, a los billetes de lotera y todo otro do-cumento justificativo de apuestas que explote el organismo nacional, como as tambin su venta, por lo que la tesis fiscal significara la violacin de dicha ley, al incrementase el costo de la impresin con el tributo pretendido.

    En cuanto a la multa, descarta accionar que justifique la sancin, expresando de todos modos, que en todo caso existi error excusable, derivado del dictamen de la Direccin y lo informado por la Casa de la Moneda, con cita de jurisprudencia. Para el supuesto de una decisin adversa, pide se le exima de los intereses del ar-tculo 150, ofreciendo prueba y planteando el caso federal.

    Solicita la revocacin de las resoluciones recurridas, con costas.

    II) Que a fs. 45/55 contesta el Fisco Nacional el traslado conferido.

    Aporta que el eventual defecto de notificacin no ha significado perjuicio, y que la consulta analizada del subdirector general slo tiene efecto vinculante, cuando se cumplen los requisitos del artculo 9 de la ley 11.683, con relacin al sujeto a quien ha sido designado y no resulta oponible por terceros, mxime cuando el Fisco se ha expedido en sentido inverso, citado el boletn de la Direccin General Impo-sitiva, agosto de 1978, pg. 189.

    Afirma que la Casa de la Moneda no tiene facultades para otorgar exencin por lo que la nota citada por la actora carece de todo efecto fiscal.

    En relacin a la cosa juzgada administrativa del proceso determinativo ini-ciado y dejado sin efecto, dice que la preclusin alegada se produce respecto de la venta de cosa mueble sin incidir en la iniciacin del nuevo procedimiento, que versa sobre materia distinta an cuando los hechos imponibles juzgados arrojan la misma suma de impuesto. Enfatiza que la decisin administrativa dej sin efecto la vista, pero no juzg sobre la cuestin debatida.

    Expresa que la prescripcin ha sido suspendida para todos los contribuyentes por la ley 23.029, por lo que debe rechazarse la pretensin de la actora.

    En cuanto al fondo de la cuestin, interpreta que el artculo 26 de la ley del im-puesto al valor agregado, en su planilla anexa, establece las exenciones que gozan las locaciones del apartado c) del artculo 3, alcanzando la misma a los billetes para juegos de sorteos o de apuestas (oficiales o autorizadas), de lotera, para viajar en transporte pblico y de entrada a espectculos pblicos clasificados en la par-tida 49.11, pero nicamente cuando fueran puestos en circulacin por la entidad emisora. Tal el sentido, agrega, de la consulta 135 IVA del 10-11-76.

    Contrariamente a lo afirmado por la actora, resalta que de ser cierta su inter-pretacin, los impresores de los artculos all mencionados se veran alcanzados por la exencin del gravamen, por lo que no tendra sentido la observacin puesta a la partida 49.11. Discrepa adems, con la interpretacin del alcance de la ley 18.226, la que a su juicio slo benefici al ente de Lotera Nacional.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 275

    Ofrece prueba, formula reserva del caso federal, y solicita se rechace el recuso interpuesto por la actora, en todas sus partes, con costas.

    III) Que a fs. 84/91 luce la sentencia del Tribunal, por la que se declara nula la resolucin apelada, la que es revocada por la Cmara Federal a fs. 160/162 vta., no haciendo lugar a la vez, al recuso extraordinario interpuesto por la actora.

    IV) Que a fs. 187/190, este Tribunal hace lugar a la excepcin de prescripcin opuesta por la actora en relacin al ao 1979.

    V) Que producida la prueba ordenada en autos las partes presentaron sus res-pectivos alegatos a fs. 251/255 vta., pasando los autos a sentencia a fs. 269.

    VI) Que debe dilucidarse si a los trabajos de impresin realizados por la acto-ra les alcanza la exencin del impuesto al valor agregado dispuesta por la partida 49.11 de la planilla anexa al artculo 26.

    Que el artculo 3 inciso c) de la ley 20.631, vigente en los perodos fiscales cues-tionados, grava la elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble -an cuando adquiere el carcter de inmueble por accesin- por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtencin del producto final o simplemente constituya una etapa de su elaboracin, construc-cin, fabricacin o puesta en condiciones de utilizacin.

    Que la actividad de la actora evidentemente encuadra en el dispositivo citado, ya que la impresin de los billetes para juegos de sorteos, o de apuestas (oficiales o autorizados), de lotera, para viajar en transporte pblico y de entrada a espect-culos pblicos constituye una etapa de su elaboracin y puesta en condiciones de utilizacin.

    Que el primer prrafo del artculo 26 de la citada ley exime del tributo las ven-tas, las locaciones indicadas en el apartado c) del artculo 3 y las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles clasificadas en las partidas de la Nomenclatura de Bruselas posteriormente Nomenclatura del Consejo de Co-operacin Aduanera que se indican en las planillas anexas al mismo, con las ob-servaciones que en cada caso se formulan.

    Que el segundo prrafo del aludido artculo aclara que en el caso de las loca-ciones indicadas en el apartado c) del artculo 3 de la ley, la exencin slo alcanza aquellas en que la obligacin del locador sea la entrega de una cosa mueble com-prendida en el prrafo anterior.

    Que la partida 49.11 tiene por ttulo Estampas, grabados, fotografas y dems impresos obtenidos por cualquier procedimiento, restringindose la exencin del tributo, conforme las observaciones a dicha partida, a sellos y plizas de cotizacin o capitalizacin, billetes para juegos de sorteos o de apuestas (oficiales o autori-zados), sellos para organizaciones de bien pblico del tipo empleado para obtener fondos o hacer publicidad, billetes de entrada a espectculos pblicos, billetes para viajar en transportes pblicos (incluso los de entrada a plataforma o andenes), puestos en circulacin por la respectiva entidad emisora, nicamente.

    VII) Que la Casa de la Moneda, entidad que est bajo la rbita del Ministerio de Economa, consult a la Direccin General Impositiva por nota 1143 (fs. 369/370 de los antecedentes administrativos), si los trabajos que realiza estn alcanzadas por el gravamen, dictaminando el citado organismo por nota suscripta por el Subdirec-tor General (fs. 371 de los antecedentes administrativos) cules eran los bienes suje-tos al tributo, dentro de los cuales no estn los que motivan los presentes autos.

  • 276 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Que sin perjuicio de reconocer el acierto del dictamen fiscal emanado del Sub-director General de la Direccin General Impositiva, el mismo ha tenido por efecto crear una relacin jurdica que bien puede calificarse de cosa juzgada administra-tiva, y que obliga a todo el organismo, ya que es misin del citado funcionario, habi-litado para reemplazar al Director General, interpretar las normas o resolver las du-das que se refieran a los impuestos, derechos y gravmenes a cargo del organismo que dirige (cf. arg. art. 9, inciso a), ltima parte, ley 11.683), sin que las alcance la restriccin del artculo 12 del reglamento de dicha ley si bien posterior a la fecha del aludido dictamen, ya que el mismo se refiere a los funcionarios que no tienen la referida capacidad.

    Que los referidos efectos se extienden necesariamente a la actora, atento que al generar su hecho imponible se produce una estrecha relacin que la vincula con el hecho imponible exento de la Casa de la Moneda, conforme el juego armnico de los artculos 3 inciso c) y 26, primero y segundo prrafos, de la ley 20.631.

    VIII) Que en consecuencia, estando los billetes para juegos de sorteos o de apuestas (oficiales o autorizados), de lotera, para viajar en transporte pblico y de entrada a espectculos pblicos exento del gravamen, conforme la partida 49.11, anexa al artculo 26 de la ley 20.631, las locaciones indicadas en el artculo 3 inciso c) de la ley que tengan por objeto tales bienes, se encuentran tambin alcanzadas por la exencin.

    Que la forma en que se resuelve torna innecesario el anlisis de las dems cues-tiones en debate.

    Por lo que voto por revocar la resolucin apelada, con costas.

    El Dr. Torres dijo:

    Que compartiendo la apreciacin de los hechos y conclusiones del vocal preo-pinante voto en su mismo sentido.

    El Dr. Porta dijo:

    Que con excepcin de su considerando VII, adhiere al voto del Dr. Gorosito, votando en su mismo sentido.

    En virtud de la votacin precedente,

    SE RESUELVE:

    1) Revocar la resolucin apelada. Con costas.

    2) Regular los honorarios del profesional interviniente por la actora Dr.XX, a cargo del Fisco Nacional, en la suma de $ XX (pesos XX ) por su intervencin en autos en su doble carcter de apoderado y patrocinante (cf. arts. 6, 7, 8, 9, 19, 37 y 38 de la ley 21.839) actualizados hasta el 31-4-91.

    Se deja constancia de que los honorarios regulados no incluyen I.V.A. debiendo el condenado en costas incluirlo en el pago de los mismos una vez acreditado el carcter de responsable inscripto por parte del interesado. Regstrese, notifquese, devulvanse los antecedentes administrativos y archvese. Alberto Martn Goro-sito. Carlos Antonio Porta. Agustn Torres.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 277

    CS, 1986/04/15 El Barri, Jos Elas s/apelacin.

    Considerando:

    1) Que la Sala N 1 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosos Administrativo Federal confirm el pronunciamiento de la instancia anterior que haba revocado la liquidacin de actualizacin monetaria cuyo pago se intim a la actora, correspondiente a las cuotas Nos. 4, 5 y 6 del plan de facilidades del impues-to especial a la regularizacin impositiva.

    2) Que para as resolver consider que, sin perjuicio de que el art. 6 de la ley 21.689 prev dos supuestos de caducidad de ley plan de facilidades de pago del tri-buto, el atraso en el ingreso de las cuotas deba exceder, en conjunto, los doce das; agreg que la actora incurri en una nica demora de diez das en el cumplimiento de la totalidad del rgimen adoptado, y que no poda encontrarse en peor situacin que quien hubiera cometido sucesivos incumplimientos que, sin superar los seis das corridos en cada uno de ellos, no totalizaren doce das.

    3) Que centra dicha decisin la Direccin General Impositiva interpuso recur-so extraordinario, que resulta procedente habida cuota de que se halla cuestionada la interpretacin de normas de naturaleza federal y la sentencia definitiva del supe-rior tribunal de la causa es contraria al derecho que la recurrente sustenta en ellas (art. 14, inc. 3 de la ley 48).

    4) Que, segn lo precepta el art. 6 ltimo prrafo de la ley 21.589, el plan de fa-cilidades caducar cuando no se ingresare alguna de las cuotas y asimismo, cuando se produjera el atraso en el pago de las cuotas por un total de doce (12) das durante todo el plan de pagos o de seis (6) das corridos en el pago de una de ellas. De verifi-carse alguno de estos supuestos, deber ingresarse el saldo adeudado en los plazos y condiciones que establezca la Direccin General Impositiva. De tales trminos se concluye que se prevn dos supuestos de caducidad por mora independientes entre s, uno para el atraso durante todo el plan y otro, par el retraso en el ingreso de cada cuota en particular, y que ambos implican la prdida ministerio legis del beneficio de abonar en cuotas el saldo del impuesto, pro lo que, en el segundo caso, deviene inefi-caz ponderar las oportunidades en que se ingresaron las cuotas posteriores, ya que el plan de facilidades de pago no es susceptible de rehabilitarse.

    5) Que ello es as, toda vez que no resulta admisible una interpretacin que emita considerar lo previsto en forma expresa por el texto legal, si no media debate y declaracin de inconstitucionalidad, pues la exgesis de la norma, aun con el fin de adecuacin a principios de equidad, debe practicarse sin violencia en su letra y de su espritu (Fallos: 3001: 595 y 849, entre otros).

    Por ello, se revoca el pronunciamiento recurrido. Con costas por el orden, en mrito a que la actora pudo creerse con derecho a sostener su posicin, la que fue compartida por las instancias anteriores. Notifquese y devulvase. Augusto C. Belluscio. Carlos S. Fayt. Enrique S. Petracchi. Jorge A. Bacqu.

  • 278 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CS, 1989/10/31 Sambrizzi, Eduardo A. c. Fisco Nacional (D.G.I.) s/ repeticin

    Considerando:

    1) Que la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (Sala III) revoc la sentencia de la instancia anterior y, en consecuencia, hizo lugar a la demanda entablada por Eduardo A. Sambrizzi contra la Direccin General Impositiva por cobro de australes. Contra dicho pronunciamiento, el apo-derado del Fisco interpuso recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 70, sin que hubiese sido contestado por la parte actora (confr. fs. 69).

    2) Que la ley 22.752 (promulgada el 25 de febrero de 1983 y publicada en el Bo-letn Oficial del 28 del mismo mes y ao) estableci un beneficio social temporario al trabajador desocupado, por un perodo mximo de 6 meses a partir del primer da del mes siguiente al de su promulgacin (art. 2). Dicho beneficio se financi, en lo que al caso interesa, con un impuesto del 2% sobre los intereses y ajustes pagados correspondientes a los depsitos a plazo fijo en moneda nacional o extranjera, efec-tuados en instituciones sujetas al rgimen legal de entidades financieras. Segn el art. 11, inc. b), de la ley, el mencionado gravamen tena una vigencia mxima de 6 meses a partir del 1 de abril de 1983. El concepto del pago era el fijado por el art. 18, ltimo prrafo, de la ley de impuesto a las ganancias (N 20.628, t.o. 1977 y sus modificatorias) que estableca: ...Cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su percepcin, se considerarn percibidas y los gastos se considera-ran pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y, adems, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o, con la autorizacin o conformidad expresa o tcita del mismo, se han reinvertido, acu-mulado, capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortizacin o de seguro cualquiera sea su denominacin, o dispuesto de ellos en otra forma....

    3) Que la Cmara resolvi que, si bien poda interpretarse que el gravamen del art. 11 de la ley 22.752 era aplicable al depsito a plazo fijo de 365 das instituido por el actor en el Banco de la Nacin Argentina el 5 de agosto de 1982 es decir, antes de la sancin de la citada ley pero con vencimiento posterior a aqulla, no poda aceptarse que el impuesto recayera sobre la porcin de intereses y ajustes corres-pondientes a un momento anterior al fijado por la ley. En tal sentido, el a quo consi-der que la ley 22.752 no contena disposicin que previera su aplicacin retroacti-va y, por ello, era razonable, segn la Cmara, que el legislador hubiese entendido que no deban desconocerse ciertas consecuencias ya verificadas, como lo eran los frutos civiles o reajustes del valor monetario que, aunque no disponibles, se haban ganado en un perodo anterior a la entrada en vigor de la ley. En consecuencia, re-solvi, al hacer lugar a la demanda, que deba reintegrarse al actor la suma por l pagada, correspondiente al perodo anterior al 1 de abril de 1983.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 279

    4) Que el apelante discrepa con la solucin reseada pues considera que aqu-lla se funda en una interpretacin errnea de la ley 22.752. En su opinin, el hecho imponible del tributo cuestionado consiste en el pago de ajustes e intereses, sin im-portar la fecha en que se efectu el depsito a plazo fijo. Rechaza la suposicin de que el legislador haya entendido que no deban desconocerse esas consecuencias ya verificadas. Opina que la ley era clara en el sentido de que gravaba sin distincin a todos los frutos civiles o reajustes del valor monetario que se abonaron durante la vigencia de la norma y que sta fij el momento del cobro para gravar esa manifes-tacin de la renta.

    5) Que, conforme a los agravios expuestos, la cuestin a resolver en autos y de la cual depende la solucin del caso, consiste en determinar el momento en que se configur el hecho imponible del tributo examinado.

    6) Que, al respecto, no resulta correcta la afirmacin del a quo en el sentido de que no deban desconocerse ciertas consecuencias ya verificadas antes del venci-miento del depsito a plazo fijo, como lo seran los frutos civiles y los reajustes del valor monetario, toda vez que aceptar tal criterio implicara, a la vez que prescindir del claro texto del art. 11, inciso a), de la ley 22.752, acordar a la operacin en cues-tin un carcter divisible que no se compadece con su naturaleza. Ello es as, desde que el derecho para el acreedor de percibir los intereses y ajustes slo se verific al vencimiento del citado plazo. En tales condiciones, la interpretacin acordada por la Cmara al precepto en debate contradice el principio sostenido reiteradamente por esta Corte, conforme al cual la primera fuente de interpretacin de la ley es su letra, sin que sea admisible una inteligencia que equivalga a prescindir del texto legal (Fallos: 307:928, considerando 5 y sus citas).

    7) Que, por ltimo, corresponde sealar que la solucin a la que se acaba de arribar no importa otorgar efecto retroactivo s la ley 22.752, toda vez que slo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su dimensin temporal, ha tenido ntegra realizacin antes de entrar en vigor la ley que lo convierte en imponible, lo cual, como se ha visto, no ha ocurrido en autos.

    Por ello, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda de fs. 15/20 (art. 16, segunda parte, de la ley 48). Con costas. Notifquese y devulvase. Enrique Santiago Petracchi. Augusto Cesar Belluscio. Jorge Antonio Bacqu.

  • 280 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CS, 1985/02/26 Kellogg Co. Arg. SACIyF s/recurso de apelacin Impuesto a los rditos

    Recurso extraordinario Impuesto a los Rditos

    A mi modo de ver, el recurso extraordinario deducido es formalmente proce-dente, toda vez que se cuestiona el alcance asignado a disposiciones de naturaleza federal y lo resuelto ha sido contra las pretensiones de la recurrente.

    En cuanto al fondo del asunto, el Estado Nacional (DGI) es parte, acta por me-dio de apoderado especial y las cuestiones debatidas revisten carcter estrictamen-te patrimonial, razn por la que pido a V.E. se me exima de emitir opinin.

    Buenos Aires, 9 de abril de 1984. Jos A. Lapierre

    Buenos Aires, 26 de febrero de 1985

    Vistos los autos: Kellogg Co. Arg. SACIyF s/recurso de apelacin - impuesto a los rditos.

    Considerando:

    I. Que la Sala 3 de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-ministrativo Federal confirm la decisin del Tribunal Fiscal de la Nacin, que no hizo lugar a la solicitud de la firma Kellogg Co. Argentina SACIyF de que se dejaran sin efecto las resoluciones emanadas de la DGI por las que se haba determinado su obligacin tributaria frente al impuesto a los rditos ejercicios 1970, 1971 y 1972; impuesto especial a la regularizacin impositiva (ley 20.532) perodos fiscales cerrados hasta el 30/11/1972 e impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes y gravamen de emergencia de dicho tributo por los ejercicios 1968 a 1973.

    II. Que contra dicha sentencia la sociedad actora interpuso recurso extraordi-nario, que fue concedido a fs. 356, y que es formalmente procedente, toda vez que se controvierte la inteligencia asignada a disposiciones federales y la decisin del superior tribunal de la causa es contraria a la pretensin que la apelante funda en ellas (art. 14, inc. 3 de la ley 48).

    III. Que en cuanto atae al impuesto a los rditos, surge de la causa que la fir-ma Kellogg Co. Argentina, constituida como una sociedad annima en la Rep-blica Argentina, al confeccionar sus declaraciones juradas correspondientes a los perodos 1970, 1971 y 1972, dedujo importes por regalas, intereses de prstamos y contraprestaciones por servicios tcnicos de los cuales resultaban acreedores su casa matriz del exterior, Kellogg Co. Battle Creek (EE.UU.) y otras afiliadas extran-jeras; descont tambin las diferencias de cambio sobre dichos rubros y sobre la deuda que mantena con la citada sociedad dominante norteamericana. Asimismo,

  • Teora y Tcnica Impositiva II 281

    carg a Kellogg Sales, sucursal Argentina, idnticos importes y conceptos que los correspondientes a aquellas deducciones. Con relacin al impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisin gratuita de bienes, incluy en su pasivo computable de los aos 1968 a 1972 las deudas que mantena con Kellogg Co. Battle Creek (EE.UU.), las diferencias de cambio de revalos de deudas con las afiliadas inglesa y alemana de la citada casa extranjera, las provisiones para intereses correspondientes a la sociedad dominante estadounidense, las regalas a favor de esta ltima y las dife-rencias de cambio activadas por los bienes de uso que haban sido aportados por la casa matriz. Por ltimo, en lo que se refiere al impuesto especial a la regularizacin impositiva, instituido por la ley 20.532, compens las rentas omitidas con saldos a su favor provenientes de su tesis segn la cual corresponda excluir de sus ingresos las sumas cargadas a Kellogg Sales, sucursal Argentina, a fin de determinar su obli-gacin por el impuesto a los rditos.

    IV. Que como consecuencia del resultado de los recursos ya sustanciados y de las impugnaciones que el ente recaudador formul al accionar de la empresa ape-lante, Kellogg Co. Argentina SA, la materia actualmente en litigio qued circuns-cripta a determinar la procedencia de los cargos que aqulla efectuara a Kellogg Sales, sucursal Argentina, para el impuesto a los rditos; la pertinencia de com-putar en su pasivo las deudas que mantena con su casa matriz del exterior en el impuesto sustitutivo y la posibilidad de compensar rentas omitidas con saldos a favor derivados de su propia actividad en el impuesto especial a la regularizacin impositiva (ley 20.532).

    V. Que el fundamento esgrimido por el Fisco Nacional para reformar las decla-raciones juradas originales de la empresa actora en el sentido de que da cuen-ta lo expuesto en el considerando precedente acerca de las cuestiones sometidas a decisin reposa en la circunstancia de que el ente recaudador no admite que aquella sociedad est constituida en forma independiente de su casa matriz norte-americana, al estimar que ambas integran un conjunto econmico; en tanto que, en el orden interno, respecto de Kellogg Sales, sucursal Argentina, no acepta igual configuracin jurdico-tributaria al disponer que las relaciones que aqulla man-tiene con la apelante se rijan por la teora del operador independiente.

    VI. Que la actora pretende que durante la poca en que acontecieron los hechos imponibles controvertidos, se le dispense un tratamiento impositivo uniforme tan-to en sus relaciones extraterritoriales como en las que se producen en elmbito de nuestro pas, sobre la base de que formaba parte de un conjunto societario ines-cindible; ya que cuando Kellogg Co. Argentina SA se organiz en 1968 para fabri-car artculos de copetn, no poda enjugar los gastos que implicaba su penetracin en el mercado, con el consiguiente riesgo de que perdiera su capital al afrontar la etapa de comercializacin y se produjera su disolucin como sociedad annima para la legislacin argentina. Para evitar ese efecto la casa matriz dispuso que en la estructura societaria, la actora fabricara los productos que Kellogg Sales Argentina (empresa tambin vinculada) iba a comercializar; como consecuencia de lo cual esta ltima sociedad, que era la que obtena el beneficio, soportaba, a la vez, las obligaciones tributarias correspondientes a las transferencias de los cargos prove-nientes de los aportes enviados desde el exterior.

    VII. Que la forma de operar de ambas sociedades constituidas en el pas qued consagrada por medio del instrumento agregado a los antecedentes administrati-vos (fs. 47/48, cpo. 1), cuya validez no fue cuestionada por el ente fiscal, conforme al cual se convino que Kellogg Sales de Argentina efectuase la distribucin de los productos elaborados por la actora, acordndose el precio de compra en el monto

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    equivalente al costo de fabricacin incrementado en un 4%, destinado a cubrir los gastos administrativos.

    VIII. Que de la pericia contable producida en sede administrativa, consisten-te en la compulsa de los libros rubricados y dems documentacin complementa-ria de Kellogg Co. Argentina SA y Kellogg Sales (sucursal Argentina), surge que: a) ambas llevaron su contabilidad en forma legal en el pas; b) la sociedad annima vende (transfiere) la totalidad de su produccin a la sucursal; c) la sucursal ni-camente compra (recibe) mercadera de la sociedad annima; d) la totalidad de los conceptos y montos impugnados por la inspeccin del ente fiscal a la sociedad annima fueron cargados por sta a la sucursal, como consecuencia de lo cual los citados gastos y sus correspondientes recuperos no han tenido incidencia alguna en los resultados de la sociedad annima local, excepto el recargo del 4% destina-do a cubrir gastos administrativos; e) la sucursal acredit a la sociedad annima los mismos importes y conceptos que fueron impugnados por la inspeccin; f) la sucursal incorpor en sus declaraciones juradas del impuesto a los rditos los car-gos registrados en su cuadro de prdidas y ganancias, y que corresponden a los conceptos y montos impugnados en las declaraciones juradas de la sociedad an-nima. En el impuesto sustitutivo la sociedad annima no consider como activo computable el saldo deudor de la sucursal y no comput como pasivo deducible los montos adeudados al exterior a su primordial accionista. A su vez, la sucursal no comput como pasivo deducible el saldo que adeudaba a la sociedad annima local; g) el examen de las declaraciones juradas correspondientes al impuesto a las ventas y al impuesto a las actividades lucrativas demuestra que ambas sociedades locales liquidaron dichos gravmenes como conjunto econmico desde la prime-ra declaracin que presentaron al Fisco; h) durante los perodos cuestionados el representante a cargo de la sucursal fue presidente del directorio de la sociedad annima local y luego, gerente general; e i) la distribucin del personal empleado es la siguiente: 1) el personal de fbrica pertenece a la sociedad annima, que posee el establecimiento fabril, 2) el personal administrativo pertenece a la sociedad an-nima local, pero efecta la administracin de ambas sociedades y 3) el personal de ventas pertenece a la sucursal.

    IX. Que surge de las constancias de la causa y ha sido reconocido por el Tribu-nal anterior en grado, que de las copias del registro de asistencia de accionistas de la recurrente se desprende que Kellogg Co. de EE.UU. es titular de 80.000 acciones ordinarias de un voto, sobre las 89.400 en que se divide el capital de la primera. Asi-mismo, los balances comparativos consolidados correspondientes a los aos 1968 a 1973 de Kellogg Co. de EE.UU. y sus subsidiarias estadounidenses y extranjeras, y los estados consolidados para dichos aos que se presentaron a la Comisin de Va-lores (Securities and Exchange Comission de Washington DC, EE.UU.), prueban que tanto la recurente como Kellogg Sales de la Argentina integran un conjunto multinacional, del que es sociedad dominante Kellogg Co. de EE.UU.

    X. Que, establecido lo que antecede, cabe sealar que la cuestin sustancial que debe ser dilucidada consiste en determinar si la actora, como resultado de la inspeccin efectuada por el ente recaudador, tena derecho a presentar sus decla-raciones juradas por los gravmenes que se discuten en la forma en que lo hizo, vale decir, si resulta admisible que liquide sus impuestos sobre la base de considerarse incluida en un conjunto econmico interno e internacional, integrado tambin en nuestro territorio por otra sociedad annima de la que la recurrente aparece for-malmente diferenciada.

    XI. Que sobre el tpico esta Corte, en su actual integracin, considera aplicables los principios interpretativos fijados en el precedente que se registra en Fallos:286:97,

  • Teora y Tcnica Impositiva II 283

    en cuanto entonces se dijo que esta cuestin de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas econ-micamente, conduce al examen de otro problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del concepto de la realidad econmica es-pecficamente aceptado en las leyes impositivas nacionales (arts. 11 y 12 de la ley 11683, t.o. 1962).

    En el primero de esos artculos se dispone que `en la interpretacin de las dis-posiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Este enunciado se perfecciona en el art. 12, disponindose que `para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atender a los actos, situaciones y relaciones econmicas que efec-tivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, configurndose la intencin legal del precepto en los prrafos siguientes.

    Tal regulacin normativa da preeminencia, para configurar la cabal intencin del contribuyente, a la situacin econmica real, con prescindencia de las estructu-ras jurdicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a esa realidad econmica (Fallos: 237:246; 249:256 y 657 consid. 5; 251:379; 283:258).

    XII. Que la citada regla de interpretacin debe ser complementada con la doc-trina que emana del precedente registrado en Fallos: 287:79, conforme el cual el re-novado instrumental jurdico, cuya elaboracin es permanente tarea de la doctrina y de la jurisprudencia, es el resultado de la valoracin crtica de los problemas que plantea la produccin industrial en masa y las estructuras econmico-sociales en transformacin, pero de manera alguna importa consagrar institutos que funcio-nen unilateralmente en favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relacin tri-butaria. Los Tribunales pueden descorrer el velo societario en el inters de los mis-mos que lo han creado, haciendo aplicacin positiva de la teora de la penetracin y asimismo, admitir la invocacin como en el caso de la teora del conjunto eco-nmico o sus equivalentes, ya que como dijera esta Corte (in re Compaa Swift de La Plata SA Frigorfica s/convocatoria de acreedores, expte. C-705-XVI) de lo que se trata es de la necesaria prevalecencia de la razn del derecho sobre el ritualismo jurdico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurdica objetiva, sea sta favorable al Fisco o al contribuyente.

    XIII. Que en autos la consagracin de los principios que se dejan reseados sig-nifica admitir que el proceder de la actora, que reformul sus declaraciones juradas por los impuestos cuestionados conforme a la teora del conjunto econmico, como consecuencia de la actitud del Fisco que le impuso dicho temperamento en su rela-cin con la casa matriz del exterior, tiene derecho a igual tratamiento en elmbito interno respecto de la otra empresa Kellogg Sales, sucursal Argentina con la que se halla asimismo vinculada por efecto de la reconocida existencia de aquel conjunto. Baste al efecto advertir que el meollo de la impugnacin de la DGI slo radica en la circunstancia de que la actuacin del conjunto, tal como quedara suficientemente re-ferida en este pronunciamiento, produce, en el caso de sociedades que poseen perso-nalidad jurdica independiente reconocida para nuestro derecho, una modificacin deliberada de su capacidad contributiva en detrimento del inters fiscal.

    Pues bien, tal afirmacin no ha sido demostrada en la causa, en la que ni siquie-ra result impugnada la contabilidad de la recurrente y, menos an, establecido el perjuicio que la demandada dice que le ha irrogado la existencia y puesta en prc-tica de la sealada vinculacin econmica. De tal suerte recobra vigencia la aseve-racin de que tambin en elmbito de nuestro territorio nicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones realizadas por el conjunto con los

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    terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercadera del o al patrimonio del mentado conjunto. Y para ello, tanto no interesa la sociedad que jurdica y con-tablemente realiz la operacin cuanto la forma adoptada para el cumplimiento de la prestacin (Fallos: 287:79).

    XIV. Que por otra parte, en el caso, tambin se cumple con la exigencia de que en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la seriedad del planteo como condicin de la accin del contribuyente que desarma en su beneficio la ficcin que cre, que acredite que ha rectificado su conducta impositiva total, con-forme a los extremos legales que impone la confesin de la existencia de dicho conjunto econmico (Fallos: 287:79), toda vez que resulta de las constancias de la causa que la recurrente y la empresa Kellogg Sales, sucursal Argentina, denunciaron en sus declara-ciones juradas la especial condicin que revestan durante los aos en cuestin.

    XV. Que las particulares circunstancias bajo las cuales la recurrente y Kellogg Sales, constituidas como sociedades annimas en nuestro pas, desarrollaron su actividad durante los perodos fiscales sometidos a discusin, autorizan el tratamiento excepcio-nal que esta Corte ha dispensado a otros conjuntos econmicos, segn las argumen-taciones expuestas en los ya citados precedentes de Fallos: 286:97 y 287:79, sin que ello importe reconocer a aquella vinculacin el estatuto autnomo de un sujeto pasivo de la obligacin tributaria para los gravmenes controvertidos en esta causa, ya que debe ponerse de resalto que para la solucin del `sub lite no se ha desconocido la existencia de dos sociedades de capital perfectamente delimitadas conforme al orden jurdico pri-vado, ni tampoco la personera jurdica de la sociedad local. Pero tales datos, asentados en los principios del derecho comn en materia de sociedades, no sonbice para esta-blecer la efectiva unidad econmica de aqullas y su comunidad de intereses a travs de la `significacin econmica de los hechos examinados (Fallos: 286:97).

    XVI. Que, como consecuencia de lo expuesto, corresponde concluir que resulta ajustada a las normas legales y principios tributarios en juego, que la actora liquide los tributos cuestionados, durante los aos que motivan la controversia, sobre la base de considerarse incluida en un conjunto econmico interno e internacional, integrado tambin en nuestro territorio por Kellogg Sales, sucursal Argentina.

    Por ello, y habiendo dictaminado el sr. procurador fiscal, se revoca la sentencia de fs. 329/332. Costas por su orden habida cuenta de la complejidad de la cuestin debatida. Notifquese y devulvase. Genaro R. Carri. Carlos S. Fayt. Augusto C. Belluscio.

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    CS, 1967/03/15 Bodegas y Viedos Castro Hnos. S.A.I.C. c/ Provincia de Tucumn s/ declaracin de ilegitimidad de acto

    administrativo y medida de no innovar.

    Considerando:

    1) Que en los presentes autos existe cuestin federal bastante para la proce-dencia del recurso extraordinario deducido, toda ves que se ha impugnado un acto de una autoridad provincial como contrario al art. 31 de la Constitucin Nacional y la sentencia en recurso ha sido adversa al derecho que la parte apelante invoca con fundamento en dicha norma.

    2) Que la parte recurrente alega que, teniendo su domicilio legal y estatutario en la Provincia de San Juan, la resolucin administrativa que dispuso la exhibicin de sus libros de comercio y asientos contables, en Tucumn, contrara lo dispuesto por los arts. 45 y 60 del Cdigo de Comercio en cuanto consagran el principio de la inamovilidad de tales libros y es violatoria, por tanto, de los arts. 19 y 31 de la Constitucin Nacional.

    3) Que de acuerdo con lo que resulta de la copia agregada a fs. 2/3, la autoridad administrativa, a pesar de reconocer que la legislacin prev la inamovilidad de los libros de comercio, estima que sta no rige para con la autoridad de aplicacin frente a lo dispuesto por los arts. 94 y 95 del Cdigo Tributario de Tucumn, razn por la cual la sociedad demandada debe exhibir tales libros.

    4) Que la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de Tucumn altera los tr-minos en que la cuestin qued planteada, si se tiene en cuenta que sobre la base de la interpretacin que efecta del art. 40 del Cdigo Tributario menciona, decide que ...en manera alguna pretende la ley que la contabilidad central, llevada en otra pro-vincia donde tiene domicilio estatutario la sociedad actora, sea trada a Tucumn para exhibirla al rgano fiscalizador. Lo que la ley quiere es que, del movimiento econmico de la empresa, que es el generador del impuesto y su monto se lleve en la Provincia registraciones y documentacin que permitan comprobar la realidad del impuesto que la grava o deba gravarla (fs. 169).

    5) Que frente a los antecedentes puntualizados, el Tribunal estima que asiste razn a la parte apelante, toda vez que la Corte Suprema de Justicia de Tucumn, al desestimar el recurso contenciosoadministrativo, confiri carcter de acto ju-risdiccional definitivo a la Resolucin n 130/15, de fecha 11 de mayo de 1964, del Ministerio de Economa de aquella provincia ver fs. 2/3 que, a su vez, era con-firmatoria de otro acto administrativo anterior que haba exigido a la recurrente la exhibicin, en un plazo perentorio, de los libros de comercio que se hallaban en la sede principal de sus negocios y casa central, ubicada en la Provincia de San Juan, tal como consta en autos. Todo, ello con desconocimiento de lo que precepta el

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    art. 60 del Cdigo de Comercio que consagra, como lo sostiene la sociedad actora, el principio de inamovilidad de tales libros e impide su traslacin, en ningn caso, ...al lugar del juicio, y cuya observancia no puede ser obviada a ttulo de faculta-des que seran derivadas de disposiciones de orden local.

    6) Que de aceptarse el temperamento mencionado, se causara grave lesin el principio de la supremaca normativa que el art. 31 de la Constitucin Nacional confiere al Cdigo referido en el carcter que inviste de ley de la Nacin, por haber sido dictado por el Congreso con arreglo al art. 67, inc. 11), de la misma Constitu-cin, y a cuyas disposiciones estn obligadas a conformarse las autoridades de cada provincia ... no obstante cualquier disposicin en contrario que contengan las le-yes o constituciones provinciales... (art. 31, Constitucin Nacional).

    7) Que, en tales condiciones, incumbe a esta Corte, en ejercicio del control de constitucionalidad que le confiere el art. 14 de la ley 48, revocar lo decidido por el a quo.

    Por ello, habiendo dictaminado el Seor Procurador General, se revoca la sen-tencia apelada en lo que ha sido materia del recurso extraordinario deducido a fs.171/176 vta. Con costas en esta instancia. Notifquese y devulvanse. Roberto E. Chute. Marco Aurelio Risola. Luis Carlos Cabral. Jos F. Bidau.

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    CS, 1998/03/17 Yemal, Jorge Gabriel y otros s/ ley 23.771

    Allanamiento de domicilio Arbitrariedad Cuestin federal Debido proceso Delito Delito tributario Domicilio Fundamentos de la orden de allanamiento de domicilio Garantas constitucionales Ilcito tributario Nulidad procesal Orden de allanamiento de domicilio Recurso de queja Recurso extraordinario Rgimen penal tributario Requisitos del allanamiento de domicilio Sentencia.

    Opinin del Procurador General de la Nacin

    I) La sala B de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, pre-vio declarar la nulidad de los autos que ordenaron los allanamientos llevados a cabo en el inmueble de la calle Azcunaga 555, piso 5, departamento 21, de esta Capital Federal, as como tambin de lo actuado en consecuencia de stos, confir-m, aunque por otros motivos, el sobreseimiento definitivo decretado en primera instancia respecto de Len Machanie y adopt igual temperamento respecto de Rubn Freu (fs. 8).

    Contra ese pronunciamiento la doctora Carolina Robiglio, interinamente a car-go de la Fiscala de Cmara, interpuso recurso extraordinario, cuya denegatoria a fojas 25 dio lugar a la articulacin de la presente queja.

    II) En la resolucin apelada, el a quo sustent la referida nulidad en la ausencia de fundamentacin art. 403 del Cd. de Procedimiento en materia penal de los autos en los que se ordenaron los registros domiciliarios practicados en la citada finca.

    Por su parte, en su presentacin de fojas 17/24, la recurrente tach de arbitrario el fallo pues, a su entender, se omiti considerar las razones en virtud de las cuales la Direccin General Impositiva solicit rdenes de allanamiento, circunstancia a la que hizo una efectiva remisin el magistrado que previno en el hecho. En este sentido, agreg que exigirle a este ltimo la transcripcin de esos fundamentos ex-presados en la denuncia que motivan su intervencin, constituye un exceso ritual manifiesto en la interpretacin de las normas procesales que rigen la materia, que impide establecer la verdad jurdica objetiva, concordante con el adecuado servicio de justicia.

    III) Debo sealar, en primer lugar, que la cuestin federal articulada en la pre-sente resulta oportuna si se repara en que si bien el fallo impugnado confirm lo decidido en primera instancia, esta ltima resolucin reconoci distintos funda-mentos entre los que, obviamente, no se encontraba el que ahora motiva el agravio de la recurrente.

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    IV) Segn los trminos del recurso, si bien la crtica de la apelante consis-tente en determinar si se encuentran debidamente fundadas las providencias que ordenan los allanamientos en el citado inmueble, conforme con la inteligencia que cabe asignar el art. 403 del Cd. de Procedimiento en materia penal conduce al examen de cuestiones de hecho, prueba y derecho procesal, materia que, por regla, resulta ajena al conocimiento de la Corte (Fallos 299:201; 300:1087; 306:765; 310:396, entre muchos otros), en la medida que esos aspectos se encuentran directamente relacionados con el alcance que quepa atribuir a la garanta de la inviolabilidad del domicilio (art. 18 de la Constitucin Nacional), considero que ello constituye cuestin federal suficiente para habilitar, formalmente, la instancia del art. 14 de la ley48 (conf. Fallos 311:836; 313:612; 315:1043 y sus citas).

    En cuanto al fondo de la cuestin planteada, la evaluacin de las circunstancias fcticas detalladas en el remedio federal me inclinan a compartir los fundamentos de la recurrente as como la solucin que propicia. Ello es as, toda vez que la inter-pretacin y alcance que el a quo otorg al art. 403 del cdigo ritual, conlleva, en mi opinin, un excesivo formalismo del que podra resultar un serio menoscabo de las garantas constitucionales en que se funda el recurso.

    En efecto, la remisin del magistrado interviniente a la solicitud efectuada por la Direccin General Impositiva para requisar el domicilio en cuestin, autoriza, por lo menos, a presumir que el juez consider viable ese pedido en virtud del re-sultado que arroj la investigacin practicada hasta ese momento por la autoridad requirente.

    Por mnima que pueda considerarse esa fundamentacin, sostener que los alla-namientos fueron dispuestos sin motivacin alguna, implica un desmedido apego al respeto de formas procesales, que prcticamente torna inoperante al precepto legal en cuestin (art. 403, Cd. de Procedimiento en materia penal).

    Con lo expuesto, en manera alguna se intenta contrariar lo sostenido reciente-mente por V.E., al establecer que la motivacin de la decisin del juez que ordena un allanamiento es el modo de garantizar que el registro aparece como fundadamente necesario y excluir la arbitrariedad en el uso de la accin estatal. Si los jueces no es-tuviesen obligados a examinar las razones y antecedentes que motivan el pedido de las autoridades administrativas y estuvieran facultados a expedir rdenes de alla-namientos sin necesidad de expresar fundamento alguno, la intervencin judicial carecera de sentido, pues no constituira control de garanta alguna para asegurar la inviolabilidad del domicilio (causa D. 380, XXIII in re Daray, Carlos A. s/presen-tacin, voto de los doctores Julio S. Nazareno, Eduardo Molin OConnor y Ricardo Levene [h.], sentencia del 22 de diciembre de 1994, considerando 14).

    Por el contrario, por las razones expuestas, insisto en que vlidamente no pue-de afirmarse que los allanamientos practicados en el caso fueron consecuencia de un mero capricho o voluntad del funcionario judicial que los dispuso, razn por la cual la exigencia requerida por el a quo, va en desmedro de la verdad jurdica obje-tiva y de la realizacin de justicia (doctrina Fallos 295:961; 298:312), por lo que debe ser descalificado como acto judicial vlido.

    En este orden de ideas, adquiere relevancia la doctrina establecida por V.E. en el precedente publicado en Fallos 313:1305 invocado por la apelante por la que se afirma que en el procedimiento penal tiene excepcional relevancia y debe ser siempre tutelado el inters pblico que reclama la determinacin de la verdad en

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    el juicio, ya que aqul no es sino el medio para alcanzar los valores ms altos: la verdad y la justicia (C.S. de EE.UU., "Stone vs. Powell", 428 U.S. 465, 1976, en p. 488 y la cita de D.H. Oaks en nota 30, p. 491).

    IV) Por todo ello, mantengo la presente queja. Buenos Aires, 8 de julio de 1996. Angel N. Agero Iturbe.

    Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin

    Buenos Aires, marzo 17 de 1998

    Considerando:

    1) Que contra la resolucin de la sala B de la Cmara Nacional de Apelacio-nes en lo Penal Econmico que declar la nulidad de las providencias de fs. 4 y 27, que disponan registros domiciliarios y sobresey definitivamente a los procesados Len Michanie y Rubn Freu, la fiscal interina de la Cmara dedujo recurso ex-traordinario cuya denegacin dio origen a la presente queja, sostenida por el pro-curador general.

    2) Que de las constancias de autos surge:

    a) que el jefe del Departamento Jurdico de la Direccin de Auditora Fiscal de la Direccin General Impositiva requiri orden de allanamiento para la finca de la calle Azcunaga 555, piso 5, 21. Fundament la peticin en el hecho de que la firma se dedica a la fabricacin, venta e importacin principalmente de telas denominadas en el comercio denim y/o jean fabricando con las mismas vaqueros, camperas, etc.; las que luego se enajenan sin la correspondiente factura de venta. A su vez, las importaciones que realizan se efectan a valores subfacturados. Ade-ms, con relacin a parte del personal empleado en la empresa no se realizaran los aportes sociales legales. De averiguaciones oficiosas concretadas, cabra la posibi-lidad que los responsables sean titulares de cuentas bancarias en el exterior.... Se solicit asimismo autorizacin para secuestrar documentacin relevante de inters fiscal (fs. 3);

    b) Que el magistrado de instruccin dispuso expedir orden de allanamiento como se solicita precedentemente (ver decreto de fs. 4 y la orden de allanamiento dictada como consecuencia de aqul, obrante a fs. 59). La diligencia tuvo comienzo de ejecucin el 14 de enero de 1992, pero debi suspenderse ante la existencia de una puerta blindada en el interior de la vivienda, razn por la cual se colocaron fajas de clausura en aqulla y se dej custodia policial (fs. 8/11);

    c) Que las autoridades de la Direccin General Impositiva solicitaron nueva or-den de allanamiento del citado departamento, habindose alegado que a raz de no haberse producido circunstancias que modifiquen la situacin de hecho exis-tente al inicio del procedimiento se considera que an persiste el inters fiscal en realizar el allanamiento en dicha finca (fs. 25/26), peticin que fue proveda de conformidad a fs. 27, con el resultado de los informes tcnicos obrantes en autos;

    d) Que otro magistrado a cargo del Juzgado Nacional en lo Penal Econmico N 5 declar la nulidad de las rdenes de allanamiento de fs. 5, 8/11, 13/16, 32 y 34/39 dispuestas por el anterior titular del Juzgado. Para as decidir sostuvo que aqullas fueron otorgadas para ser cumplidas por funcionarios que no se halla-ban autorizados al efecto, por no ser autoridades de prevencin... en las mismas no se identifica debidamente el presunto objeto procesal y fueron otorgadas en for-

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    ma omnicomprensiva vulnerando principios procesales. Como consecuencia de aquella sancin, anul todo lo actuado y sobresey definitivamente en la causa y respecto de los procesados (fs. 551/557 vta.).

    3) Que el tribunal anterior en grado, si bien expres que no comparta los fun-damentos del juez de instruccin, decret la nulidad de las provindencias de fs. 4 y 27 debido a que carecan de fundamentacin. Como consecuencia de la sancin decretada que abarc la de todo lo actuado en consecuencia sobresey defini-tivamente en la causa y respecto de los procesados.

    4) Que con sustento en la doctrina de esta Corte sobre arbitrariedad de sen-tencias, el apelante se agravia por la violacin de la garanta de la defensa en juicio del Ministerio Pblico y el debido proceso. En sustancia, esos agravios radican en la falta de fundamentacin del pronunciamiento, dado que no se habran valorado las constancias de la causa de las que surgiran los motivos y fundamentos de las rdenes de allanamiento decretadas.

    5) Que los agravios del apelante suscitan cuestin federal bastante para habi-litar la va extraordinaria pues si bien la tacha de arbitrariedad no es aplicable a la discrepancia del apelante con relacin a la interpretacin de normas procesales, cualquiera que sea su acierto o error, no lo es menos que s es cuestionable con sustento en aquella doctrina que la causa haya sido resuelta sobre un punto contro-vertido en doctrina como son las formalidades de las providencias que disponen allanamientos con fundamento slo aparente y sin ms base que la afirmacin dogmtica de quienes suscriben el fallo, afectando de ese modo el debido proceso legal (art. 8 de la Constitucin Nacional).

    6) Que en los escritos de fs. 3 y 25/26 el funcionario de la Direccin General Impositiva que solicit el allanamiento expuso las fundadas razones que justifi-caban la peticin y que el juez la provey como se solicita (ver fs. 4), por lo que el fallo apelado, al omitir todo comentario sobre aquella motivacin, incurre en un excesivo rigor ritual manifiesto que desnaturaliza el proceso al impedir el descu-brimiento de la verdad real.

    Por lo dems cabe agregar que las reglas atinentes al mrito de la prueba deben ser valoradas en funcin de la ndole y caractersticas del asunto sometido a la de-cisin del rgano jurisdiccional, principio ste que se encuentra en relacin con la necesidad de dar primaca -por sobre la interpretacin de las normas procesales- a la verdad jurdica objetiva, de modo que su esclarecimiento no se vea perturbado por un excesivo rigor formal.

    7) Que es evidente que a la condicin de rganos de aplicacin del derecho vigente, va unida la obligacin que incumbe a los jueces de fundar sus decisiones. No es solamente porque los ciudadanos puedan sentirse mejor juzgados, ni porque se contribuya as al mantenimiento del prestigio de la Magistratura por lo que la mencionada exigencia ha sido prescripta por la ley. Ella persigue tambin excluir la posibilidad de decisiones irregulares, es decir, tiende a documentar que el fallo de la causa es derivacin razonada del derecho vigente y no producto de la individual voluntad del juez (confr. Fallos 236:27).

    8) Que, en definitiva, la exigencia de que los fallos judiciales tengan funda-mentos serios, sealada por la jurisprudencia y la doctrina unnime sobre la mate-ria, reconoce raz constitucional y tiene, como contenido concreto, el imperativo de que la decisin se conforme a la ley y a los principios propios de la doctrina y de la jurisprudencia vinculados con la especie a decidir.

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    En consecuencia, la tesis con arreglo a la cual son revisables en instancia ex-traordinaria las sentencias sin otro fundamento que la voluntad de los jueces, auto-riza el conocimiento del Tribunal en los supuestos en que las razones aducidas por el fallo en recurso se impugnan, con visos de verdad, por carentes de los atributos mencionados ms arriba (Fallos 236:27).

    9) Que los argumentos reseados ponen de manifiesto la relacin directa e in-mediata entre lo resuelto y la garanta constitucional que se dice vulnerada (B. 645. XXXI, Baiadera, Vctor F. s/homicidio culposo, resuelta el 20 de agosto de 1996).

    Por ello, los fundamentos pertinentes del recurso examinado y los concordan-tementes expresados por el procurador general al sostenerlo, se hace lugar a la que-ja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca el pronunciamiento apelado. Julio S. Nazareno. Eduardo Molin OConnor. Carlos S. Fayt (en disidencia). Augusto C. Belluscio (en disidencia). Enrique S. Petracchi (en di-sidencia). Antonio Boggiano. Guillermo A.F. Lpez. Gustavo A. Bossert (en disidencia). Adolfo R. Vzquez.

    Disidencia de los doctores Fayt, Belluscio y Bossert:

    Considerando:

    Que el recurso extraordinario, cuya denegacin motiva la presente queja, es inadmisible (art. 280 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin).

    Por ello, odo el procurador general, se desestima la queja. Carlos S. Fayt. Augusto C. Belluscio. Gustavo A. Bossert.

    Disidencia doctor Petracchi:

    Considerando:

    1) Que segn surge de los autos principales (a cuyas fojas se referirn las citas siguientes) un funcionario de la Direccin General Impositiva se present ante el Juzgado Nacional en lo Penal Econmico N 5 de la Ciudad de Buenos Aires y soli-cit la expedicin de una orden de allanamiento del inmueble de la calle Azcuna-ga555, 5 piso, departamento N 21, de esta ciudad, segn los trminos del art. 41, incs. d) y e), de la ley 11.683. Su peticin fue fundamentada exclusivamente en las afirmaciones que se transcriben a continuacin: La firma (cuyas dependencias se pretenda registrar) se dedica a la fabricacin, venta e importacin principalmente de telas denominadas en el comercio denim y/o jean, fabricando con las mismas vaqueros, camperas, etc.; las que luego se enajenan sin la correspondiente factura de venta. A su vez, las importaciones que realizan se efectan a valores subfactura-dos. Adems, con relacin a parte del personal empleado en la empresa no se rea-lizan los aportes sociales legales. De averiguaciones oficiosas concretadas, cabra la posibilidad (del) que los responsables sean titulares de cuentas bancarias en el exterior (fs. 3) A ello agreg: "Se deja constancia (de) que la presente implica, en principio, formulacin de denuncia en los trminos de la ley 23.771 .

    Sin ms tramitacin, el magistrado en lo penal econmico concedi la orden expresando nicamente: Por recibido, por competente, habiltase la feria judicial y expdase orden de allanamiento como se solicita precedentemente (fs. 4).

    Circunstancias imprevistas impidieron que la medida se llevara a cabo (conf. acta de fs. 13/16). Das despus el pedido fue reiterado sin que el solicitante agrega-ra fundamento alguno y, nuevamente, el juez concedi, sin ms ni ms, la orden de allanamiento (conf. fs. 26 y 27).

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    2) Que la sala B de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico declar la nulidad de las resoluciones por las que se orden el allanamiento aludido y, como consecuencia de la exclusin de la prueba obtenida en dicho acto, sobrese-y definitivamente a quienes haban sido procesados (conf. fs. 595/595 vta.).

    En su argumentacin dicho tribunal se limit a confrontar la carencia de fun-damentacin de las decisiones cuestionadas con la disposicin del art. 403 del Cd. de Procedimiento en materia penal segn el cual, como condicin de validez, los registros domiciliarios deben disponerse mediante resolucin fundada.

    Contra tal pronunciamiento el Ministerio Pblico interpuso recurso extraor-dinario federal. Su denegacin dio lugar a esta queja, la que fue mantenida por el procurador general de la Nacin.

    3) Que la recurrente afirma la arbitrariedad de la decisin impugnada sobre la base de considerar que ha sido fundada de modo insuficiente. Segn sus argu-mentos, el a quo habra omitido advertir que la decisin del magistrado de primera instancia deba complementarse con las manifestaciones del funcionario que re-quiri la orden de allanamiento, las que ...exponen in extenso los motivos que ha-cen necesaria la urgente intervencin judicial a efectos de asegurar la eficacia de las investigaciones, tendientes a esclarecer el presunto delito cuyo encuadre legal tam-bin se realiza en la denuncia (ley 23.771) (fs. 605 vta. y 23 vta. de las actuaciones ante esta Corte). Ello constituira, concluye, un caso de exceso ritual manifiesto.

    4) Que tal como ha sido planteado, el supuesto de arbitrariedad revela una descripcin antojadiza de las circunstancias que dieron lugar a la orden de allana-miento que origin estos autos. En efecto, la Direccin General Impositiva, en su solicitud, se limit a afirmar sin aportar ninguna base que diera credibilidad a sus asertos conclusivos que en la operacin de la empresa investigada se llevaban a cabo ilcitos tributarios y previsionales y, por su parte, el juez en lo penal econ-mico emiti la orden de registro sin decir ms que expdase orden de allanamiento como se solicita precedentemente (v. supra, considerando 1). En otras palabras, el requirente no expuso "in extenso los motivos" que hacan necesaria la medida, o, con palabras del voto mayoritario, no expuso las fundadas razones que justifi-caban la peticin (confr. considerando 6). Antes bien, nicamente manifest su sospecha sin expresar, indicar o aportar elementos objetivos que dieran un mnimo de razonabilidad a su juicio.

    Ante un caso tan especialmente drstico como el descripto, la declaracin de nulidad formulada por el a quo con base en la mera confrontacin con el art. 403 del Cd. de Procedimiento en materia penal supera el umbral mnimo de fundamenta-cin que la convalida como acto jurisdiccional.

    5) Que, en efecto, por virtud de la garanta de la inviolabilidad del domicilio, se ha establecido que una orden de registro slo puede ser vlidamente dictada cuan-do median elementos objetivos idneos para fundar una mnima sospecha razo-nable de que en el lugar podran encontrarse elementos que probasen la comisin de algn ilcito penal (confr. disidencia del juez Petracchi en el caso registrado en Fallos 315:1043, considerandos 9 y sigts.). Y la mera expresin de la sospecha de un funcionario pblico no constituye per se esa base objetiva.

    En tal sentido, la Suprema Corte de los Estados Unidos de Norteamrica, en su precedente dictado en el caso Illinois v. Gates et ux., el 8 de junio de 1983 (462 U.S. 213), indic: Nuestros primeros casos ilustran sobre los lmites ms all de los cuales un magistrado no puede arriesgarse a expedir una orden de allanamiento.

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    Una declaracin de un informante, bajo juramento, en el sentido de que tena cau-sas para sospechar y que efectivamente crea que en cierto lugar se hallaba licor ilegalmente introducido en los Estados Unidos, no autoriza una orden de allana-miento (Nathanson v. United States, 290 U.S. 41 [1933]). Una declaracin debe pro-veer al magistrado una base sustancial para determinar la existencia de una causa probable, y la afirmacin conclusiva en cuestin en Nathanson no satisfaca ese recaudo. La afirmacin de un funcionario acerca de que declarantes haban reci-bido informacin confiable de una persona creble y que crean que en una casa era almacenada herona, es igualmente inadecuada (Aguilar v. Texas, 378 U.S. 108 [1964]). Como en Nathanson, se trata de un mero aserto conclusivo que, virtual-mente, no le proporciona bases al magistrado para formular un juicio sobre la causa probable. Al magistrado se le debe presentar informacin suficiente que le permita determinar la existencia de una causa probable; su accin no puede consistir en una mera ratificacin de desnudas conclusiones de otros. A fin de asegurar que no ocurran tales abdicaciones del deber del magistrado, las cortes deben continuar re-visando concienzudamente la suficiencia de las declaraciones a partir de las cuales son expedidas las rdenes de allanamiento (p. 239).

    As, incluso en esa decisin en la que revoc su anterior doctrina ms es-tricta formulada en el caso Spinelli v. United States (393 U.S. 410 [1969]), la cor-te estadounidense dej claramente sentado que las simples afirmaciones tales como las que acompaaron a la peticin que dio inicio al sub lite no autorizan en ningn caso la emisin de una orden de registro.

    6) Que el sub examine debe ser, a su vez, distinguido de aquellos casos res-pecto de los cuales la Corte Suprema norteamericana ha sentado una excepcin al requisito de la probable cause, segn su sentido tradicional, e incluso a la nece-sidad de una orden judicial de registro. En este mbito revisten especial inters los precedentes Cmara v. Municipal Court of the City and Country of San Francisco (387 U.S. 523) y See v. City of Seatle (387 U.S. 541), ambos resueltos conjuntamente el 5 de junio de 1967.

    En tales casos estaba en juego la facultad de los municipios de hacer inspec-ciones en viviendas y locales cerrados destinadas a controlar las condiciones de salubridad, seguridad frente a posibles incendios y otros riesgos propios de las construcciones edilicias. En especial, haban sido atacadas las atribuciones muni-cipales para llevar a cabo esos controles preventivos sin orden de allanamiento. Lo peculiar de esos supuestos reside en que las intrusiones oficiales en mbitos prote-gidos por la garanta de la inviolabilidad del domicilio respondan nicamente al fin de determinar las condiciones fsicas de la propiedad privada y no al de buscar frutos, instrumentos o evidencias de un crimen.

    La corte norteamericana modific, entonces, su anterior doctrina sentada a partir del caso Frank v. Maryland (359 U.S. 360 [1959]), en el que haba confir-mado la condena de un propietario que no haba permitido que un inspector de salubridad municipal ingresara en su domicilio para llevar a cabo una inspeccin de rutina sobre sus dependencias sin una orden de allanamiento. En efecto, a partir de los precedentes Cmara y See, dicho tribunal ha considerado que cuando el propietario no consiente el ingreso, el inspector debe requerir la emisin de una or-den de allanamiento. Ciertamente, las particularidades del control administrativo en cuestin obligan a exigir condiciones que justifiquen el registro cualitativamen-te diversas de las que lo autorizan a los efectos de una posible persecucin penal.

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    La corte estableci, as, que tales rdenes de registro no requieren de la probable cause en sentido tradicional, pues dichas inspecciones no tiene naturaleza perso-nal ni estn dirigidas al descubrimiento de evidencias de un crimen (387 U.S. 523, p. 537; v. tambin Ray Marshall, Secretary of Labor, et al. v. Barlows, Inc., 436 U.S. 307 [1978], en especial p. 320 y sigts.).

    En fallos posteriores, el tribunal supremo norteamericano defini un nuevo campo excepcional en el que, en las consecuencias, rige la anterior doctrina de Frank v. Maryland (i.e., ni siquiera es necesaria una orden de allanamiento, confr. Colonnade Catering Corp. v. United States, 397 U.S. 72 [1970]; United States v. Biswell, 406 U.S. 311 [1972); Donovan, Secretary of Labor v. Dewey et al., 452 U.S. 594 [1981]). Mas en ste est siempre en juego exclusivamente el control adminis-trativo de seguridad y salubridad respecto de actividades comerciales sometidas a una rigurosa regulacin estatal -la venta y almacenamiento de bebidas alcohlicas o armas de fuego, las empresas mineras, etc.

    7) Que las aludidas limitaciones excepcionales a la santidad del domicilio frente al Estado se explican, como correctamente lo hace Bernard Schwartz, por las caractersticas propias de la sociedad actual: La casa de un hombre debe seguir siendo an, en teora, un castillo; pero este castillo ya no est situado en una colina aislada por un foso.

    El castillo moderno est conectado al sistema central de agua, al sistema de cloacas, al sistema de recoleccin de basura y, generalmente, a casas a cada uno de sus lados (Bernard Schwartz, Administrative Law. A Casebook, 4 edicin, Boston-Nueva York-Toronto-Londres, 1994, p. 188).

    De ese modo quedan definidos tambin los mrgenes de la excepcin: ella no rige cuando el registro del domicilio no tiene por fin sino el descubrimiento de prueba de una delito penal. De otro modo, ...lo que fue originariamente concebi-do como una estrecha excepcin devorara la regla y permitira eludir los reque-rimientos de causa probable y de orden judicial donde sus protecciones son ms necesarias (conf. Schwartz, op. cit., p. 193).

    8) Que, en definitiva, es fcil advertir que la doctrina reseada carece de vn-culo alguno con el caso que ha sido trado al conocimiento de esta Corte. En efec-to, en l no est en juego un control rutinario de polica administrativa con el fin de prevenir, por ejemplo, desviaciones de los estndares mnimos de seguridad o salubridad estatalmente requeridos. Por el contrario, la solicitud de allanamiento que dio origen a estas actuaciones fue, ante todo, una denuncia penal en virtud de las disposiciones de la ley 23.771 y, en ello, la postulacin de una hiptesis segn la cual, en el local finalmente registrado, podran encontrarse documentos que acre-ditaran la comisin de delitos tributarios y previsionales.

    Por tanto, ante la tan evidente y absoluta falta de fundamentacin de la peticin y de las resoluciones por las que fueron dictados los allanamientos en cuestin, los sintticos trminos del pronunciamiento del a quo resultan una razonable aplica-cin del derecho vigente a las manifiestas circunstancias probadas de la causa. En consecuencia, la queja debe ser rechazada.

    Por ello, odo el procurador general de la Nacin, se desestima la queja. En-rique S. Petracchi.

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    TFiscal, SalaB, 2002/12/11 Jaime Bernardo Coll S.A.

    Allanamiento de domicilio Base imponible Contrato Domicilio Facultades de Organismo Pblico Ley penal ms benigna Multa Omisin de pago del impuesto Poder de polica Secuestro de documentacin UTE.

    HECHOS:

    Una sociedad comercial apel la resolucin de la D.G.I. en virtud de la cual se le determin por conocimiento cierto de la materia imponible el impuesto de sellos correspondiente a un contrato de U.T.E. y se le impuso multa por la omisin de in-greso del tributo. Asimismo, cuestion el alcance y legalidad de la orden de allana-miento mediante la que se obtuvo el instrumento que origin la determinacin. El Tribunal Fiscal confirm la resolucin apelada.

    El doctor Castro dijo:

    I.- Que a fs. 11/18 el apoderado de Jaime Bernardo Coll S.A. interpone recurso de apelacin contra la Res. 71/94, dictada por el Primer Reemplazante de la Jefatura Divisin Coordinacin Impuesto de Sellos y Varios de la Direccin General Imposi-tiva, con fecha 4 de octubre de 1994, mediante la cual se le determina de oficio, por conocimiento cierto de la materia imponible, la medida de su obligacin frente al Impuesto de Sellos, con ms su correspondiente actualizacin e intereses resarci-torios, aplicndole asimismo una multa equivalente a cuatro (4) y tres (3) veces el impuesto omitido, e intimndoselo en el mismo acto al ingreso de las suenas adeu-dadas, originndose los cargos determinados en un Contrato de Unin Transitoria de Empresa y en un Contrato de Locacin de Cosa Mueble, sometidos a imposicin en virtud de lo previsto ele los arts. 21, inc. b), y 20, inc. l), respectivamente, de la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modificaciones).

    Que, en primer trmino, efecta la actora referencia al alcance y legalidad de la orden de allanamiento mediante la que se obtuvieron los instrumentos que origi-naran la determinacin, manifestando en tal sentido que, en tanto aqulla estaba dirigida a requisar el domicilio de otro sujeto Aceros Bragado S.A., la totalidad de la prueba obtenida queda invalidada, no pudiendo, por tanto, prosperar la pre-tensin fiscal. Cita en apoyo de su postura jurisprudencia en la que se sostuvo la prdida del valor probatorio de la documentacin secuestrada, como consecuencia de la nulidad generada en el allanamiento realizado por un funcionario de la Direc-cin General Impositiva.

    Que, seguidamente, manifiesta la actora respecto del Contrato de Unin Tran-sitoria de Empresa celebrado, reconociendo su participacin en el mismo y, sos-teniendo que, dado que no se efectuaron en el caso contribuciones destinadas a

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    constituir el Fondo Comn Operativo, elemento que corresponde tener en cuenta como base imponible sobre la que se aplicar el impuesto al contrato en cuestin, en virtud de lo dispuesto por el art. 44 de la Ley del Gravamen, no corresponde su ingreso, respaldando su postura en el hecho de no consistir los bienes tenidos en cuenta por la Autoridad de Aplicacin un patrimonio indiviso y autnomo de la figura creada.

    Que, con relacin al Contrato de Locacin de Aeronave, desconoce la recu-rrente el documento mediante el que se instrumentara el mismo, en tanto no tuvo participacin en la celebracin del acto en cuestin, circunstancias que lo llevan a considerar que no tiene vinculacin alguna con dicho contrato.

    Que, en punto aparte, plantea la actora la improcedencia de la multa impuesta, sustentando su argumento en la aplicacin del principio de la ley penal ms benig-na, dispuesto por el art. 2 del Cd. Penal, en tanto, mediante Dec. 114/93 se derog el Impuesto de Sellos, con excepcin de lo relativo a la transferencia de inmuebles, citando en apoyo de sus argumentos jurisprudencia de este Tribunal que considera aplicable. Seguidamente argumenta que se encuentra configurado en autos el su-puesto de error excusable de derecho, respecto del Contrato de Unin Transitoria de Empresa, pues la gravabilidad proviene de una distinta interpretacin otorgada a las normas que rigen dicho instituto y que no se configura el elemento subjetivo tendiente a la comisin de la infraccin, respecto de los restantes instrumentos por los que se efectuara la determinacin materia de recurso, dado que no existe vincu-lacin con aqullos ni, por tanto, intencionalidad.

    Que, con el objeto de fundamentar sus dichos, ofrece como prueba las constan-cias obrantes en los antecedentes administrativos, como, asimismo, la produccin de la informativa y la pericial contable, las que obran producidas a fs. 41/46 y 47/48 vta., respectivamente.

    II.- Que a fs. 24/26 vta. se presenta el representante del Fisco nacional, negando todos los hechos invocados por la actora en su recurso, en tanto no fueran recono-cidos expresamente o surjan en forma indubitable de los antecedentes administra-tivos acompaados, contestando el recurso interpuesto y solicitando se rechace la accin deducida, con expresa imposicin de costas.

    Que, en cuanto respecta al agravio de la actora, fundado en la ilegitimidad de la obtencin de la documentacin que generara la resolucin apelada, manifiesta el Organismo Recaudador que, tal como surge de los antecedentes administrativos acompaados y de la determinacin recurrida, ...los sistemas de comunicacin, procesamiento de datos y la administracin eran comunes..., entre la actora y la destinataria del allanamiento, en el que se obtuviera la documentacin que dio origen a la determinacin, ...como as tambin la comunicacin fsica entre sus domicilios sociales, razn por la cual la intervencin a cualquiera de las empresas significaba el ingreso necesario a sus mbitos compartidos.

    Que, agrega en tal sentido, que conforme se desprende de lo informados por la inspeccin actuante, la documentacin en infraccin fue encontrada en el domici-lio de la apelante, razn por la cual, resulta de aplicacin la solidaridad dispuesta en la Ley de Impuesto de Sellos, al no haberse acreditado en la vista conferida que los instrumentos objeto de verificacin hubieran oblado el impuesto.

    Que, contina manifestando el Fisco nacional que ni en la vista, ni en el recur-so materia de responde, fue argida la falsedad de las actuaciones administrativas labradas, las que conservan, a su entender, inclume su condicin de instrumento pblico y su valor probatorio, citando jurisprudencia en tal sentido.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 297

    Que, en cuanto respecta a la inexistencia de contribuciones destinadas al fondo comn operativo de la Unin Transitoria de Empresa constituida, no existiendo, por tanto, as lo argumentado por la actora base imponible para determinar el im-puesto, segn lo normado por el art. 44 de la Ley del Gravamen, manifiesta la recurri-da que la ausencia de una clusula expresa que haga referencia al fondo en cuestin, no significa que el instrumento no se encuentre alcanzado por el gravamen, cuando en el mismo se consignen elementos que permitan configurarlo, aclarando que el Fisco tom como base imponible el valor de los bienes de uso de las partes.

    Que, con relacin a la aplicacin de la ley penal ms benigna invocada por la actora, expresa que mediante el Dec. 114/93 slo se derogaron determinados he-chos imponibles, continuando vigentes, en consecuencia, las normas que incrimi-nan las infracciones, las que continan siendo punibles, no correspondiendo, por lo tanto, la aplicacin del principio en cuestin.

    Que, en contra de las argumentaciones de la actora tendientes a considerar su actuar amparado por el error excusable, manifiesta la demandada que no se dan en el caso los supuestos que justificaran la aplicacin del principio, por cuanto el error no proviene de una razonable oscuridad en la norma, originada en textos in-trincados o criterios interpretativos que pudieran ser objeto de disenso o coloquen al contribuyente en la posibilidad de equivocarse razonablemente al aplicar la nor-ma. Finalmente, deja planteado el caso federal.

    III.- Que a fs. 31, se resuelve abrir la causa a prueba, hacindose lugar a la infor-mativa solicitada por la actora, declarndose a fs. 53 cerrado el perodo instructorio y elevndose, en consecuencia, los autos a consideracin de la sala B de este Tribu-nal. Asimismo, a fs. 56 fueron puestos los autos a disposicin de las partes, a efectos de que efectuaran sus alegatos, haciendo uso de su derecho el Fisco Nacional a fs. 59/61 y la recurrente a fs. 62/67 vta.

    IV.- Que a fs. 118 se procedi a acumular el expediente N 15.562-I de igual ca-rtula, procedindose a su refoliacin y pasando, en consecuencia, a formar parte de los presentes actuados.

    Que, en las actuaciones acumuladas, a fs. 81/86 vta., el apoderado de Jaime Ber-nardo Coll S.A. interpone recurso de apelacin contra la Res. 18/97, dictada por el Jefe Interino de la Divisin Coordinacin Impuesto de Sellos y Varios de la Direc-cin General Impositiva, con fecha 22 de septiembre de 1994, mediante la cual se le determina de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible la medida de su obligacin frente al Impuesto de Sellos, con ms su correspondiente actua-lizacin e intereses resarcitorios, aplicndole, asimismo, una multa equivalente a cuatro veces el impuesto omitido, e intimndoselo en el mismo acto al ingreso de las sumas adeudadas, originndose los cargos determinados en treinta y seis obligaciones de dar sumas de dinero, sin consignarse en las mismas lugar y fecha de otorgamiento, sometidos a imposicin en virtud de la solidaridad prevista en el art.18 de la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modificaciones).

    Que, en dicho recurso, reitera textualmente la actora las consideraciones efec-tuadas sobre la forma de obtencin de la documentacin que motivara la determi-nacin materia de apelacin y que la llevaran a concluir respecto de la ilegitimidad de lo actuado, tornndose segn entiende invlido todo el procedimiento.

    Que, seguidamente, manifiesta que la totalidad de los documentos gravados resultan ajenos a la actividad de construccin que realiza, tratndose de una serie

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    de pagars con los que no tiene vinculacin alguna, por cuanto no es libradora ni beneficiaria de los mismos.

    Que, fundamentalmente, reitera que el procedimiento de obtencin de la do-cumentacin se efectu sin su presencia, lo cual le impide contar con elementos fehacientes que determinen su ajenidad a los instrumentos secuestrados.

    Que, an aceptando como hiptesis que la documentacin fue encontrada en su domicilio, tampoco tendra responsabilidad por el gravamen, por cuanto, los instrumentos conservados no lo fueron en virtud de algn ttulo o razn por la que se deban conservar, vinculacin que, conforme su parecer, resulta necesaria para proceder a la aplicacin de la norma que establece la responsabilidad solidaria.

    Que, por la falta de vinculacin manifestada, desconoce la actora los instru-mentos en cuestin, como tambin que los mismos hayan sido localizados en su poder, rechazando los cargos que se le efectan, por no tener responsabilidad sobre los documentos.

    Que, rebatiendo los argumentos vertidos por el Fisco nacional en la resolucin devenida en recurso, relativos a la comunidad de las administraciones y a la co-municacin fsica entre sus domicilios de administracin y los de Aceros Bragado S.A., manifiesta que si los domicilios eran comunes y no identificables, no podra establecerse que los documentos fueron encontrados en sus oficinas y que, por el contrario, si se conoca ciertamente el domicilio de cada empresa, no hubiera sido posible obtener documentacin obrante en el suyo, sin invadirse su esfera privada, dado que la orden era dirigida a otra persona y lugar.

    Que, nuevamente en punto aparte, reitera la actora su planteo tendiente a des-virtuar la procedencia de la multa impuesta, sustentado en la aplicacin del princi-pio de la ley penal ms benigna, dispuesto por el art. 2 del Cd. Penal, ampliando las citas jurisprudenciales transcriptas en ambos recursos. Seguidamente, argu-menta que no se presenta en autos el elemento esencial de la culpabilidad en la consumacin de la infraccin.

    Que, finalmente, recuerda que la empresa Aceros Bragado S.A. fue sobreseda definitivamente por los hechos que originaron los instrumentos en cuestin, me-diante sentencia de fecha 23 de octubre de 1996, tramitada ante el Juzgado Penal Econmico N 2, Secretara N 4, no siendo posible volver a juzgarse la materialidad de la infraccin, pues debe estarse a lo resuelto en la citada causa judicial. Manifies-ta, en tal sentido, que la sentencia recada en sede penal resolvi remitir los docu-mentos al Fisco nacional a efectos de reclamar el ingreso del tributo, de considerar-lo procedente, pero no la multa. Por ltimo, solicita se revise la graduacin de esta ltima, reducindola al mnimo legal.

    Que, con el objeto de fundamentar sus dichos, ofrece como prueba las constan-cias obrantes en los antecedentes administrativos, como asimismo la produccin de informativa, que obra agregada a fs. 109/112 y 113.

    V.- Que, en respuesta al recurso interpuesto, a fs. 95/97 vta. se presenta el apo-derado del Fisco nacional negando todos los hechos invocados por la actora en su recurso, en tanto no fueran reconocidos expresamente o surjan en forma indubi-table de los antecedentes administrativos acompaados, contestando el recurso interpuesto y solicitando se rechace la accin deducida, con expresa imposicin de costas.

    Que, esencialmente, reitera los argumentos vertidos en su recurso de fs. 24/26 vta., a los cuales corresponde remitirse en homenaje a la brevedad.

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    Que, pese a la literal reiteracin de argumentos expuesta, y con relacin a la ajenidad alegada por la actora, destaca el Fisco nacional que idntico argumento utiliz la recurrente en el expediente 14.162-I (al que posteriormente se acumula-ron estas actuaciones y, consecuentemente, esta contestacin) reconocindose en el mismo su vinculacin respecto del Contrato de Unin Transitoria de Empresa secuestrado, cuestionando la extraa actitud de la actora al reconocer ciertos do-cumentos y desconocer otros. Finalmente, deja planteado el caso federal.

    VI.- Que a fs. 100, se resuelve abrir la causa a prueba, hacindose lugar a la in-formativa solicitada por la actora, declarndose a fs. 114 cerrado el perodo instruc-torio y elevndose, en consecuencia, a fs. 117, los autos a consideracin de la sala B de este Tribunal, a efectos de considerar su acumulacin al expediente 14.162-I de igual cartula, resolvindose seguidamente la acumulacin. Finalmente, a fs. 119 pasaron los autos a sentencia.

    VII.- Que, conforme quedaron planteados los hechos, la cuestin discutida en autos se refiere, en principio, a la validez o invalidez del modo en que fue obtenida la documental que originara la determinacin y, una vez establecido dicho punto, en supuesto de concluirse respecto de la validez del procedimiento de obtencin, resolver respecto de la gravabilidad o no de aquella documentacin frente al Im-puesto de Sellos.

    Que, el primordial planteo de la actora, radica en solicitar se declare la invalidez del procedimiento mediante el que fueron obtenidos los instrumentos sometidos a gravamen por el Organismo Recaudador, manifestando para ello, sus agravios res-pecto de los limitados alcances de la orden de allanamiento emanada de sede Penal para incursionar en domicilios respecto de los cuales la autorizacin no fue emitida y, asimismo, de la carencia de facultades de los funcionarios del citado organismo para requisar domicilios particulares.

    Que, a efectos de desentraar la primera de las cuestiones planteadas, relativa al alcance de la orden de allanamiento emanada del Juzgado Penal Econmico N 2 y, consecuentemente, validez del procedimiento por el que se obtuvo la documen-tacin gravada en autos, corresponde adentrarse en el anlisis de los antecedentes que sirvieron de sustento a la determinacin apelada y en la valoracin de la prueba producida en autos.

    Que, encarando dicha tarea, claramente pareciera surgir del Informe Tcnico dispuesto por el art. 16 de la derogada Ley 23.771, efectuado en la causa en trmite por ante el Juzgado en lo Penal Econmico del que emanara la orden de allana-miento en cuestin, obrante a fs. 187/214 de los antecedentes administrativos, que dicho mandato deba efectuarse en los domicilios del grupo econmico conforma-do por las empresas Aceros Bragado S.A., La Cantbrica S.A.M.I.C., Socema S.A. y Jaime Bernardo Coll S.A., pormenorizadamente detallados en el informe analizado (ver fs. 201 de los antecedentes administrativos).

    Que, conforme tambin rotundamente surge de la lectura del informe mencionado, pese a desconocerse con anterioridad a llevarse a cabo el allanamien-to la efectiva titularidad de los domicilios a requisar, una vez concluidas las dili-gencias se vincul claramente la totalidad de la documentacin secuestrada a cada una de las empresas implicadas (ver fs. 2/8 y 203 de los antecedentes administra-tivos). En este sentido, fcilmente puede cotejarse que la documentacin materia de determinacin en autos fue encontrada en los domicilios de la actora, sito en la calle Bernardo de Irigoyen 190, piso 8 y 9.

    Que, sometiendo a consideracin la prueba producida en autos, especfica-mente en cuanto respecta a los oficios librados, amn de desprenderse idnticas consideraciones a las efectuadas, respecto de los domicilios a requisar, ocupacin

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    de los mismos y documentacin secuestrada, surge de la informativa obrante a fs. 41/46 que durante el desarrollo de las actuaciones estuvieron presentes los repre-sentantes de la empresa a los que se hace referencia en el informe producido.

    Que, asimismo, conforme tambin surge de dicha prueba informativa y del informe obrante en los antecedentes administrativos, el apoderado de la actora presenci la desintervencin de los elementos secuestrados, suscribiendo las actas labradas como constancia de dichas actuaciones.

    Que, por ltimo, en idntico sentido al analizado, cabe hacer referencia a lo informado por el Departamento Contencioso Judicial de la Direccin General Im-positiva en el informe producido a fs. 112, especficamente en el punto 2 del mismo, en cuanto a que la documentacin secuestrada en oportunidad del allanamiento y el domicilio donde se produjo el mismo surgen del acta judicial labrada al llevarse a cabo el allanamiento y secuestro.

    Que, en cuanto respecta a la legitimidad para proceder al secuestro de la do-cumentacin motivo de determinacin, es dable traer a colacin que, si bien en principio, la inviolabilidad y la privacidad del domicilio son la norma general y sus excepciones deben interpretarse restrictivamente: Ello no significa que los fun-cionarios policiales se vean impedidos de secuestrar elementos demostrativos de la comisin de un delito, distinto de aqul por el cual se librara la orden de allana-miento congo en el caso que en el transcurso de un procedimiento el funcionario advierta por accidente o a franca vista mientras requisaba por orden del juezevidencias que hagan presumir la comisin de otro delito a cuya incautacin deba proceder (Cm. Nac. Ap. Crim. y Corr. Federal, sala I; Antivero, Adrin O. s/inf. art. 189 bis; 30/09/94).

    Que idnticas consideraciones efectu la Cmara de Casacin en la causa Ba-rone S.A., en cuya sentencia, luego de reiterar el criterio transcripto en el conside-rando precedente, sostuvo que Idntica doctrina, conocida como plain view doc-trine, ha sido seguida por la Cargara Federal de La Plata, sala III, en el caso Ridella JA, 1991-I-562 y por el Tribunal Superior de Neuqun ED, 130-561 y obtuvo an mayor precisin en el derecho judicial estadounidense a partir de Horton vs. California, 496 U.S. 128 (1990), fallo en el que se exigi la legitimidad del ingreso inicial y la necesidad de que los objetos secuestrados por sobre la autorizacin sean de aquellos que la polica, a travs de la percepcin directa de sus sentidos, est en condiciones de indicar como reveladores de una actividad criminal (Cm. Nac. de Casacin Penal, sala I; Barone S.A.; 11/04/97; Revista Impuestos, 1997-B-2063).

    Que, analizado todo cuanto antecede, parece claro que la diligencia de incau-tacin efectuada no se apart de la doctrina que sucintamente viene reseada, an en su interpretacin ms inescrupulosa. En efecto, el ingreso al mbito allanado fue expresamente dispuesto por orden judicial escrita; la documentacin de las em-presas existentes en el mbito fsico podra contener elementos relacionados con el objetivo inicialmente fijado; no se exorbit la bsqueda fuera de lugares en los que se hubiera podido presumir la existencia de otros elementos probatorios y, final-mente, a simple vista pudo suponerse que los elementos a la postre secuestrados, constituan clara evidencia respecto de la eventual comisin de otro delito o infrac-cin, mxime en el caso que nos ocupa, dada la sencillez con que puede inferirse la comisin de infracciones a las disposiciones de la Ley de Impuesto de Sellos, ante la simple percepcin de los instrumentos objeto de imposicin.

    Que, a mayor abundamiento, a las conclusiones efectuadas es dable arribar si se tiene en cuenta que no surgen de las constancias de autos, ni de los antecedentes administrativos, que la actora haya impugnado en sede Penal las actas labradas en

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    oportunidad de llevarse a cabo el allanamiento y secuestro de documentacin, no habiendo siquiera cuestionado el contenido de la prueba informativa producida en autos.

    Que, finalmente, encontrndose a cargo de la recurrente la produccin de la prueba que, conforme enfticamente sostiene, permitira concluir en apoyo de sus afirmaciones, especficamente en cuanto a las extralimitaciones en que se hubie-ra incurrido al allanarse domicilios respecto de los que no se contaba con autori-zacin judicial, corresponde responsabilizar a dicha recurrente frente a la falta de produccin de aqulla, correspondiendo resolver con las constancias de autos.

    Que, en este sentido, cabe recordar que Siendo aplicable la regla onus pro-bandi incumbit ei qui dicit, la carga de la prueba es correlativa a la carga de la pro-posicin de los hechos, pues como lo establece el art. 377 del C.P.C.C.N. cada parte deber probar el presupuesto de hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensin, defensa o excepcin (T.F.N., sala A, Hijos de Benito Fresco S.R.L.; 29/12/97).

    Que, con mayor precisin al caso de autos, en cuanto a no contarse con la or-den de allanamiento esclarecedora de las facultades en ella otorgadas, es criterio reiterado que No obstante que el art. 164 de la Ley de Procedimiento Fiscal ordena al Tribunal Fiscal a impulsar de oficio las causas sometidas a su consideracin y lo autoriza para establecer la verdad de los hechos a apartarse de lo alegado por las partes, ello no supone que deba se el juzgador quien toma la iniciativa en la pro-duccin de las pruebas que a ellas corresponde, ni que su misin sea la de reempla-zarlas en esa actividad (T.F.N., sala D, Hijos de Jos Jaimes S.R.L.; 31/10/00).

    Que, en cuanto a lo manifestado por la actora respecto de no contar los fun-cionarios del Organismo Recaudador con facultades para llevar a cabo el allana-miento, cabe recordar que, conforme claramente lo prescribe el art. 35, inc. e), de la Ley11.683, en el ejercicio de sus funciones, dichos funcionarios, podrn: recabar (...) orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, aclarndose, segui-damente, en dicha norma que: En la ejecucin de las mismas sern de aplicacin los arts. 224, sigtes. y concordantes del Cd. Procesal Penal de la Nacin.

    Que, en tal sentido, sostuvo la jurisprudencia que La Direccin General Impo-sitiva puede ser autorizada por el juez que expide la orden de allanamiento a dili-genciar tal medida (Cm. Nac. de Apel. Crim. y Corr. Fed., sala II, Podest, Miguel s/nulidad, 24/08/94).

    Que, respecto de la diligencia en cuestin, dispone el art. 224 del Cd. de Pro-cedimiento Penal de la Nacin, al que remite la norma supra transcripta, que: El juez podr disponer de la fuerza pblica y proceder personalmente o delegar la dili-gencia en funcionario de la polica. En este caso la orden ser escrita y contendr el lugar, da y hora en que la medida deber efectuarse y el nombre del comisionado, que labrar un acta....

    Que, en relacin con los organismos o funcionarios pasibles de la delegacin, rotundamente se concluy que: La norma procesal actualmente vigente invocada en la resolucin apelada (C.P.P. - Ley 23.984) se refiere a la delegacin que puede hacerse a funcionarios de la polica (art. 224), lo cual debe interpretarse en el senti-do de que ella no es exclusivamente la autoridad preventiva, ni la de seguridad, ni la que se ejerce por cuerpos armados; tambin lo es la polica econmica y a esta nocin corresponden las atribuciones acordadas al organismo de recaudacin por el art. 41 de la Ley 11.683 (t.o. 1978), entre las que se cuenta lo relativo a la gestin de

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    rdenes de allanamiento (Cm. Nac. Ap. en lo Penal Econmico, sala A; "Mazzieri, Carlos"; 5/07/94; y Ursztein, Isaac s/ Rgimen Penal Tributario, 5/10/94).

    Que, en virtud de lo dispuesto en la normativa analizada y de lo interpretado al respecto por la jurisprudencia citada, resultan evidentes las facultades de los fun-cionarios del Organismo Fiscal para llevar a cabo los allanamientos efectuados.

    Que, finalmente, habindose delegado las facultades para llevar a cabo las me-didas en cuestin en el Dr. Luis Mara Jos Pea y/o personal que el citado desig-ne, conjuntamente con el Sr. Jefe de la Divisin Investigaciones Preventivas de la Polica Federal Argentina Comisario Adrin Martino, conforme surge del Informe Tcnico obrante a fs. 187/214 de los antecedentes administrativos, cabr concluir respecto de haberse desarrollado el procedimiento en un todo conforme a derecho, correspondiendo en consecuencia pronunciarse respecto de su plena validez.

    Que, as las cosas, una vez resuelta la validez del procedimiento mediante el que se obtuvo la documentacin objeto de determinacin en autos, corresponde someter a consideracin la gravabilidad de dicha documentacin frente al Impues-to de Sellos.

    Que, en cuanto respecta a la sujecin a gravamen del Contrato de Unin Tran-sitoria de Empresa celebrado por la actora, es dable recordar que sta deriva de lo dispuesto en el art. 21 de la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modificacio-nes), cuando prescribe, a travs de su inc. b), que estarn sujetos al impuesto: los contratos de constitucin de uniones transitorias de empresas a que se refiere el art.377 de la Ley de Sociedades Comerciales 19.550 (t.o. 1984) y ampliaciones de participaciones destinadas al fondo comn operativo, establecindose en el art.44 del mismo cuerpo normativo que, en dichos contratos: ...el impuesto se aplicar sobre el monto de las contribuciones destinadas al fondo comn operativo.

    Que, en este sentido, cabe destacar que mediante el inciso 6 del artculo que prescribe los requisitos a cumplir al momento de celebrar este tipo de actos, se es-tablece el de consignar ...las obligaciones asumidas, las contribuciones debidas al fondo comn operativo y los modos de sufragar o financiar las actividades comu-nes en su caso.

    Que, destacando la particular importancia de la contribucin al fondo comn operativo, sostuvo la doctrina que ...es necesario sealar que el mismo es impres-cindible, sea que se adopte una estructura de tipo societario que requiere de por s un fondo comn, como que se emplee una estructura de tipo parciario, pues, como lo evidencia la prctica francesa, siempre hay tareas tcnicas que deben ser ejecu-tadas en comn (Otaegui, Julio C., Concentracin Societaria, p. 417, Ed. Abaco, 1984).

    Que, respecto de las manifestaciones de la actora en cuanto a conservar la ti-tularidad de los bienes aportados, circunstancia que pretende ser acreditada me-diante el dictamen obrante a fs. 47/43, el autor citado, comparando las uniones del tipo de la celebrada por la actora con las Agrupaciones de Colaboracin, destaca que a diferencia de lo ocurrido al formarse estas ltimas, en las que el fondo co-mn configura un patrimonio indiviso afectado a los acreedores de la agrupacin, ...no existe igual solucin en el caso de la unin transitoria. La referencia final a los modos de financiar o sufragar las actividades comunes en su caso nos muestra una estipulacin facultativa, y trasunta la prctica de acuerdos de grupo que suelen contener estipulaciones financieras... (Otaegui, Julio C., Concentracin Societa-ria, p. 417, Ed. Abaco, 1984).

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    Que, pese a no hacerse expresa referencia en el documento, mediante el que se instrument la implementacin de participacin, a la constitucin de un Fondo Comn Operativo, sencillamente puede colegirse que dicho fondo est constituido por los diversos aportes efectuados comprometidos por las partes mediante esti-pulaciones facultativas, aportes que estarn claramente destinados a financiar o sufragar las actividades comunes, conforme claramente lo expresa el autor citado, mxime cuando no surge del Anexo B del documento que se paguen alquileres por el uso de los bienes aportados, como extraamente manifiesta el perito de parte (propuesto por la actora) en el dictamen producido en autos a fs. 47/48.

    Que, en tal sentido, resulta acertado el mecanismo empleado por el Organismo Recaudador, al utilizar como base imponible para el clculo del tributo a ingresar, los bienes destinados a la realizacin de la actividad tenida en miras al contratar, circunstancia que no resulta enervada por lo manifestado por la actora referente a no formar dichos bienes una masa indivisa, dado que, como fuera considerado supra, no es sta la nica forma que puede adoptar el aporte de bienes comprome-tido.

    Que, en lo que respecta al sometimiento a gravamen del Contrato de Locacin de Aeronave, resultan palmarias a tal efecto las disposiciones del segundo prrafo del art. 18 de la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modificaciones) en cuanto prescribe que: Los que (...) conserven en su poder por cualquier ttulo o razn (...) instrumentos sujetos al impuesto, son solidariamente responsables del gravamen omitido parcial o totalmente y de las multas aplicables.

    Que, en dicho sentido, teniendo en cuenta que el artculo 20 de idntico cuerpo normativo establece que Estn sujetos al impuesto (...): 1) los contratos de locacin o sublocacin de cosas, resulta procedente concluir que el documento en cuestin se encuentra claramente sometido a gravamen en cabeza de la actora, pese a no haber sido celebrado por sta el acto por aqul instrumentado, teniendo en cuenta para ello la solidaridad referida supra.

    Que, contrariamente a lo sostenido por la actora, la referencia efectuada por la norma introductoria de la solidaridad a conservar los documentos por cualquier ttulo o razn, debe interpretarse de manera diametralmente opuesta al criterio expuesto en el recurso, dado que claramente la norma dispensa la necesariedad de la existencia de ttulo o razn, establecindose aquella responsabilidad aun a los simples tenedores de los documentos sometidos a imposicin.

    Que las consideraciones efectuadas resultan absolutamente aplicables a las treinta y seis Obligaciones de Dar Sumas de Dinero, debiendo simplemente agre-garse que la gravabilidad de las mismas resulta procedente en virtud de lo dispues-to por el art. 20, inc. q), de la Ley de Sellos (t.o. 1986 y modificaciones), en tanto sujeta a gravamen los instrumentos en que se consigne la obligacin del otorgante de dar sumas de dinero, no siendo necesario, para que el tributo se encuentre a cargo de la recurrente, el otorgamiento por parte de sta de los instrumentos, dada la solidaridad precedentemente recordada.

    Que, en cuanto a las manifestaciones de la actora agravindose de las multas impuestas, con fundamento en el principio emanado del art. 2 del Cd. Penal de la Nacin, tendiente a la aplicacin de la ley penal ms benigna, resulta proceden-te destacar lo errneo del planteo efectuado por la recurrente, en tanto, mediante el dictado del Dec. 114/93 simplemente fueron derogados hechos imponibles que

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    hasta ese entonces se encontraban alcanzados por el impuesto, no efectundose referencia alguna mediante dicha norma al rgimen sancionatorio organizado por la Ley de Impuesto de Sellos, el cual contina plenamente vigente.

    Que, en cuanto a los argumentos ensayados por la actora relativos al error de derecho en que habra incurrido, revistiendo ste el carcter de excusable y, por lo tanto, exonerativo de la multa interpuesta, resulta prudente concluir que los mis-mos no revisten entidad suficiente como para alcanzar el objetivo perseguido, sien-do dable recordar en tal sentido que: Para que el error excusable se configure se re-quiere que sea esencial e inculpable. En este sentido, los argumentos invocados por el encartado no poseen la entidad suficiente para demostrar un accionar diligente, que lo llevara a creer razonablemente que su conducta no lesionara el inters del erario..." (C.N.A.C.A.F., sala II; Carpi Muebles S.R.L."; 28/02/94).

    Que, a idntica conclusin resulta procedente arribar respecto de las manifes-taciones de la apelante relativas a no configurarse en autos el elemento subjetivo, negando en dicho sentido su vinculacin con los documentos incautados por el Fisco Nacional, por cuanto, cabe destacar que, si bien resultan plenamente aplica-bles los principios sentados en los antecedentes jurisprudenciales invocados por la actora, las infracciones cometidas revisten carcter eminentemente objetivo, que-dando a cargo de sta acreditar la existencia de las circunstancias exculpatorias invocadas, lo que huelga recordar no ocurri en autos.

    Que, en cuanto respecta a las consideraciones de la actora relativas a no ser procedente la reclamacin de las multas, dada la sentencia recada en sede penal sobreseyendo a los imputados, cabe aclarar que, conforme expresamente se dispu-siera en el decisorio en cuestin y fuera reconocido por la actora en su recurso, foto-copias de las partes pertinentes de las actuaciones deban remitirse a la Direccin General Impositiva a efectos de procederse segn corresponda, hacindose expre-sa referencia al art. 64 de la Ley, de Gravamen, en el que se tipifican las infracciones a dicha normativa.

    Que, en este sentido, resulta procedente aclarar que, mientras que las actuacio-nes llevadas a cabo en sede penal tuvieron como objetivo desentraar respecto de la comisin de alguna infraccin al rgimen penal tributario, las desarrolladas en sede de la Administracin y que finalizaran con la determinacin materia de recur-so, tienen como objeto la determinacin respecto de haberse cometido infracciones a la Ley de Impuesto de Sellos (t.o. 1986 y modificaciones), siendo independientes tanto los procedimientos, como las resoluciones en ellos recadas.

    Que, concluyendo, por la totalidad de las consideraciones efectuadas, corres-ponde confirmar el acto apelado en todas sus partes, tanto en lo que respecta al tributo determinado, como en cuanto se refiere a las multas aplicadas a la actora, siendo dable aclarar, a este respecto, que no existen circunstancias que ameriten la reduccin de estas ltimas al mnimo legal como solicita la destinataria de las mismas. Con costas.

    Los doctores Torres y Porta dijeron:

    Que adhieren al voto del vocal preopinante en cuanto confirma el acto apelado que intima impuesto y accesorios, y tambin en cuanto aplica multa en virtud de un nuevo anlisis de la doctrina que los suscriptos sostuvieron al votar en la causa Rebasa, Mario Gregorio, expte. 9.322-I de fecha 15/11/93, a la luz de los pronun-ciamientos modificatorios de aqulla, de la Excma. Cmara Nacional de Apelacio-

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    nes en lo Contencioso Administrativo Federal, entre otros, sala II, Rueda, Alfredo c.DGI, de fecha 25/3/99, y sala I, Sanchez Granel Ingeniera, de fecha 15/4/97 y de Nuestro Ms Alto Tribunal (Fallo 317:1541) en el sentido de que: la excepcin a los principios de derecho penal en este caso el de la ley penal ms benigna, bien que en una materia ajena a lo tributario se justifica por las particularidades de bien jurdico protegido por la legislacin especfica, que es en ltima instancia el orden pblico econmico, cuyo resguardo se debilitara mortalmente si se despojase de toda consecuencia a la lesin infligida a los intereses del Estado en un momento fctico distinto al existente al dictar sentencia... No cabe, pues, aplicar indiscrimi-nadamente el principio del artculo 2 del Cdigo Penal dado que la variacin re-glamentaria no releva de la pena a quien ha infringido la ley, mientras se hallaba vigente...".

    En virtud de la votacin que antecede, se resuelve: Confirmar las resoluciones apeladas en el expediente 14.162-I y en su acumulado 15.562-I en todas sus partes, con costas. Juan P. Castro. Agustn Torres. Carlos A. Porta.

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    CS, 1993/09/14 Trebas S.A.

    Fondos provenientes del exterior Impuesto a las Ganancias Incremento patrimonial no justificado Origen de los fondos.

    Considerando:

    1) Que al impugnar las declaraciones juradas de la actora, relativas al impues-to a las ganancias, correspondientes a los ejercicios fiscales de los aos 1979 a 1984, la Direccin General Impositiva determin de oficio la materia imponible y el gra-vamen resultante salvo en el ltimo de los referidos ejercicios, en el que se ajus-t el quebranto declarado y le aplic una multa en los trminos del art. 46 de la ley11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones). El organismo recaudador no admiti que los aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domici-liada en el Principado de Liechtenstein que era el principal accionista de Trebas S.A. justificaran el incremento patrimonial que se produjo en la entidad accio-nante y, por ende, aplic la presuncin establecida por el art. 25, inc. e), de la citada ley, a tenor de la cual los incrementos patrimoniales no justificados con ms de un diez por ciento (10 %) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles constituyen ganancia neta del ejercicio en que se producen, a los efectos de la determinacin del impuesto a las ganancias.

    La determinacin de oficio realizada se fund asimismo en impugnaciones concernientes a gastos que la autoridad administrativa consider que no estaban fehacientemente probados, al clculo de amortizaciones, y a la inclusin de ciertos rubros en el ajuste por inflacin.

    2) Que el Tribunal Fiscal de la Nacin declar prescriptas las facultades de la Direccin General Impositiva para determinar y exigir el impuesto correspondien-te al perodo fiscal 1979, confirm la resolucin administrativa en cuanto en ella se determin el tributo correspondiente a los aos 1980 a 1983, y modific el en-cuadramiento legal de la infraccin no obstante lo cual mantuvo la graduacin de la multa impuesta, pues consider que se haba configurado la descripta en el art.45 de la ley 11.683 omisin de impuestos, en lugar de la contemplada en el art. 46 de dicho texto legal, que reprime la defraudacin.

    3) Que el mencionado tribunal seal que los agravios de la actora se referan exclusivamente al ajuste efectuado respecto de los aportes de capital realizados con ingresos provenientes del exterior, por lo que se encontraban consentidas las res-tantes impugnaciones que motivaron la determinacin de oficio. En lo concernien-te a los referidos aportes, sostuvo que para enervar la presuncin anteriormente referida deba probarse el efectivo ingreso de los fondos, y que stos provenan de actividades o capitales que no hubieran estado sujetos a imposicin en jurisdiccin

  • Teora y Tcnica Impositiva II 307

    nacional. Tuvo por acreditado el primero de tales extremos, pero no el segundo. Ponder respecto de este ltimo que se desconoca a los integrantes de la sociedad extranjera aportante de los fondos, as como la actividad que le produca beneficios; a lo que aadi que el hecho de que los capitales pudieran provenir de un paraso fiscal as consider al Principado de Liechtenstein robusteca la presuncin relativa a la falta de justificacin del origen de tales ingresos.

    4) Que la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadmi-nistrativo Federal confirm el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en lo referente a la prescripcin que declar, y lo revoc en cuanto mantuvo la resolucin adminis-trativa respecto de la determinacin del impuesto correspondiente a los aos 1980 a 1983, y en lo concerniente a la multa. Asimismo revoc la mentada resolucin del organismo recaudador en lo relativo a tales puntos .

    5) Que respecto del incremento patrimonial de la sociedad actora, el a quo consider que sta haba acreditado el ingreso de los fondos del exterior e indivi-dualizado a sus aportantes, de acuerdo con lo que dispona la ley argentina aplica-ble en la especie. Seal que la legislacin nacional no contena otra exigencia, y que no era principio recibido en ella que, en tales circunstancias, debiera exigirse la prueba que acreditara que los fondos invertidos se hubiesen generado en activi-dades o capitales provenientes de extraa jurisdiccin, sin perjuicio de que cuando concurrieran circunstancias que autorizaran a presumir que se tratase de capitales que pudieran haber sido ganancias de fuente argentina, procediera el requerimien-to de tal extremo. Ponder que, ante la ausencia de sustento normativo, la circuns-tancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraso fiscal, no autorizaba a exigir la referida prueba.

    6) Que contra el referido pronunciamiento el Fiscal Nacional dedujo el recur-so ordinario de apelacin, que fue admitido por esta Corte al acoger la queja que aqul interpuso respecto de la resolucin denegatoria del tribunal a quo (confr. fs.382/383 vta.).

    7) Que en el memorial de fs. 474/482 el apelante refiere las supuestas irregula-ridades que habran sido advertidas por los inspectores del organismo recaudador, las que segn su criterio justifican aplicar la presuncin legal contenida en el art. 25, inc. e), de la ley 11.683. Afirma que la exigencia de que se acredite que los fondos remesados a la actora desde el exterior se hubieran generado o provinieran de capitales que no estuviesen sujetos a imposicin en jurisdiccin nacional, se en-cuentra dentro de las facultades que dicha norma otorga al Fisco Nacional, pues son medidas de prueba que hacen a la propia naturaleza del sistema indiciario o presuntivo, cuya valoracin le compete efectuar. Sostiene que el fallo de la cmara se ha quedado inmerso en aspectos estrictamente formales, sin indagar acerca de la verdad material. Expresa que la determinacin efectuada es procedente, sin ne-cesidad de recurrir como elemento de conviccin preponderante a la circunstancia de que los fondos provengan de un llamado paraso fiscal, pues entiende que tal extremo no es decisivo.

    Seala asimismo que el contribuyente se ha agraviado ante el Tribunal Fiscal exclusivamente respecto del ajuste efectuado por los aportes de capital provenien-tes del exterior, y consinti la determinacin impositiva en cuanto sta derivaba de otras impugnaciones, no obstante lo cual la cmara, al revocar el pronunciamiento de aquel tribunal, y por ende la resolucin administrativa, no atendi a dicha cir-cunstancia.

  • 308 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    8) Que cabe puntualizar que en la resolucin administrativa conforme a lo que surge del informe al que ella se remite (confr. fs. 227 del agregado) se admiti que se encontraba formalmente acreditado el ingreso de divisas desde el exterior y la existencia de la sociedad extranjera, no obstante lo cual se aplic la norma con-tenida en el inc. e) del art. 25 de la ley 11.683 por considerarse, tan solo, que para justificar el incremento patrimonial el interesado deba probar fehacientemente que los fondos dimanaban de una autntica capacidad econmica y financiera de aquella empresa.

    9) Que, por lo tanto, el planteo que se realiza en el memorial con sustento en presuntas irregularidades que permitiran aplicar la presuncin contenida en el inc. e) del art. 25 de la ley 11.683, implica la introduccin de un argumento distinto del que motiv la resolucin del organismo recaudador, cuya revisin constituye el objeto de esta causa. En tales condiciones, resulta aplicable al caso la jurispru-dencia de esta Corte segn la cual es improcedente considerar en esta instancia cuestiones no sometidas a la decisin de los tribunales inferiores (Fallos: 310: 2475 y sus citas). Sin perjuicio de ello, procede sealar que las irregularidades aducidas quedaron desvirtuadas con la pericia que corre a fs. 112/116, cuyas conclusiones no han sido impugnadas por la demandada.

    10) Que cabe sealar, por otra parte, que la citada norma se limita a establecer una determinada consecuencia legal, vinculada con el impuesto a las ganancias, para aquellos supuestos en que se compruebe un aumento injustificado del patri-monio. Toda vez que la materia en discusin no gira en torno de los efectos que cabe atribuir a un incremento de tal caracterstica, sino que ella consiste en determinar si el aumento de capital de la actora ha sido debidamente justificado con las cons-tancias obrantes en la causa, o bien si para ello es menester que se acredite una cir-cunstancia adicional, la reiterada invocacin de dicha norma que el Fisco Nacional realiza en su memorial no resulta apta para demostrar el respaldo legal que le pre-tende asignar a la exigencia de esa otra prueba, relativa a que los fondos remesados desde el exterior no han sido producto de alguna actividad o capital gravado por la legislacin argentina.

    11) Que el apelante no se ha hecho cargo de los slidos fundamentos en que el a quo bas su decisin, tales como que la legislacin argentina establece otras exi-gencias para justificar los incrementos patrimoniales derivados de aportes de capi-tal provenientes del exterior que la acreditacin de su ingreso y la individualizacin de los aportantes, y que aqulla no requiere que a tales fines se deba probar que los fondos invertidos se hubiesen generado en actividades o capitales provenientes de extraa jurisdiccin. Ello es as toda vez que el memorial no se invoca otra norma que la precedentemente referida que, como se seal, no es idnea para desvirtuar lo decidido, ni se criticaron aquellos argumentos sobre la base de disposiciones espe-cficas de la ley del impuesto a las ganancias, ni de ninguna otra ley tributaria, ni con arreglo a los preceptos concernientes a las inversiones extranjeras, ni se alega con-cretamente que Trebas S.A. o la sociedad del exterior hubiesen realizado actividad alguna que se encontrara gravada de acuerdo con la ley argentina, que pudiera haber generado utilidades no declaradas; incluso se admiti en esta instancia que el hecho de que la sociedad aportante de los fondos tuviese su domicilio en un Estado al que se calific de paraso fiscal no constitua un elemento decisivo.

    12) Que, por otra parte, carece de consistencia el agravio relativo a que el fallo apelado no ha indagado acerca de la verdad material, toda vez que la posicin que

  • Teora y Tcnica Impositiva II 309

    sustent el Fisco Nacional en este juicio ha estado encaminada a obtener la apli-cacin de una presuncin legal, sin haber especificado en qu consiste la realidad que invoca.

    13) Que en virtud de las consideraciones expuestas cabe concluir que, en el as-pecto examinado precedentemente, los agravios del recurrente constituyen meras discrepancias con el criterio del sentenciante, pero distan de contener una crtica concreta y razonada de los fundamentos que informan la sentencia y resultan, fi-nalmente ineficaces al fin perseguido (confr. Fallos: 310:2475 y 2907; 311:1989; 312: 609, entre otros), por lo que corresponde declarar desierto el recurso con arreglo a lo establecido en el art. 280, segundo prrafo, del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin.

    14) Que, en cambio, el recurso resulta procedente en cuanto se aduce que el a quo revoc la resolucin administrativa sin haber considerado que ciertos aspectos de la determinacin efectuada por el organismo recaudador no fueron cuestiona-dos por la actora. En efecto, en su apelacin ante el Tribunal Fiscal dicha parte no se agravi respecto de la totalidad de los rubros que motivaron el dictado de aqulla, sino que limit la impugnacin a lo concerniente al incremento patrimonial deri-vado de los aportes provenientes del exterior. En tales condiciones, la revocacin que dispuso la Cmara no puede alcanzar a aquellos aspectos del acto administra-tivo que no fueron objeto del pertinente recurso que dedujo el contribuyente ante el Tribunal Fiscal toda vez que, de otro modo, se afectara el principio de congruencia (confr. Fallos: 310:1068). Por tanto, corresponde restringir los alcances del pronun-ciamiento apelado a los lmites que resultan de lo expuesto.

    Por ello, se declara desierto el recurso ordinario de apelacin deducido por el Fisco Nacional, salvo en lo relativo al planteo tratado en el considerando 14. En este aspecto se modifica el pronunciamiento apelado de acuerdo con lo all establecido. Las costas de esta instancia se imponen de acuerdo con lo establecido en el art.71 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Antonio Boggiano (segn su voto). Rodolfo C. Barra. Carlos S. Fayt. Augusto C. Belluscio. Mariano A. Cavagna Martnez. Julio S. Nazareno. Ricardo Levene (h.). Enrique S. Petracchi.

    Voto del doctor Boggiano:

    Considerando:

    1) Que al impugnar las declaraciones juradas de la actora, relativas al impues-to a las ganancias, correspondientes a los ejercicios fiscales de los aos 1979 a 1984, la Direccin General Impositiva determin de oficio la materia imponible y el gra-vamen resultante salvo en el ltimo de los referidos ejercicios, en el que se ajus-t el quebranto declarado y le aplic una multa en los trminos del art. 46 de la ley 11.683 (t. o. en 1978 y sus modificaciones). El organismo recaudador no admiti que los aportes de capital efectuados desde el exterior por una sociedad domici-liada en el Principado de Liechtenstein que era el principal accionista de Trebas S.A. justificaran el incremento patrimonial que se produjo en la entidad accio-nante y, por ende, aplic la presuncin establecida por el art. 25, inc. e), de la citada ley, a tenor de la cual los incrementos patrimoniales no justificados con ms de un diez por ciento (10 %) en concepto de renta dispuesta o consumida en gastos no deducibles constituyen ganancia neta del ejercicio en que se producen, a los efectos de la determinacin del impuesto a las ganancias.

  • 310 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    La determinacin de oficio realizada se fund asimismo en impugnaciones concernientes a gastos que la autoridad administrativa consider que no estaban fehacientemente probados, al clculo de amortizaciones, y a la inclusin de ciertos rubros en el ajuste por inflacin.

    2) Que el Tribunal Fiscal de la Nacin declar prescriptas las facultades de la Direccin General Impositiva para determinar y exigir el impuesto correspondien-te al perodo fiscal 1979, confirm la resolucin administrativa en cuanto en ella se determin el tributo correspondiente a los aos 1980 a 1983, y modific el encua-dre legal de la infraccin no obstante lo cual mantuvo la graduacin de la multa impuesta, pues consider que se haba configurado la descripta en el art. 45 de la ley11.683 omisin de impuestos, en lugar de la contemplada en el art. 46 de dicho texto legal, que reprime la defraudacin.

    3) Que el mencionado tribunal seal que los agravios de la actora se referan exclusivamente al ajuste efectuado respecto de los aportes de capital realizados con ingresos provenientes del exterior, por lo que se encontraban consentidas las restantes impugnaciones que motivaron la determinacin de oficio. En lo concer-niente a los referidos aportes, sostuvo que para enervar la presuncin del art. 25, inc. e), de la ley 11.683, deba probarse el efectivo ingreso de los fondos, y que stos provenan de actividades o capitales que no hubieran estado sujetos a imposicin en jurisdiccin nacional. Tuvo por acreditado el primero de tales extremos, pero no el segundo. Ponder respecto de este ltimo que se desconoca a los integrantes de la sociedad extranjera aportante de los fondos, as como la actividad que le produ-ca beneficios; a lo que aadi que el hecho de que los capitales pudieran provenir de un paraso fiscal robusteca la presuncin de la falta de justificacin del origen de tales ingresos.

    4) Que la sala II de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadmi-nistrativo Federal confirm el pronunciamiento del Tribunal Fiscal en lo referente a la prescripcin, y lo revoc en cuanto mantuvo la resolucin administrativa res-pecto de la determinacin del impuesto correspondiente a los aos 1980 a 1983, y en lo concerniente a la multa. Asimismo, revoc dicha resolucin del organismo recaudador respecto de tales puntos.

    5) Que la Cmara consider, respecto del incremento patrimonial de la socie-dad actora, que sta acredit el ingreso de los fondos del exterior e individualiz a sus aportantes, de acuerdo con lo que dispona la ley argentina aplicable en la especie. Seal que la legislacin nacional no contena otra exigencia, como la re-ferente a la acreditacin de que los fondos invertidos se hubiesen generado en acti-vidades o capitales provenientes de extraa jurisdiccin. Dej a salvo, no obstante la posibilidad de que cuando concurrieran circunstancias autorizasen a presumir que se tratare de ganancias de fuente argentina, procediera el requerimiento de tal extremo. Ponder que, ante la ausencia de sustento normativo, la circunstancia de que la sociedad inversora tuviera su domicilio en un paraso fiscal, no autorizaba a exigir la referida prueba.

    6) Que contra el referido pronunciamiento el Fiscal Nacional dedujo el recurso ordinario de apelacin, que fue admitido por esta Corte al acoger la queja que aqul interpuso respecto de la resolucin denegatoria de la Cmara.

    7) Que en el memorial el apelante refiere las supuestas irregularidades que ha-bran sido advertidas por los inspectores del organismo recaudador, las que segn

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    su criterio justifican aplicar la presuncin legal contenida en el art. 25, inc. e), de la ley 11.683. Afirma que la exigencia de que se acredite que los fondos remesados a la actora desde el exterior se generaron o provinieron de capitales que no estuvieron sujetos a imposicin en jurisdiccin nacional, se encuentra dentro de las faculta-des que dicha norma otorga al Fisco Nacional, pues son medidas de prueba que hacen a la propia naturaleza del sistema indiciario o presuntivo, cuya valoracin le compete efectuar. Sostiene que el fallo de la Cmara ha quedado inmerso en as-pectos estrictamente formales, sin indagar acerca de la verdad material debatida en la causa. Expresa que la determinacin efectuada es procedente, sin necesidad de recurrir como elemento de conviccin preponderante a la circunstancia de que los fondos provengan de un llamado paraso fiscal, pues entiende que tal extremo no es decisivo.

    Seala, asimismo, que el contribuyente se haba agraviado ante el Tribunal Fis-cal exclusivamente respecto del ajuste efectuado por los aportes de capital prove-nientes del exterior, y haba consentido, en cambio, la determinacin impositiva en cuanto sta derivaba de otras impugnaciones, no obstante lo cual la Cmara, revo-c el pronunciamiento de aquel tribunal, y por ende la resolucin administrativa, sin atender a dicha circunstancia.

    8) Que en relacin al primer agravio, el Tribunal Fiscal haba considerado que el ingreso de los fondos del exterior estaba acreditado en la causa. No obstante, aa-di otra exigencia probatoria para tener por justificado el incremento patrimonial: la prueba de que los fondos se hubieran generado por actividades o capitales prove-nientes de extraa jurisdiccin.

    9) Que el ncleo de la cuestin radica, pues, en determinar si en ausencia de una norma legal especfica y precisa el organismo fiscal pudo presumir injustifi-cados los ingresos provenientes de un paraso fiscal y exigir, para desvirtuar esa presuncin, la prueba de que ellos no fueron generados en el pas.

    10) Que la introduccin de una exigencia probatoria adicional, fundada en la circunstancia del lugar de origen de los fondos, no constituye una derivacin ra-zonada del derecho vigente con aplicacin a las circunstancias de la causa. Tradu-ce, en cambio, consideraciones de poltica legislativa en materia econmica con-ducentes a prescindir de las decisiones que, por accin y omisin, adopte el Poder Legislativo.

    11) Que, en efecto, la determinacin de un eventual tratamiento impositivo di-ferente para las inversiones provenientes de determinados pases aunque sea en lo referente a la prueba de su origen constituye una decisin de poltica econmi-ca que incumbe al Congreso (arg. art. 67, incs. 1 y 2, de la Constitucin Nacional), y no a la Direccin General Impositiva o al Tribunal Fiscal de la Nacin, mxime considerando la afectacin de las relaciones de nuestro pas con otros Estados ex-tranjeros que podra derivarse de aquella discriminacin (arg. arts. 67 inc. 19 y 86 inc. 14, de la Constitucin Nacional).

    12) Que de otro modo resultara seriamente desvirtuado el sistema de indepen-dencia de poderes establecido en la Constitucin Nacional. En efecto, si no se res-petase la competencia de los rganos respectivos podra suceder que las decisiones adoptadas por aqullos, por ejemplo, disponiendo una poltica de apertura para los capitales extranjeros (confr. vgr. la ley 21.382, de inversiones extranjeras, con las modificaciones introducidas por la ley 23.697), resultasen frustradas por resolucio-

  • 312 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    nes administrativas o jurisdiccionales que no hacen sino expresar un criterio de poltica legislativa precisamente opuesto.

    13) Que, adems, el estudio de la cuestin desde la perspectiva de la doctrina de la jurisdiccin internacional en materia impositiva conduce al mismo resultado. Segn tal doctrina, el anlisis de la jurisdiccin para aplicar la ley impositiva en casos con elementos internacionales se halla conceptualmente subordinado a la validez de dicha ley, esto es, a su respeto por las normas y principios de derecho internacional fiscal sobre jurisdiccin para prescribir tributos. No obstante, es im-posible en el caso juzgar sobre la validez referida, pues no ha existido voluntad le-gislativa de ejercer el poder tributario para distinguir el tratamiento de los ingresos provenientes de parasos fiscales, por lo que tal silencio debi entenderse como omisin jurdicamente decisiva. En tales condiciones, tampoco cabe pronunciarse sobre la jurisdiccin internacional del rgano de aplicacin, ya que ella depende de la jurisdiccin legislativa, con arreglo al principio segn el cual la aplicabilidad de la ley depende de su validez (confr. Rutsel Silvestre J. Martha, The jurisdiction to tax in international law. Theory and practice of legislative fiscal jurisdiction, Kluwer Law and Taxation Publishers, Boston, 1988, ps. 59 a 66, y sus citas).

    14) Que los informes mencionados en la sentencia del Tribunal Fiscal para co-rroborar sus conclusiones, confirman, por el contrario, lo antes considerado. Ello es as, ya que en aquellos informes se citan diversas disposiciones de naturaleza legislativa que algunos pases han adoptado para evitar la utilizacin abusiva de parasos fiscales, como un modo de evasin impositiva.

    15) Que resta analizar la procedencia del otro agravio, referente al alcance de la revocacin de la sentencia del Tribunal Fiscal por parte de la alzada.

    16) Que asiste razn al recurrente en cuanto sostiene que la Cmara revoc la resolucin administrativa sin haber considerado que ciertos aspectos de la deter-minacin efectuada por el organismo recaudador no haban sido cuestionado por la actora. En efecto, en su apelacin ante el Tribunal Fiscal aqulla limit su impug-nacin a lo concerniente al incremento patrimonial derivado de los aportes prove-nientes del exterior. En tales condiciones, la revocacin que dispuso la Cmara no puede alcanzar a aquellos aspectos del acto administrativo que no fueron objeto del pertinente recurso que dedujo el contribuyente ante el Tribunal Fiscal, toda vez que, de otro modo, se afectara el principio de congruencia (confr. Fallos: 310:1068). Por tanto, corresponde restringir los alcances del pronunciamiento apelado a los lmites que resultan de lo expuesto.

    Por ello, se confirma la sentencia apelada excepto en lo relativo al planteo trata-do en el considerando 16. En este aspecto se modifica el pronunciamiento de acuer-do con lo all establecido. Las costas de esta instancia se imponen de acuerdo con lo establecido en el art. 71 del Cd. Procesal Civil y Comercial de la Nacin. Antonio Boggiano.

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    CS, 1982/02/25 Ika Renault S.A.I.C. y F. s. recurso de apelacin

    Imputacin de pago Inters resarcitorio Interpretacin de la ley Pago del impuesto Pago fuera de trmino Principio de la realidad econmica Reserva de intereses.

    Dictamen del Procurador General

    Suprema Corte:

    La Sala Cuarta Contencioso Administrativo de la Cmara Nacional de Apelacio-nes en lo Federal y Contencioso Administrativo confirm la resolucin de fs. 56/57, en la que se haba declarado la improcedencia de las pretensiones de la recurrente.

    Estas reconocen sustento en la inteligencia del artculo 42 de la ley 11.683 segn la cual esa norma contiene una reserva implcita en el sentido de que no pueden considerarse renunciados por el Fisco Nacional los intereses devengados en su fa-vor, ni siquiera en el caso de que no se hubiese formulado objecin en el momento de intimar el pago o en el de percibir el importe de las deudas tributarias, y la deci-sin del tribunal ha sido contraria a dicha interpretacin.

    Opino por tanto, que existe, en autos materia federal bastante para su examen en la instancia del artculo 14 de la ley 48.

    En cuanto al fondo del asunto, me abstengo de dictaminar, habida cuenta de la naturaleza exclusivamente patrimonial del caso planteado, en el que la Nacin acta en juicio por intermedio de apoderado especial. Buenos Aires, 24 de marzo de 1981. Mario Justo Lpez.

    Fallo de la Corte Suprema

    Buenos Aires, 25 de febrero de 1982.

    Vistos los autos: Ika-Renault S.A.I.C. y F. s/ recurso de apelacin.

    Considerando:

    1) Que la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal, Sala en lo Conten-ciosoadministrativo N 4, confirm el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin que haba dejado sin efecto la resolucin por la cual la Direccin General Impositiva intim a la empresa Ika-Renault S.A.I.C. y F. el ingreso de $ 218.558,32 en concepto de intereses por mora en el pago del impuesto a las ventas correspon-dientes a la segunda quincena de mayo de 1973.

    2) Que contra aquel fallo el organismo fiscal interpuso recurso extraordinario concedido a fs. 88, el que es procedente por controvertirse aspectos relaciona-

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    dos con la interpretacin del artculo 42 de la ley 11.683 (t.o. en 1968 y sus modifica-ciones) y ser la sentencia del tribunal superior de la causa contraria a la pretensin que el apelante sustenta (art. 14, inc. 3, de la ley 48).

    3) Que segn resulta de los antecedentes administrativos agregados, el 5 de junio de 1973 la firma Ika-Renault entreg al ente recaudador el Certificado de Reintegro de Impuestos N 158.712, por la suma de $ 731.932,50, imputndolo al pago del impuesto a la ventas por la segunda quincena de mayo de 1973. En razn de haber comunicado la Administracin Nacional de Aduanas a la Direccin Ge-neral Impositiva, con fecha 5 de octubre del mismo ao, que dicho Certificado ha-ba sido observado sin dar otra explicacin, el segundo de estos organismos intim al contribuyente el ingreso del tributo expresado, bajo apercibimiento de proceder a su cobro por va judicial. Ika-Renualt cumpli con la intimacin, el 9 de agosto de 1974; y el 22 del mismo mes se le reclam el pago de intereses resar-citorios, previstos por el artculo 42 de la ley 21.683 (t.o. en 1968 y sus modifica-ciones), para los casos de mora, decisin que la empresa recurri ante el Tribunal Fiscal de la Nacin.

    4) Que este organismo jurisdiccional, haciendo aplicacin del artculo 624 del Cdigo Civil, resolvi que la aceptacin del capital por el acreedor Direccin Ge-neral Impositiva sin reserva alguna sobre los intereses, haba extinguido la obli-gacin del deudor respecto de stos.

    5) Que llevado el asunto a los estrados judiciales, la Sala N 4 en lo Contencio-soadministrativo de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal, mantuvo el pronunciamiento, aunque limitando la aplicacin del artculo 624 a las particula-ridades del caso. En ese sentido, el tribunal sostuvo que habiendo conocido exacta-mente el Fisco la existencia y medida de la deuda y fijado un nuevo plazo para que sta se abonara, ante la comunicacin que le cursara el contribuyente informndo-le sobre el ingreso del capital, tuvo oportunidad para formular la reserva relativa a los intereses; la falta de diligencia del ente recaudador no poda dejar subsistente la obligacin de abonarlos, con desmedro de la estabilidad de las relaciones jur-dicas.

    6) Que en materia de interpretacin de las leyes tributarias sustanciales y formales esta Corte tiene expresado que la exgesis debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impo-sitivo y de los principios que los informan con miras a determinar la voluntad le-gislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los principios de derecho comn, con carcter supletorio posterior (Fallos: 258:149).

    Esta regla metodolgica se encuentra legislada en el artculo 11 de la ley 11.683 (t.o. en 1968 y sus modificaciones), que establece: En la interpretacin de las dispo-siciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su rgimen, se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado.

    Consagra, as, este precepto, la primaca en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial; y con carcter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos: 237:452; 249:189; 297:500).

  • Teora y Tcnica Impositiva II 315

    7) Que con arreglo a lo expuesto, corresponde examinar el caso planteado.

    El artculo 42 de la ley 11.683 (t.o. en 1974 y sus modificaciones), estableca: La falta total o parcial de pago de los gravmenes, retenciones, anticipos y dems pagos a cuenta, devengar desde sus respectivos vencimientos, sin necesidad de interpelacin alguna y hasta el da del pago, de pedido de prrroga o de interpo-sicin de la demanda de ejecucin fiscal o de apertura de concurso, un tipo de inters que no podr exceder, en el momento de su establecimiento, el doble del inters vigente para el descuento de documentos comerciales y cuya tasa fijar con carcter general el Ministerio de Hacienda y Finanzas, en su caso, en funcin de la mora....

    La circunstancia de que el texto transcripto no establezca, en lo relativo a in-tereses moratorios, que subsiste la obligacin de abonarlos no obstante la falta de reserva por parte del fisco al recibir el tributo, no puede significar que deba apli-carse supletoriamente el principio contenido en el artculo 624 del Cdigo Civil, pues no existe compatibilidad entre los supuestos comunes contemplados por esta norma y el sistema especial de recaudacin de los gravmenes comprendidos en la ley citada.

    Esta Corte tiene expresado, con carcter general, que el artculo 624, al dis-poner que el recibo del capital sin reserva alguna sobre los intereses extingue la obligacin del deudor respecto de ellos, impone como nica formulacin vlida de la reserva la que se haga al mismo tiempo y en el mismo acto de recibir el capital (Fallos: 22:385; 127:87; 131:7; 183:276; 194:24; 202:542).

    El efecto sealado, cuando no se observa este requisito, no puede ser extendido, sin ms, a los tributos alcanzados por la ley 11.683 (t.o. 1974 y sus modificaciones), pues al establecer el artculo 38 del decreto reglamentario de la misma, que el pago se har exclusivamente mediante depsito en las cuentas especiales del Banco de la Nacin Argentina y de los bancos particulares que la Direccin haya autorizado o autorice en el futuro a ese objeto..., ha creado un sistema propio que priva al fisco como sujeto activo de la relacin tributaria de recibir directamente las sumas abonadas por los contribuyentes o responsables y formular en el mismo acto la re-serva sobre los intereses.

    8) Que, en cambio, dada la naturaleza resarcitoria de stos que surge del artculo 42 y la falta de toda previsin sobre el carcter de la mora del deudor, es posible recurrir a la legislacin comn para llenar ese vaco.

    Segn el precepto citado, la constitucin en mora del deudor se produce auto-mticamente, por el solo acaecimiento del plazo, sin necesidad de requerimiento alguno.

    Ello, en cuanto al elemento formal; pero nada dice respecto del elemento sub-jetivo imputabilidad del retardo que integra tambin el concepto de aquel ins-tituto jurdico.

    En este sentido, resulta aplicable a la ley tributaria la ltima parte del artcu-lo 509 del Cdigo Civil que exime al deudor de las responsabilidades de la mora intereses moratorios, etc. cuando prueba que no le es imputable.

    9) Que en el caso, incumbe al a quo pronunciarse en los trminos del artcu-lo512 del Cdigo Civil siempre que sea posible determinarlo con los elementos de juicio que obran en autos, si ha existido o no culpa del contribuyente en relacin

  • 316 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    con el deber de diligencia puesto en el cumplimiento de la obligacin tributaria sustancial.

    Por ello, odo el Seor Procurador General, se deja sin efecto la sentencia apela-da en cuanto fue materia de recurso extraordinario. Costas en el orden causado, de-vulvanse los autos al tribunal de origen a fin de que dicte nuevo pronunciamiento de conformidad con lo establecido precedentemente. Adolfo R. Gabrielli. Abe-lardo F. Rossi. Elas P. Guastavino. Csar Black.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 317

    CS, 2000/06/01 Citibank N.A. c. D.G.I.

    Impuesto a las Ganancias Deducibilidad del Impuesto sobre los Activos Condiciones Intereses Procedencia Inexistencia de mora culpable.

    Considerando:

    1) Que la Sala III de la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Ad-ministrativo Federal, al confirmar lo decidido por el Tribunal Fiscal de la Nacin, mantuvo la resolucin de la Direccin General Impositiva en cuanto impugn las declaraciones juradas de la actora en el impuesto a las ganancias correspondientes a los ejercicios fiscales 1992, 1993 y 1994, determin de oficio su obligacin por el mencionado tributo en tales perodos, y dispuso la aplicacin de los intereses resar-citorios previstos por el art. 42 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modif.)

    2) Que contra tal sentencia la parte actora plante el recurso ordinario de ape-lacin que fue concedido a fs. 178, y resulta formalmente admisible pues la Nacin es parte en el pleito y el monto disputado, sin sus accesorios, supera el mnimo es-tablecido por el art. 24, inc. 6, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la resolucin1360/91 de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs. 184/198 y su contestacin a fs.201/210.

    3) Que la determinacin de oficio cuya impugnacin dio origen a esta cau-sa radica en que, en el concepto del organismo recaudador, es improcedente la deduccin del impuesto a los activos efectuada por la empresa actora en la liqui-dacin de la base imponible del impuesto a las ganancias en los ejercicios fiscales antes citados pues el primero de tales tributos no ha sido efectivamente pagado ya que, a tal efecto, el contribuyente emple el mecanismo previsto por el art. 10 de la ley 23.760 (modificada por la ley 23.905), de manera que no constituy un gasto susceptible de ser deducido en la liquidacin del tributo a las ganancias.

    4) Que el a quo coincidi con el criterio de la Direccin General Impositiva. Tras referirse a la modificacin que la ley 23.905 introdujo en el art. 10 de la ley 23.760, por la que se estableci que el impuesto a las ganancias determinado para el mismo ejercicio fiscal por el cual se liquida el impuesto a los activos poda ser computado como pago a cuenta de este ltimo tributo invirtiendo la relacin entre ambos gravmenes fijada por el texto original, consider que la actora pretenda trans-formar una ficcin de pago el cmputo del pago a cuenta en una salida efectiva de fondos, ya que en realidad el desembolso efectuado es en concepto del impues-to a las ganancias, el cual genera segn lo autoriza la ley la posibilidad de su imputacin en el otro impuesto. De tal modo, juzg que el criterio sostenido por la actora lleva a ampliar indebidamente el beneficio fiscal que se ha querido otorgar y a burlar la prohibicin de deducir el impuesto a las ganancias en ese mismo grava-men (art. 88, inc. d, de la ley 20.628, t.o. en 1986).

  • 318 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Asimismo rechaz los argumentos del contribuyente respecto de la aplicacin de los intereses previstos por el art. 42 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) pues, en su con-cepto, aqul no demostr que la mora en el cumplimiento de la obligacin tributa-ria no le fuese imputable.

    5) Que la actora sostiene en su memorial de agravios que el impuesto a las ga-nancias, a raz de la mencionada modificacin introducida por la ley 23.905 en el art. 10 de la ley 23.760, se transform en pago a cuenta del impuesto sobre los acti-vos, por lo cual el pago efectuado revesta la naturaleza de este ltimo tributo. En consecuencia segn su razonamiento resulta deducible de la base del impues-to a las ganancias de acuerdo con lo establecido por el art. 82, inc. a, de la ley 20.628 (t.o. en 1986 y sus modif.), dada la inexistencia de prohibicin o restriccin legal que impida tal deduccin.

    Por otra parte, aduce que la circunstancia de que para cancelar el impuesto sobre los activos no haya habido una salida efectiva de fondos no obsta a la procedencia de la deduccin de su importe en la base imponible del tributo a las ganancias pues la citada ley 20.628 autoriza expresamente a detraer cier-tos conceptos que en realidad no representan efectivas erogaciones, como en el caso de las amortizaciones y las prdidas previstas en los incs. c) y d) de su art. 82, ya que segn afirma es deducible todo lo que la ley indica como tal, aun cuando no tenga el carcter de gasto necesario para obtener, mantener y conservar el rdito.

    Asimismo se agravia de lo decidido por el a quo respecto de la procedencia de los intereses.

    6) Que la ley del impuesto a las ganancias (n 20.628, t.o. en 1986, con las mo-dificaciones vigentes en los ejercicios fiscales que interesan en el sub examine), al tiempo que prescribe que ese impuesto no es deducible de su base imponible (art. 88, inc. d), autoriza, en cambio, la deduccin de los impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan ganancias (art. 82, inc. a).

    7) Que un impuesto o tasa, para que resulte deducible en los trminos de la norma citada en ltimo lugar, debe representar una efectiva erogacin para el contribuyente pues, de no ser as, no hay en rigor un gasto ni disminucin patrimonial que justifique detraer suma alguna. Esta inteligencia de la norma del citado inciso surge sin esfuerzo de su propia letra pues es evidente que los tributos implican una carga econmica, de su integracin con las restantes disposiciones del impuesto a las ganancias, y del principio aplicable en la inter-pretacin de las disposiciones de las leyes tributarias, prescripto por el art.1 de la ley 11.683 y recibido por la jurisprudencia de esta Corte (Fallos: 249:657; 251:379; 283:258, entre muchos otros), que consiste en la observancia de la rea-lidad econmica.

    Los casos invocados por el apelante, con el propsito de demostrar que la ley del impuesto a las ganancias admite deducciones que no constituyen salidas de fondos, en modo alguno desvirtan la afirmacin que antecede pues si bien es ver-dad que las prdidas a que se refieren los incs. c y d del art. 82, as como las amorti-zaciones por desgaste y agotamiento inc. f del mismo artculo no constituyen, de por s, un desembolso de dinero, se relacionan con supuestos que importan la disminucin del valor o la desaparicin de bienes que producen ganancias o que se encuentran afectados a la explotacin, mientras que en lo que respecta al impuesto sobre los activos, en las condiciones del caso sub examine, el patrimonio de la empresa actora no se ha visto afectado en modo alguno.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 319

    8) Que resulta incontrastable la afirmacin del a quo en cuanto a que el im-puesto que ha sido realmente pagado es el que recae sobre las ganancias. En lo que respecta al impuesto sobre los activos, la actora se ha visto beneficiada por la ficcin legal establecida por el art. 10 de la ley 23.760 con la modificacin introducida por la ley 23.905, lo cual le ha permitido cancelarlo sin realizar ningn sacrificio patrimonial. Sobre el punto, la insistencia del apelante en sostener que hubo una imputacin autorizada por la ley, por la cual el pago fue computado al impuesto so-bre los activos, hace necesario poner de relieve que tal imputacin resulta slo del procedimiento adoptado por el legislador para evitar una presin fiscal que juzg excesiva, en virtud de la cual el pago del impuesto a las ganancias es susceptible de cancelar tambin el otro impuesto; pero de tal mecanismo no puede derivar otra consecuencia que la dispuesta por la propia norma ya que de lo contrario se llegara a conclusiones absurdas, tal como la de entender que, pese a que el pago fue efec-tuado en concepto del impuesto a las ganancias, este gravamen se encuentra inso-luto porque aqul fue imputado a cancelar otro impuesto. En sntesis, la realidad es que slo hubo un pago y que ste correspondi al impuesto a las ganancias, el cual no es deducible de su propia base (art. 88, inc. d).

    9) Que, por lo tanto, ninguna conclusin favorable a la tesis sostenida por la actora corresponde extraer de la circunstancia de que el rgimen legal vigente en los perodos fiscales objeto de debate en este pleito no haya excluido expresamen-te a supuestos como el de autos de la autorizacin para deducir impuestos y tasas prevista por el art. 82 inc. a, ya que el recto sentido que corresponde atribuir a las normas en juego segn ha sido establecido en los considerandos preceden-tes determina que habra sido superflua una norma que estableciese la aludida exclusin.

    10) Que en lo concerniente a los intereses previstos en el art. 42 de la ley 11.683, texto ordenado en 1978 (art. 37 en el ordenamiento efectuado por el decreto 821/98), la apelante no ha expresado ningn argumento de peso que desvirte el juicio del a quo en el sentido de que no se ha demostrado en autos que la mora en el cumpli-miento de la obligacin tributaria no le fuese imputable.

    Al respecto cabe poner de relieve que si bien en el precedente de Fallos: 304:203 el Tribunal estableci que resulta aplicable la ltima parte del art. 509 del Cdigo Civil que exime al deudor de las responsabilidades derivadas de la mora cuan-do sta no le es imputable, las particularidades del derecho tributario en cuyo campo ha sido consagrada la primaca de los textos que le son propios, de su esp-ritu y de los principios de la legislacin especial, y con carcter supletorio o secun-dario los que pertenecen al derecho privado (art. 1 de la ley 11.683, t.o. en 1998 y Fallos: 307:412, entre otros), que indudablemente se reflejan en distintos aspectos de la regulacin de los mencionados intereses (Fallos: 308:283; 316:42 y 321:2093), llevan a concluir que la exencin de tales accesorios con sustento en las normas del Cdigo Civil queda circunscripta a casos en los cuales circunstancias excepciona-les, ajenas al deudor que deben ser restrictivamente apreciadas han impedido a ste el oportuno cumplimiento de su obligacin tributaria. Es evidente entonces que la conducta del contribuyente que ha dejado de pagar el impuesto o que lo ha hecho por un monto inferior al debido en razn de sostener un criterio en la interpretacin de la ley tributaria sustantiva distinto del fijado por el rgano com-petente para decidir la cuestin no puede otorgar sustento a la pretendida exencin de los accesorios, con prescindencia de la sencillez o complejidad que pudiese re-vestir la materia objeto de controversia. Ello es as mxime si se tiene en cuenta que,

  • 320 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    como lo prescribe la ley en su actual redaccin y lo puntualiz la Corte, entre otros precedentes, en el ya citado de Fallos: 304:203, se trata de la aplicacin de intereses resarcitorios, cuya naturaleza es ajena a la de las normas represivas.

    Por ello, se confirma la sentencia apelada. Con costas. Notifquese y devulva-se. Julio S. Nazareno. Eduardo Molin OConnor. Carlos S. Fayt. Augusto C. Belluscio. Enrique S. Petracchi. Antonio Boggiano. Guillermo A. F. Lpez. Gustavo A. Bossert. Adolfo R. Vzquez.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 321

    CS, 1968/09/02 Parafina del Plata S.A.

    Impuestos retenidos Penalidad Requisitos.

    Considerando:

    1 - Que el recurso extraordinario interpuesto por el fisco a fs. 151 ha sido bien concedido por hallarse en juego la interpretacin de una norma federal: el art. 45, 2 parte de la ley 11.683 (t. o. 1960).

    2 - Que la referida disposicin establece que con igual pena se refiere a la fi-jada en el pargrafo anterior sern reprimidos los agentes de retencin que man-tengan en su poder impuestos retenidos, despus de haber vencido los plazos en que debieron hacerlos ingresar.

    3 - Que el recurrente se agravia porque, a su modo de ver y contrariamente a lo que sostiene el tribunal a quo el artculo transcripto no exige para la configu-racin de la infraccin en l prevista ningn elemento subjetivo, bastando la simple comprobacin de la situacin objetiva en que se encuentra el agente de retencin.

    4 - Que el sistema de la ley 11.683 (t. o. 1960) no abona la tesis del recurrente. En efecto, tanto la 1 parte del art. 45 como el art. 44 se refieren al elemento subjetivo: el primero, cuando se refiere a la realizacin de cualquier hecho, asercin, omisin, simulacin, ocultacin o maniobra que tenga por objeto producir o facilitar la evasin total o parcial de los tributos; y el segundo, en cuanto no obstante prever infracciones de menor gravedad para las que consecuentemente prev pena re-ducida con relacin a las que fija el art. 45 en sus dos apartados admite la impu-nidad cuando la omisin sea atribuible a error excusable en la aplicacin al caso de las normas impositivas en que incurra quien debe pagar el impuesto por cuenta propia o ajena.

    5 - Que, en forma coincidente, el art. 46 de la ley se refiere a la intencin de defraudar al fisco. Y el art. 51 dispone que las sanciones previstas en los arts. 43, 44 y 45 no sern de aplicacin en los casos en que ocurra el fallecimiento del infractor, aun cuando la resolucin respectiva haya quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada; con lo que se consagra el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio fundamental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aquel a quien la accin punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.

    6 - Que el art. 1 de la ley 16.656, de acuerdo con cuya nueva redaccin los agen-tes de retencin que menciona el art. 45 pueden ser sancionados con una pena de hasta seis aos de prisin, corrobora la exigencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva infraccin, pues no se concibe que semejante penalidad

  • 322 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabi-lidad del agente.

    Por ello habiendo dictaminado el procurador general, se confirma la sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de recurso extraordinario. Eduardo A. Or-tiz Basualdo. Marco A. Risola. Luis C. Cabral. Roberto E. Chute (en disiden-cia). Jos F. Bidau (en disidencia).

    Disidencia

    Considerando:

    1.- Que el recurso extraordinario interpuesto por el fisco a fs. 151 fue bien con-cedido, por hallarse en tela de juicio el alcance de una norma federal, como es el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. 1960), y ser la decisin apelada contraria al derecho que el recurrente funda en dicha norma.

    2.- Que est admitido en autos que la sociedad actora ingres, despus de ven-cidos los plazos legales, las sumas retenidas para el pago de impuestos correspon-dientes a terceros. En tales casos, dispone el referido art. 45 que se aplicarn las multas previstas en el prr. 1 a los agentes de retencin que mantengan en su poder el impuesto retenido despus de vencidos los plazos en que debieron ingresarlo.

    3.- Que en las instancias anteriores se entendi que es aplicable a infracciones como la de que se trata la exigencia de dicho prr. 1, en el sentido que los contri-buyentes, responsables y terceros realicen cualquier hecho, asercin, simulacin, ocultacin o maniobra que tenga por objeto producir o facilitar la evasin total o parcial de tributos.

    4.- Que, sin embargo, el prr. 2 del mismo artculo, al contemplar el caso de quienes mantengan en su poder impuestos retenidos, despus de vencido el plazo para su ingreso, es decir el de 15 das que fija el art. 36 del decreto reglamentario de la ley 11.682, no contempla la realizacin de hecho alguno tendiente a defraudar al fisco, sino slo el depsito tardo de sumas retenidas a terceros y que, por tanto, son ajenas al agente que deba depositarlas.

    5.- Que la ley equipara, pues, en gravedad, la defraudacin fiscal al manteni-miento en poder del agente de retencin de sumas que no le pertenecen y la redac-cin de la parte pertinente del referido art. 45 no deja lugar a dudas sobre el caso contemplado y la sancin aplicable. Una prueba de la importancia atribuida a tal hecho resulta de la nueva redaccin dada a ese prrafo por la ley 16.656 (art. 1), que agrega a la multa prevista la prisin de un mes a seis aos. Aunque tal modificacin sea posterior al hecho que origina los autos, constituye un ndice de la gravedad con que se contempla tal depsito tardo.

    Por ello, habiendo dictaminado al procurador general, se revoca la sentencia apela-da. Roberto E. Chute. Jos F. Bidau.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 323

    CS, 1998/04/06 Mazza, Generoso y Mazza, Alberto

    Prueba Defraudacin Determinacin del impuesto Determinacin sobre base presunta Dolo Elemento subjetivo de la infraccin Ilcito tributario Infraccin tributaria.

    Considerando:

    1) Que la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal sala I, modific el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin y, en consecuencia, mantuvo la determinacin de las obligaciones fiscales respecto de Generoso Mazza y Alberto Mazza y revoc las multas aplicadas a los nombrados, al igual que la condena al pago de los intereses del art. 150 de la ley fiscal vigente. Contra dicho fallo, el representante del fisco nacional (D.G.I.) interpuso recurso ex-traordinario, que fue concedido.

    2) Que, en lo que ha sido materia de apelacin, la sentencia impugnada esta-bleci que, si bien la presuncin consagrada en el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978) resultaba suficiente para fundar una determinacin impositiva, en tanto y en cuan-to el contribuyente no acreditara el origen de los fondos impugnados, dichas con-secuencias no podan extenderse al campo del hecho ilcito tributario, sin el nece-sario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco.

    3) Que el apelante discrepa con dicha solucin. Considera, en primer lugar, que respecto a las infracciones tributarias rige el principio de la responsabilidad objetiva. Agrega que, aun de aceptarse el principio de la responsabilidad subjeti-va en esa materia, le correspondera al contribuyente desvirtuar las presunciones legales a los fines de acreditar la existencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco.

    4) Que los principios desarrollados por el a quo, reseados en el considerando 2, coinciden con la doctrina elaborada por la Corte, en el sentido de que el princi-pio de culpabilidad resulta aplicable a las infracciones tributarias, por lo que debe rechazarse el agravio del apelante sobre el punto.

    5) Que, por otra parte, la negativa del fallo apelado de hacer extensivo al cam-po de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley esta-blece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligacin tributaria, se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitucin nacional), toda vez que la ley 11.683 (t.o. 1978), vigente en el momento de los hechos, circunscriba la aplicacin del mencionado sistema probatorio al mbito del derecho tributario sustantivo.

    Por ello, se confirma la sentencia apelada en lo que ha sido materia de recurso.

  • 324 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CS, 1993/04/15 Moo Azul S.A. s. ley 11.683

    Clausura del establecimiento Constitucionalidad Facturacin Gravamen irreparable Infraccin formal Prueba ~ Tratado Internacional.

    Considerando:

    1) Que el titular del Juzgado Nacional N4 en lo Penal Econmico de la Capital Federal confirm la sancin de clausura dispuesta por la Direccin General Im-positiva, en el marco del sumario incoado por infraccin al art. 44 de la ley 11.683 (t.o.1978).

    2) Que para as resolver ponder la conducta de la recurrente a la luz de las disposiciones del art. 19 de la res. Gral. 3118 relativa al cumplimiento de los plazos para la registracin de operaciones, a la vez que desestim la tacha de inconstitu-cionalidad de la norma que prev la sancin impuesta.

    3) Que contra lo as decidido se interpuso recurso extraordinario, en el que la apelante limita sus agravios al rechazo del planteo de inconstitucionalidad del art.44 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.). Seala que dicho precepto resulta contra-rio a la Constitucin Nacional porque confiere la posibilidad de que se apliquen dos sanciones por un mismo hecho, ya que la penalidad prevista de la multa prevista en el art. 43". Puntualiza que los arts. 43 y 44 de la aludida ley fiscal apuntan a castigar un deber formal (fs. 199 vta.) ; expresin que debe ser entendida como que, en rea-lidad, tienden a reprimir el incumplimiento de deberes formales.

    4) Que el recurso extraordinario resulta formalmente procedente, toda vez que se cuestiona fundamentalmente la validez de una ley y la decisin ha sido contraria a la pretensin que el apelante sustent en ella (art. 14, inc. 1 de la ley 48).

    5) Que el interesado en la declaracin de inconstitucionalidad de una norma debe demostrar claramente de qu manera sta contrara la Constitucin Nacional, causndole de ese modo un gravamen. Para ello es menester que precise y acredite fehacientemente en el expediente el perjuicio que le origina la aplicacin de la dis-posicin, resultando insuficiente la invocacin de agravios meramente conjetura-les (doctr. de Fallos 307:1656).

    6) Que sin perjuicio de sealar que en el sub lite la recurrente no ha cumplido siquiera mnimamente con estas exigencias vitales para la procedencia de su pre-tensin, lo que torna inadmisible la tacha formulada, cuadra puntualizar que en el caso no se advierte un supuesto de doble persecucin penal, a cuya prohibicin esta Corte le ha reconocido rango constitucional (Fallos: 272:188; 292:202). Ello as a poco que se repare que si bien los arts. 43 y 44 de la ley 11.683 (t.o. 1978 y modif.) se refieren al cumplimiento de deberes formales, y que dicha formulacin gen-rica permite armonizar sus preceptos (Fallos: 303:578) para as dar pleno efecto a

  • Teora y Tcnica Impositiva II 325

    la voluntad del legislador (Fallos: 304:937), lo cierto es que en el aludido art. 43 se tiene en miras aquellos que tiendan a determinar la obligacin tributaria o a veri-ficar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. En cambio, en el art. 44 el cumplimiento de los deberes formales constituye el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones econmicas y de mercado. Las exigencias se es-tablecen para garantizar la igualdad tributaria, desde que permiten determinar no tan slo la capacidad contributiva del responsable, sino tambin ejercer el debido control del circuito econmico en que circulan los bienes (fallo del 5 de noviembre de 1991, M.421.XXIII. Dr. Garca Pinto, Jos p/Mickey S.A. s/ infrac. art. 44, inc. 1, ley 11.683).

    Por ello, se confirma la sentencia recurrida en cuanto ha sido materia de agra-vios, con costas. Ricardo Levene (h.). Mariano A. Cavagna Martnez. Carlos S. Fayt. Augusto C. Belluscio (en disidencia). Rodolfo C. Barra. Julio S. Naza-reno. Eduardo Molin OConnor. Antonio Boggiano (en disidencia).

    Disidencia del doctor Belluscio:

    Considerando:

    Que contra la sentencia del titular del Juzgado en lo Penal Econmico N4, que confirm la sancin de clausura por tres das impuesta por la Direccin General Impositiva al establecimiento comercial de Moo Azul S.A. y rechaz el planteo de inconstitucionalidad del art. 44 de la ley 11.683, la infractora interpuso el recurso extraordinario que fue concedido a fs. 215.

    Que la cuestin constitucional que sustenta el reclamo de la actora, a saber, la prohibicin de la doble persecucin penal, no guarda relacin directa e inmediata con los hechos de la causa, habida cuenta de que Moo Azul S.A. slo ha sido san-cionada con la clausura prevista en el art. 44 de la ley 11.683 y su agravio respecto de la modalidad de sancin contemplada en el art. 43 de la citada ley reviste un mero carcter hipottico.

    Por ello, se declara inadmisible el recurso extraordinario (art. 280 del Cd. Pro-cesal Civil y Comercial de la Nacin). Con costas. Augusto C. Belluscio.

    Disidencia del doctor Boggiano:

    Considerando:

    1) Que contra la sentencia del juez en lo penal econmico que confirm la san-cin de clausura aplicada por la Direccin General Impositiva a la firma Moo Azul S.A., la perjudicada interpuso recurso extraordinario, que fue concedido.

    2) Que el recurrente se agravia de la violacin del principio del non bis in idem, en razn de la superposicin de las sanciones de multa y clausura previstas en los arts. 43 y 44 de la ley 11.683. Sin embargo, el agravio no guarda relacin directa e inmediata con los hechos que motivaron las actuaciones, pues, en el caso, slo se aplic la sancin prevista en el segundo de esos artculos.

    3) Que, no obstante, cabe aclarar que esta Corte ha reconocido rango constitu-cional al principio segn el cual la doble persecucin penal prohibida (Fallos : 248 :232 ; 258 :220 ; 272 :188 ; 292 :202 ; 310 :360). A su vez, dicho principio prohibitivo integra ahora tambin la dimensin normativa de nuestro ordenamiento jurdico federal, a partir de la ratificacin de la Convencin Americana sobre Derechos Hu-

  • 326 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    manos que prev en el inc. 4 de su art. 8 que el inculpado absuelto por una senten-cia firme no podr ser sometido a nuevo juicio por los mismos hechos.

    4) Que sin embrago, el hipottico agravio no podra tener acogida favorable, pues no se trata en estos casos de dos sanciones diferentes, sino de una nica san-cin que se concreta de dos modos diversos, de conformidad con lo querido por el legislador (Fallos: 310:360, considerando 3). Esta modalidad sancionatoria, por otra parte, es corriente en las leyes penales y contravencionales y se halla asimis-mo admitida por el Cdigo Penal en diversos artculos (Fallos: 191:233; 198:229; 240:228). El principio non bis in idem prohbe la aplicacin de una nueva sancin por un mismo hecho ya juzgado y castigado (Fallos: 311:1451), mas no la simultnea aplicacin de penalidades como consecuencia de la persecucin de un mismo he-cho, siempre que se respete el principio de razonabilidad de las penas impuesto por la Constitucin Nacional (cfr. P. 199.XXIII. Pupelis, Mara Cristina y otros s/ robo con armas, sentencia del 14 de mayo de 1991).

    Por ello, se declara mal concedido el recurso extraordinario. Con costas. An-tonio Boggiano.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 327

    CS, 1999/03/ 31 Casa ElenValmi de Claret y Garello c. D.G.I.

    Determinacin sobre base presunta Omisin de impuestos Multa Procedencia.

    1) Que el Tribunal Fiscal de la Nacin confirm la resolucin de la Direccin Gen-eral Impositiva en cuanto determin de oficio - con base presunta- el impuesto al valor agregado adeudado por los aos 1983 a 1986 inclusive, con actualizacin monetaria e intereses resarcitorios, y la dej sin efecto en cuanto dispuso aplicar una multa con sus-tento en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 IMP, 1979-92 y sus modificaciones t.o. 1998 IMP, 1998-B, 1621), equivalente al setenta por ciento del impuesto omitido por los aos 1984, 1985 y 1986, actualizado de conformidad con las normas pertinentes.

    2) Que lo decidido respecto de la determinacin del impuesto qued firme, mien-tras que la revocacin de la multa fue apelada por el organismo recaudador ante la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosos Administrativo Federal. El tribu-nal de alzada por su sala V confirm lo resuelto en la instancia anterior. Para pro-nunciarse en el sentido indicado consider que resultaba aplicable al caso de autos la doctrina establecida por esta Corte en la causa Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelacin cuyo sumario se encuentra registrado en Fallos 312:447. Destac que en ese precedente se seal que si bien la presuncin consagrada por el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978) resultaba suficiente para fundar una determinacin impositiva... dichas consecuencias no podan extenderse al campo del hecho ilcito tributario, sin el necesario sustento de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la exis-tencia de una actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del Fisco. Expres asimismo transcribiendo los fundamentos de ese fallo que la improcedencia de extender al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la obligacin tributaria, se ajusta al principio de legalidad (arts. 18 y 19 de la Constitucin Nacional).

    3) Que contra esa sentencia el representante del Fisco nacional plante recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 264, y que resulta formalmente procedente, toda vez que se encuentra controvertida la inteligencia de una norma de carcter federal -como lo es el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado)-, y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a las pretensiones que la recurrente sustenta en ella.

    4) Que la apelante aduce que la sentencia ha aplicado un precedente que no se ajusta a las circunstancias de la causa, pues si bien en ambos casos se trat de una de-terminacin de oficio efectuada sobre base presunta, en aqul el debate versaba sobre la infraccin prevista en el art. 46 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), que requiere un accionar doloso del contribuyente, mientras que en el sub exmine se trata de la figura prevista en el art. 45 del mismo texto legal, que no exige una conducta como aqulla, y cuya configuracin est plenamente acreditada en autos.

  • 328 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    5) Que asiste razn al representante del Fisco nacional ya que la doctrina estab-lecida en el precedente Mazza slo encuentra sentido respecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar los intereses del Fisco: dicha doctrina impide que las presunciones que contempla la ley a los efectos de determi-nar la obligacin tributaria del responsable, sean utilizadas, adems, para presumir y tener de ese modo probada la existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento en otros elementos de prueba.

    6) Que la resolucin del ente recaudador impugnada en el sub exmine dispuso aplicar a la actora una multa en los trminos del art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), norma que, en cuanto al caso atae, dispone lo siguiente: El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentacin de declaraciones jura-das o por ser inexactas las presentadas, ser sancionado con una multa graduable entre el cincuenta por ciento (50%) y el cien por ciento (100%) del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicacin del art. 46, y en tanto no exista error excusable....

    7) Que surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta de carcter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador. Por lo tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo no es apta para decidir la cuestin en examen.

    8) Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio funda-mental de que slo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir aqul a quien la accin punible pueda ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente (Fallos 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una de-scripcin de conducta que merezca sancin, su impunidad slo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicacin al caso de alguna excusa admitida por la legislacin vi-gente (Fallos 316:1313; causa L. 269.XXXII Lambruschi, Pedro Jorge s/ley 23.771, fal-lada el 31/10/1997 IMP, 1998-A, 664).

    9) Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad de la infraccin prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado) con la determinacin de la obligacin tributaria que ha quedado firme de la que resulta la omisin del pago de impuesto y la inexactitud de las declaraciones juradas presentadas por la actora la exencin de responsabilidad slo podra fundarse vlidamente en la concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas. En orden a ello, cabe precisar que en lo referente a la eventual existencia del error excusable, previsto por dicha nor-ma, la sentencia nicamente formula una referencia indirecta, que no puede reputarse como un juicio concreto a ese respecto (confr. fs. 246 in fine).

    Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por quien cor-responda, se dicte un nuevo pronunciamiento. Julio S. Nazareno. Eduardo Molin OConnor. Carlos S. Fayt. Augusto C. Belluscio. Enrique S. Petracchi. Antonio Boggiano. Guillermo A.F. Lpez. Gustavo A. Bossert. Adolfo R. Vzquez.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 329

    TFiscal, Sala C, 1970/04/17 Evans, Ricardo M. s. recurso de apelacin Impuesto a los Rditos y de Emergencia

    Contribuyente no inscripto Prescripcin Relacin de dependencia.

    Resultando:

    A. A fojas 13/16, el apoderado del recurrente interpone recurso de apelacin contra las resoluciones de la Direccin General Impositiva del 24 de junio de 1869, en virtud de las cuales se reclama a su mandante el pago de m$n 1.688.823, en con-cepto de impuesto a los rditos por los aos 1957 a 1966, inclusive, y de m$n 1.660.314 por recargos; y asimismo de m$n 198.862 en concepto de impuesto de emergencia por los aos 1962, 1963, 1966 y 1967, con ms la cantidad de m$n 150.662 por los correspondientes recargos.

    Manifiesta que su representado, tcnico de General Motors Corporation de los E. E. U. U., realiz en nuestro pas funciones de colaboracin con la firma General Motors Argentina S.A., las que le demandaron gastos de representacin, educacin de sus hijos, locacin de vivienda y movilidad, erogaciones que conceptu deduci-bles en virtud de lo dispuesto por el art. 61 de la ley 11.683 (t. o. en 1960).

    Sostiene que su mandante ha pagado haciendo reserva de sus eventuales de-rechos la suma de m$n 1.064.162 correspondientes al impuesto a los rditos por los aos 1963 a 1966, y de m$n 157.043 por el impuesto de emergencia correspondiente a los aos 1963 y 1966; en cuanto a los dems aos reclamados, o sea 1957, 1958, 1959, 1960, 1961 y 1962, opone la defensa de prescripcin, en virtud de lo estableci-do por la ley 15.273, modificatoria del art. 52 de la ley 11.683.

    En lo referente a los recargos aplicados, sostiene que no corresponden, en vir-tud de que sus rditos han sido declarados y abonados por su empleadora, lo que lo coloca dentro del supuesto previsto por el art. 24 de la ley 11.683, y el art. 30 inc b) de su decreto reglamentario.

    B. A fojas 21/22, contesta el traslado conferido la representacin fiscal, expre-sando, respecto a la defensa de prescripcin por los aos 1957 a 1962, que no es aplicable el trmino de 5 aos que establece el art. 53 inc. a) de la ley 11.683 (t. o. en 1960) sino el de 10 aos que establece el inciso siguiente, por tratarse de un contri-buyente no inscripto.

    En relacin a la cuestin de fondo, sostiene que las erogaciones impugnadas no son deducibles, por tratarse de gastos netamente personales y no vinculados con la obtencin del rdito gravado.

    En lo referente a los recargos, aduce que el planteo del contribuyente es equivo-cado, ya que las normas mencionadas slo son aplicables a determinados supues-tos, dentro de los cuales no est encuadrada la situacin del contribuyente.

  • 330 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    C. En la audiencia de que da cuenta el acta de fojas 30, las partes de comn acuerdo dejan delimitada la materia en litigio y el representante del apelante invo-ca un hecho nuevo que, a su juicio, resolvera la cuestin; la promulgacin de la re-solucin N 1311/69 de la Direccin General Impositiva. En el mismo acto se ofrece la prueba que es producida a fojas 33/34. Por ltimo a fojas 35 se declara cerrada la instruccin.

    Considerando:

    I. Que en virtud del ingreso de la diferencia establecida en concepto de impues-to a los rditos y de emergencia por los aos 1963/67 (fojas 33), la cuestin contro-vertida ha quedado limitada a la procedencia o no de los correspondientes recargos referentes a estos perodos, y a la existencia o no de trminos prescriptos por las determinaciones de las mismas obligaciones fiscales, rditos, emergencia y recar-gos por el lapso 1957/62.

    II. Que la cuestin debatida en autos est resuelta, a juicio de este Tribunal, por los artculos 52 inc. a), de la ley 11.683 (t. o. en 1960), y por el artculo 1, quinto prrafo, del decreto reglamentario de la ley 11.682. Ambas normas disponen tex-tualmente lo siguiente: (art. 53 inc. a), de la ley 11.683 Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y aplicar y hacer efectivas las multas en ella previstas, prescriben: a) Por el trans-curso de cinco (5) aos en el caso de contribuyentes inscriptos, as como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan obligacin legal de inscribirse ante la Direccin o que, teniendo esa obligacin y no habindola cumplido, regularicen espontneamente su situacin; ...; y (art. 1, prrafo quinto, del decreto reglamen-tario de la ley 11.682). Estn exentos de la obligacin de presentar declaracin ju-rada -mientas no medie requerimiento de la Direccin- los contribuyentes que slo obtengan rditos: a) Provenientes de su trabajo personal ejecutado en relacin de dependencia (art. 60 de la ley, incisos a) y d) y penltimo prrafo) siempre que al pa-grseles esos rditos se hubiesen retenido el impuesto bsico y adicional, si corres-pondiere, en la forma dispuesta en el art. 156 de este reglamento; b) Que hubieren sufrido la retencin del impuesto con carcter definitivo.

    Por tanto, si el empleador General Motors Argentina... no ha practicado re-tenciones sobre la totalidad de los pagos efectuados al apelante, Richard Moncair Evans y sto ocurre justamente por no haber computado compensaciones abona-das en concepto de alquileres, gesto de educacin de los hijos y otros, desconocien-do con tal proceder lo dispuesto en el art. 161 del mismo decreto reglamentario, es evidente que el caso planteado no encuadra en la hiptesis prevista en la norma reglamentada ms arriba transcripta. Acerca de esta omisin el precitado art. 161 es inequvoco al decir en su primer prrafo si adems o en vez de sueldo en efecti-vo, el empleado obtuviese otra forma de remuneracin, como ser: Alimentos, casa-habitacin o cualquier clase de compensaciones susceptibles de ser estimadas en dinero, para la determinacin del rdito del empleador deber calcular su valor y agregrselo, en su caso, al del sueldo del mes respectivo.

    Y en cuanto a las retenciones permitidas al agente de retencin, una norma re-glamentaria anterior, el art. 155, es tambin sumamente claro al sealar cuales son las deducciones a efectuarse, entre las que no se mencionan las cuestionadas.

    III. Que, por otra parte, es errnea la tesis del apelante de tratarse de gastos necesarios para obtener, mantener o conservar los rditos gravados, incluibles en el art. 61 de la ley 11.682 (t. o. en 1960 con las modificaciones posteriores hasta el decreto 1530/66). No existe ninguna disposicin en el art. 62 de la ley ni las que

  • Teora y Tcnica Impositiva II 331

    integran las normas exentivas art. 19 que confieran algn apoyo normativo a la deduccin pretendida; el caso de los honorarios mdicos, odontolgicos, etc. Y de los gastos de sepelio han sido motivo de normas expresas de exencin.

    Tampoco resultan consistentes las siguientes reflexiones del apelante: Enten-demos que los gastos de educacin de los hijos de un contribuyente que, como el seor Evans, ha venido al pas en virtud de un decreto-contrato, no con la intencin de afincarse en la Argentina, sino con el propsito de retornar al pas de nacimiento de dichos hijos, son deducibles, pues, de lo contrario, la permanencia del titular se hara imposible, por razones obvias, por los perodos necesarios para la prestacin efectiva de los servicios que motivaren su venida. Del mismo modo, gastos extraor-dinarios de locacin de vivienda y movilidad, deben ser considerados dentro del mbito de la disposicin arriba citada (fojas 14 vta.).

    Estos gastos, por su naturaleza, estn contenidos dentro de las deducciones tratadas uniformemente por la ley, a saber: el mnimo no imponible y las cargas de familia (arts. 20 y 21 de la ley del impuesto a los rditos, t. o en 1960); e indiscutible-mente, el otorgamiento de deducciones adicionales por estos conceptos significara discriminar en perjuicio de los dems contribuyentes (Por ejemplo: si el empleado A recibe un sueldo mensual de m$n 300.000, y el empleado B es retribuido en cambio con m$n 15.000 en efectivo, con el reintegro de gastos de educacin de los hijos por m$n 50.000, y con una vivienda cuyo valor locativo es de m$n 100.000, la conclusin innegable es esta: ambos acreditan los mismos ingresos, m$n 300.000 cada uno).

    IV. Que, por todo lo expuesto, tratndose de compensaciones sobre las cuales el empleador debi actuar como agente de retencin, el apelante, empleado, tena la obligacin de inscribirse ante la Direccin General Impositiva, en virtud de lo dispuesto en la norma reglamentaria transcripta en el considerando. II. Procede concluir por ello que no rega el trmino de prescripcin de cinco aos que estable-ce la ley 11.683 (t. o. en 1960) en su art. 53, inc. a), sino el de diez aos que impone a los no inscriptos, obligados a inscribirse, el inciso siguiente del mismo artculo.

    Que, por tanto, no se ha operado la prescripcin invocada por ninguno de los aos 1957/62. En efecto, en oportunidad de notificarse la resolucin en recurso, 24 de junio de 1969, no se haba operado la prescripcin de los poderes fiscales por ninguno de estos perodos por no haber transcurrido el plazo de diez aos que fija el art. 54 de la ley 11.683 (t. o. en 1960) y que comenzaban a correr, respecto a 1957, el 1 de enero de 1959.

    V. Que, en relacin a la aplicacin de recargos dentro de los aos 1963/67, es menester tener presente las siguientes circunstancias: 1. Que se formul al orga-nismo recaudador la siguiente pregunta: Si, a juicio de esa Direccin General Im-positiva, es de aplicacin en el caso del contribuyente Ricardo M. Evans (Richard Moncair Evans) la Resolucin General N 1311/69, de dicha reparticin, referente a condonacin de recargos e invocada como nuevo hecho por la apelante; y 2), que el organismo recaudador respondi Al respecto, se informa que efectivamente est dada en el presente caso, la condonacin necesaria para encuadrar al contri-buyente dentro de lo establecido por la Resolucin 1311/69, respecto de la condona-cin de recargos (ver fojas 34).

    Que conforme con la precedente interpretacin, expresada por la propia de-mandada, cabe concluir que es razonable dejar sin efecto los recargos apelados co-rrespondientes a estos perodos.

  • 332 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    I. Que corresponde dar por ingresadas las diferencias de impuestos relativas a los aos 1963 y 1966, m$n 1.064.122 y m$n 157.403, satisfechas, respectivamente, en concepto de impuestos a los rditos y de emergencia, atento la informacin produ-cida por el organismo recaudador (fojas 3).

    Que en virtud de los pagos precitados, los que cubren las diferencias totales establecidas por el lapso 1963/67 (art. adm., fojas 32 vta., y 34 vta.), aspecto ste ya tratado en el captulo V de esta sentencia, procede confirmar la determinacin efectuada por rditos, emergencia y recargos, relacionadas con el perodo 1957/62, acera de los cuales no se ha operado la prescripcin, atento lo expresado en el cap-tulo II. Cabe agregar, finalmente, respecto a la aplicacin de recargos por stos pe-rodos, que no concurren las causales eximentes reconocidas por el organismo re-caudador en relacin al pago 1963/67, fundadas, como ya se seal, en los trminos de la Resolucin General N 1311/69, dictada por la Direccin General Impositiva.

    Por ello, se resuelve:

    1. Confirmar las resoluciones dictadas por la Direccin General Impositiva el 24 de junio de 1969, por los perodos 1957/62, y revocarlas por el lapso 1963/67.

    2. Disponer que la Direccin General Impositiva, practique nueva liquidacin, a fin de dar cumplimiento a lo resuelto precedentemente.

    3. Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes adminis-trativos y archvese. Martn N. Goicca, Presidente de Sala. Nicols J. Scotti, vocal. Sara M. C. Dichiara, vocal.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 333

    CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala III, 1981/08/06 Schlup, Edward D. s. recurso Trib. Fiscal

    Agente de retencin Declaracin jurada Deduccin impositiva Educacin Error de derecho Error excusable Gastos necesarios Impuesto a las Ganancias Multa Plazo legal Prescripcin Procedencia del error excusable Rectificacin de la declaracin jurada Retencin del impuesto.

    Considerando:

    I. Que a fs. 177/188 aqul confirm los pronunciamientos del organismo re-caudador que haban determinado los montos de las retenciones (impuesto a los rditos y de emergencia 1962/1964, 1965/1966 y 1967, correspondientes a los aos 1964 a 1967 inclusive) por los haberes abonados por Neumticos Good Year S.A. a tcnicos y funcionarios extranjeros que prestaron servicios para ella durante el perodo 1964/1967, entre los que se encontraba el seor Edward D. Schlup. Tam-bin confirm el Tribunal Fiscal lo resuelto por la Direccin General Impositiva al determinar las obligaciones tributarias (impuesto a los rditos, aos 1961/1967 y de emergencia, aos 1962/1967) del antes nombrado Schlup, salvo en cuanto im-ponan recargos. Rechaz sobre el particular el a quo la prescripcin opuesta con respecto a los aos 1961 y 1962.

    II. Que a fs. 191 y 203/207 la actora dedujo y fund su recurso para ante esta Cmara, en tanto que su contraria hizo lo propio a fs. 193 y 194/195.

    III. Que el art. 53 de la ley 11.683, t.o. 1960, prev que la prescripcin de las ac-ciones fiscales se producen por el transcurso de cinco aos o diez aos, segn se trate de contribuyentes inscriptos o no inscriptos. Entre los primeros se consideran tambin los que no tengan obligacin de inscribirse o que tenindola no la hayan cumplido pero que regularicen espontneamente su situacin. Por otra parte, el art. 1, prr. 5, del decreto reglamentario respectivo, exime de la obligacin de pre-sentar declaraciones juradas a quienes slo obtengan rditos de cuarta categora, siempre que hubiese mediado retencin, de haber correspondido.

    IV. Que Neumticos Good Year S.A. haba hecho declaraciones como agente de retencin de Schlup (conf. fs. 18, 25, 26/30 y 31/33 del respectivo agregado). Cabe por tanto partir de la base de la existencia de aqullas para considerar la aplicabilidad de la prescripcin quinquenal, sin que resulte bice la circunstancia de haber el or-ganismo fiscal tenido por incompletas las retenciones efectuadas por el empleador, por cuanto ello no rest al Fisco las posibilidades de control de que, aun as, dispuso merced al acto que mereci tal reparo. Por ende, a la prescripcin opuesta por el antes nombrado fue aplicable el trmino de cinco aos, que se encontraba cumpli-do, al iniciarse las actuaciones administrativas en 1968, con respecto al impuesto a

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    los rditos por los perodos 1961 y 1962 y en cuanto al impuesto de emergencia, ao 1962, conforme se tuvo en cuenta en el voto de la minora en el tribunal a quo.

    V. Que Schlup se radic en el pas en el ao 1961, habiendo tres de sus hijos con-currido a las Escuelas Lincoln, donde cursaron de 1 a 6 grado (Mark E.), de 1 a 4 (Mary A.) y de 1 a 3 (Kirk Alvin), segn se inform a fs. 49/50. El cuarto hijo del nombrado naci en el pas (conf. fs. 10 vta.). De tales circunstancias se infiere que a la asistencia a dicha escuela bilinge privada dista de haber resultado impuesta por razn del cargo que aquel desempeaba en Neumticos Good Year S.A., por cuan-to pudieron tales educandos, al concurrir en el pas desde el comienzo de la escuela primaria, estar en condiciones de asimilar el idioma nacional sin desventajas con respecto a los dems alumnos. La enseanza especial bilinge que se les propor-cion, no fue as consecuencia impuesta por las tareas del actor en la Repblica sin desconocer que pudo constituir un adecuado ejercicio de la patria potestad, ni debi por ende, el gasto resultante que se reembols por la empleadora mera remuneracin adicional, considerarse deducible como necesario para obtener, mantener o conservar el rdito (arts. 61 y concs., ley 11.682, t.o. 1960).

    VI. Que el art. 30 del decreto reglamentario de la ley 11.683, t.o. 1960 aplicable pese a la reforma introducida por la ley 16.450, conf. CS, Fallos: 269:451, prevea la inaplicabilidad de los recargos en el caso de rectificarse declaraciones juradas mediante determinacin de oficio, si el gravamen reclamado se ingresaba dentro de los plazos legales. Y esta norma es aplicable en las circunstancias del sub ju-dice (consid. IV), ya que media uno de los presupuestos, habiendo en cuanto al restante, formulado expresa salvedad el a quo. Aqul resultaba existente en efecto, si se atiende a que en punto al mismo rubro cuestionado por Schlup, se rectificaron las declaraciones juradas que present su empleador como agente de retencin. En consecuencia, en principio procede la exencin de recargos dispuesta por el a quo, a los fundamentos de cuya mayora en este aspecto cabe aqu remitirse.

    VII. Que por las razones dadas al tratar la cuestin principal (consid. V) corres-ponde concluir, como se lo hizo en el pronunciamiento recurrido, que los gastos de educacin correspondientes a los hijos de Lyle E. Bricker, Edward D. Schlup y P. Manhi, pagados por Neumticos Good Year S.A., no han sido sino haberes de los nombrados que debieron ser objeto de las retenciones correspondientes. Cabe sin embargo, en cuanto a las obligaciones fiscales que en consecuencia se determina-ron, hacer salvedad en punto a que las responsabilidades consiguientes de aquella sociedad resultan condicionadas en los trminos del art. 19, inc. 3, de la ley 11.683, t.o. 1960.

    VIII. Que en lo que respecta a la multa aplicada (art. 43, ley 11.683, t.o. 1960), no cabe modificar lo resuelto por el a quo, toda vez que la dificultad que pudo suscitar la interpretacin del extremo que se controvirti, dista de ser suficiente a fin de ad-mitir que fue causa de un concepto jurdico errneo o inculpable.

    Por tales fundamentos, y con la salvedad que resulta de lo expuesto en el consid.IV en punto a la prescripcin, y de la que se formul en el consid. VII, se confirma, con costas por su orden, el pronunciamiento de fs. 177/188 en cuanto fue objeto de recurso y agravios. Carlos R. Senestrari. Jos H. Meehan. Roberto M. Mordeglia.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 335

    CS, 1992/09/08 Fisco Nacional D.G.I. c. Seco, Aurelia E.

    Contribuyente inscripto Interrupcin de la prescripcin Reconocimiento de la obligacin.

    Considerando:

    1) Que en la ejecucin fiscal deducida a fin de obtener el cobro de la actualiza-cin de diversos rubros vinculados con el impuesto a las ganancias correspondien-tes al ejercicio fiscal 1979, el titular del Juzgado Nacional en lo Contenciosoadmi-nistrativo Federal N 4 rechaz las defensas de prescripcin e inhabilidad de ttulo opuestas y mand llevar adelante el proceso.

    2) Que para as resolver y, en cuanto ahora interesa, desestim la prescripcin opuesta sobre la base de ponderar que el trmino de la prescripcin se ha interrum-pido a raz de que "la ejecutada ha reconocido la obligacin impositiva al efectuar los pagos reclamados a valores histricos en fecha 17/9/90, lo que importa un reco-nocimiento tcito del crdito del fisco, resultando en consecuencia de aplicacin el art. 69, inc. a) de la ley 11.683".

    3) Que si bien es cierto que esta Corte Suprema tiene establecido que, en princi-pio, el recurso extraordinario resulta improcedente tratndose de juicios ejecutivos y de apremio (Fallos: 255:2666; 258:36, entre muchos), no lo es menos que admiti como excepcin entre otros el supuesto de que la sentencia ocasione veros-milmente un agravio irreparable, difcil de conjurar mediante el juicio ordinario posterior (Fallos: 266:81 y sus citas). Tal es el caso del sub-lite, pues el fallo apelado desestim la prescripcin opuesta por la demandada con apoyo en una norma fe-deral, lo que supone dar curso a la ejecucin fiscal, sin que el agravio que de ello resulte pueda ser revisado en ulterior trmite, donde aquella defensa no sera ya admisible (Fallos: 271:158 y sus citas). Por lo dems, el pronunciamiento en recurso ha sido dictado por el superior tribunal de la causa, segn se desprende de la refor-ma introducida al art,. 92 de la ley 11.683, por la ley 23.658.

    4) Que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 59 de la ley 11.683 (t. o. 1978 y mo-dif.), las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de los impues-tos regidos por dicha ley, prescriben, cuando se trata de un contribuyente inscrito que en el caso presente, por el transcurso de 5 aos.

    Por su parte, en el art. 69 de dicho ordenamiento normativo se prev que: "La prescripcin de las acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago del impuesto se interrumpir: a) por el reconocimiento expreso o tcito de la obliga-cin impositiva...".

    5) Que el trmino de la prescripcin, segn surge de las constancia obrantes en autos y de la resea obrante a fs. 18/20 de los autos principales, comenz a correr a

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    partir del 1 de enero de 1981 y se suspendi por la notificacin de la determinacin de oficio, que fue practicada con fecha 30 de diciembre de 1985 restando un da para que se cumpliera; suspensin que se prolong hasta 90 das despus de la notificacin del pronunciamiento del tribunal fiscal (art. 68, inc. a, ley 11.683 t.o. 1978 y modif.) que confirm dicha determinacin y que acaeci el 5 de setiembre de 1989. La presente demanda, se dedujo el 21 de diciembre de 1990; es decir, cuan-do la obligacin ya estaba prescripta.

    Sin embargo, el a quo consider que el pago efectuado por la demandada a valores nominales, con fecha 17 de setiembre de 1990, con imputacin a los con-ceptos que han sido objeto de determinacin y ulterior confirmatoria por parte del tribunal fiscal, oper como un reconocimiento de la obligacin tributaria y que, en consecuencia, ello trajo aparejado la interrupcin del curso de la prescripcin.

    6) Que en tales condiciones, cuadra puntualizar que el mero reconocimiento de la obligacin tributaria, efectuado con posterioridad a que se hubiera operado la prescripcin por el curso de los trminos previstos en el precitado art. 59, no hace renacer la extinguida obligacin impositiva. Ello as, a poco que se advierta que la virtualidad que la propia ley reconoce, es su incidencia respecto de la prescripcin que se estuviera cursando (y que, de tal modo se interrumpira), mas no con rela-cin a una prescripcin ganada. Dicha inferencia se afirma a poco que se repare, asimismo, que al haberse operado la prescripcin por el transcurso de los tiempos establecidos en la ley, dicho beneficio ha quedado incorporado al patrimonio del contribuyente, sin que el cumplimiento de una deuda extinguida pago de una obligacin natural torne exigible la actualizacin monetaria o sus accesorios (arg. art. 517, Cd. Procesal).

    Por ello, se declara admisible el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada, con costas. Ricardo Levene (h.). Mariano A. Cavagna Martnez. Augusto C. Belluscio. Enrique S. Petracchi. Rodolfo C. Barra. Julio S. Naza-reno. Eduardo Molin OConnor.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 337

    CNFed. Contenciosoadministrativo, Sala V, 2002/09/04 Parques Interama Sociedad Annima

    Prescripcin de las acciones y poderes del Fisco Suspensin de la prescripcin Notificacin del acto administrativo Interrupcin de la prescripcin Multa Liquidacin judicial Sentencia del Tribunal Fiscal Nulidad Impuesto a las Ganancias Salida no documentada Respaldo documental.

    HECHOS:

    El Fisco determin el impuesto a las ganancias de una sociedad comercial, res-pecto de su obligacin como agente de retencin y por la deteccin de salidas no documentadas. El Tribunal Fiscal confirm, con exclusin de ciertos perodos que consider prescriptos, el ajuste fiscal. La Cmara revoc dicha sentencia en lo re-lativo a la fecha en la cual se consider suspendida el curso de la prescripcin y la confirm en lo restante.

    Visto y Considerando:

    I.- Que mediante sentencia de fs. 380/384 el Tribunal Fiscal de la Nacin confir-m, con exclusin de los conceptos y perodos respecto de los cuales por pronun-ciamiento de fs. 207/217 se haba declarado operada la prescripcin, las tres reso-luciones emanadas de la Divisin Revisin y Recursos "C" de la Direccin General Impositiva, por las que se le determinaron a la actora: a) obligaciones como agente de retencin del impuesto a las ganancias (art. 84 de la ley 20.628 y R.G. n 2049 y 2247) por el ao 1979 y los meses de enero, febrero, marzo y diciembre de 1980 y, en consecuencia, se le aplic una multa equivalente al 70% del gravamen que se omi-ti retener (confr. fs. 79/83); b) obligaciones por el mismo concepto (R.G. N 2045) en relacin con los aos 1979, 1980 y 1981, aplicndosele una multa tambin del 70% del impuesto cuya retencin se omiti (fs. 111/116); y c) el impuesto a las ganancias por salidas no documentadas correspondientes a los meses de enero de 1979 y 1980, en los trminos del art. 37 de la ley del gravamen (fs. 104/108).

    II.- Que, para as resolver, consider que no obstante los argumentos esgrimi-dos por la actora contra la imputacin formulada en la primera de las resoluciones apeladas, lo contrario surga de las actuaciones administrativas donde la inspec-cin actuante haba individualizado un informe remitido con fecha 31/8/81 por los auditores externos de la firma a la Secretara de Gobierno de la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires en el que se especificaban los pagos de honorarios determi-nados por el organismo recaudador y desconocidos por la actora.

    Sobre el punto aadi que dichos datos haban sido corroborados por Parques Interama S.A. en la manifestacin efectuada el 12/2/85 y que, sin perjuicio de las salvedades formuladas por los peritos acerca de la precariedad de los datos obteni-

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    dos, stos tampoco resultaban tiles para sostener la postura de la apelante, toda vez que los escasos elementos de juicio se vinculaban con perodos diversos a los que se hallaban en discusin, sin que aqulla hubiese requerido medida alguna conducente a obviar las dificultades sealadas por los peritos.

    Respecto de la segunda resolucin, concerniente a la omisin de retener el im-puesto correspondiente al pago de rentas de la cuarta categora, entendi que la prueba producida tampoco resultaba eficiente para respaldar las argumentaciones vertidas en el recurso.

    Finalmente, en lo relativo a la tercera resolucin por la que se consider que diversos pagos efectuados en el mes de enero de 1979 y 1980 constituan salidas no documentadas, consider que no se encontraba acreditado de ningn modo los requisitos exigidos para la aplicacin de la figura contenida en el art. 37 de la ley de impuesto a las ganancias.

    III.- Que dicho pronunciamiento fue apelado por el sndico de la quiebra de Parques Interama S.A. a fs. 390 y a fs. 393 (al igual que la sentencia interlocutoria de fs. 207/217), expresando agravios a fs. 396/398 vta., los que fueron respondidos por la contraria a fs. 413/415. A fs. 403 el representante del Fisco Nacional apel por bajos los honorarios regulados y a fs. 404 el sndico por considerarlos altos.

    IV.- Que respecto a la sentencia de fs. 207/217, que admiti parcialmente la de-fensa de prescripcin opuesta por la actora y declar prescriptas las facultades del Fisco para intimar el ingreso de las retenciones de impuesto sobre ganancias pro-venientes de pago de honorarios e intereses girados al exterior correspondientes a los meses de enero a noviembre de 1979, ambos inclusive, la recurrente sostiene que se encontraban prescriptas todas las obligaciones oportunamente cuestiona-das en este aspecto, es decir "a) las de fs. 79 a 101 excepto diciembre de 1980, b) las contenidas en la determinacin de fs. 103 a 108 y las del ao 1979 comprendidas en la determinacin de fs. 111 a 116".

    Sobre el punto, afirma que, contrariamente a lo sostenido por el Tribunal Fis-cal, la fecha a tomar en consideracin a los efectos de la suspensin debe ser la de la notificacin y no la de la resolucin. Cita en su apoyo doctrina y jurisprudencia, de las que deduce que la notificacin es un requisito ineludible que torna eficaz el acto administrativo.

    Seala que corresponde a este Tribunal considerar los agravios esgrimidos con relacin a la inexistencia de notificacin vlida, por cuanto fuera practicada en for-ma nula e improcedente, con lo que la fecha de intimacin se trasladara al 3 de enero de 1986.

    Aade, asimismo, que para que opere la interrupcin de la prescripcin de las acciones del Fisco para imponer sanciones es necesario que la nueva infraccin haya sido declarada por un pronunciamiento firme, circunstancia que, en su opi-nin, no se habra producido en autos ya que "las nuevas infracciones no haban sido siquiera motivo de juzgamiento y mucho menos existe una sancin firme".

    Por todo lo cual concluye que las infracciones cometidas en 1979 habran pres-cripto el 31 de diciembre de 1985, lo que solicita que as se declare.

    V.- Que en lo atinente a la sentencia de fs. 380/384, requiere su nulidad por cuanto no ha efectuado ni dispuesto que se practique liquidacin respecto de los

  • Teora y Tcnica Impositiva II 339

    conceptos que prosperaron, conforme el art. 187 del la ley 11.683; y por no haber considerado aspectos que entiende sustanciales, para la dilucidacin de la causa.

    Que, sin perjuicio de los anteriores agravios, subsidiariamente afirma que debe admitirse el informe de Pistrelli Daz y Asociados que habra sido valorado a otros efectos para sustentar la determinacin como elemento probatorio para acreditar que los pagos efectuados en el mes de enero de 1979 y 1980 no constituan salidas no documentadas, no obstante no haberse producido prueba adicional; y ello toda vez que se trataba de un elemento documental ya incorporado a las actua-ciones administrativas.

    Respecto a las multas aplicadas, y tambin subsidiariamente, solicita su reduc-cin a su mnima expresin legal conforme la escala fijada en el art. 45 de la ley 11.683, en atencin a la particular situacin en que fue colocada la apelante por haber la Municipalidad revocado la concesin procediendo a incautarse papeles y documentacin contable, parte de la cual fue derivada a Juzgados Penales y Civiles, lo que habra impedido una eficaz defensa y acreditacin de la inexistencia de una actitud culposa.

    Finalmente, demanda que se examine el planteo de ilegalidad de la Resolucin 2045, remitiendo a este respecto a los fundamentos expuestos a fs. 132vta., los que solicita se tengan presentes como integrando el recurso articulado.

    VI.- Que, tal como se ha planteado la litis, por una cuestin de orden lgico, cabe pronunciarse en primer trmino en punto a la excepcin de prescripcin de las acciones y poderes fiscales para determinar y exigir el pago de tributos y para aplicar sanciones.

    VII.- Que ello exige que previamente se establezcan las fechas en que operaba la prescripcin de las obligaciones tributarias contenidas en las resoluciones ape-ladas.

    Que conforme el anlisis efectuado por el Tribunal Fiscal de la Nacin en la decisin de fs. 207/217 y que en este aspecto no fuera objeto de agravio por las partes, en relacin a la primer resolucin impugnada (fs. 79/83), las retenciones correspondientes a los meses de enero a noviembre de 1979 prescriban el 31 de di-ciembre de 1984, las generadas en diciembre de 1979, enero, febrero, marzo de 1980 lo hacan el 31 de diciembre de 1985, y la de diciembre de 1980 el 31 de diciembre de 1986.

    Respecto de la segunda resolucin (fs. 104/108), la determinacin del impuesto correspondiente a enero de 1979 prescriba el 31 de diciembre de 1985, y la de enero de 1980 el 31 de diciembre de 1986.

    Finalmente, en cuanto a la tercera resolucin (fs. 111/116), la prescripcin de las omisiones del ao 1979 se produca el 31 de diciembre de 1985, las de 1980 el 31 de diciembre de 1986 y las de 1981 el 31 de diciembre de 1987.

    VIII.- Que el anlisis de los agravios expuestos por el apelante al respecto exi-ge, por otro lado, un estudio previo de las circunstancias fcticas que surge de los presentes actuados.

    En 27 de diciembre de 1985 la Direccin General Impositiva, Divisin Revisin y Recursos C, dict las tres resoluciones aqu impugnadas, las que conforme se desprende de las constancias obrantes a fs. 78, 103 y 110 le fueron notificadas a la firma actora en el domicilio de Esmeralda 320 piso 3, con fecha 30 de diciembre mediante el procedimiento previsto en el art. 100 inc. b de la ley 11.683.

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    Posteriormente, el 3 de enero de 1986, el representante de Parques Interama S.A. concurri a la dependencia de la Direccin General Impositiva, y manifest que en esa oportunidad tom conocimiento de las actuaciones administrativas, lo cual surge de la copia del acta obrante a fs. 126 de estas actuaciones.

    IX.- Que en virtud de las fechas de prescripcin de los poderes fiscales para determinar y exigir el pago de los tributos detalladas en el considerando VIII, y atento el planteo de nulidad que realizara la recurrente respecto de las notificacio-nes practicadas por el organismo recaudador; corresponde a este Tribunal analizar si la fecha que se debe considerar a los efectos de la suspensin de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales (en los trminos del art. 65 de la ley 11.683, t.o. 1998) es la de la resolucin que determina el tributo, o la de su notificacin.

    Que en el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nacin se sostuvo que "no cabe duda, que la fecha a tomar en consideracin a los efectos de la suspensin es la de la resolucin y no la de la notificacin porque as lo establece la ley (...). Por otra parte, la interpretacin expresa viene corroborada por lo dispuesto respecto de las multas en el inciso b) del mismo artculo 68 de la ley de procedimientos.

    Ni de ese artculo ni de otras disposiciones de esa ley resulta que se haya procu-rado dar efecto distinto, a los fines de la prescripcin, a la resolucin que determina e intima impuestos y a la que aplica multas.

    Una sana interpretacin condice a considerar que existe armona entre las dis-tintas disposiciones de un texto legal y ms an dentro de un mismo artculo.

    Asimismo, teniendo en cuenta que en los casos en que se haya verificado una infraccin la aplicacin de la multa debe efectuarse en la misma resolucin que determina e intima el impuesto (artculo 76 del citado ordenamiento legal), parece a todas luces contradictorio que un mismo acto tenga efectos interruptivos de la prescripcin respecto de algunos de sus contenidos y no de otros.

    Que el art. 68 de la ley 11.683 (t.o. 1978, actual art. 65 del t.o. en 1998) prescriba que se suspender por un ao el curso de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales: a) desde la fecha de intimacin administrativa de pago de tributos deter-minados, cierta o presuntivamente con relacin a las acciones y poderes fiscales para exigir el pago intimado....

    La norma es clara, desde que supedita la suspensin de la prescripcin a la fe-cha de intimacin administrativa de pago, que no es otra que la de la notificacin del acto. Conclusin coherente con los principios vinculados a la eficacia del acto administrativo, aplicables por imperio del art. 116 de la ley 11.683. Y ello es as, pues la integracin del acto administrativo, se logra, concreta y produce desde el mo-mento en que el destinatario del acto administrativo toma conocimiento, que es el fin de la notificacin; es entonces cuando el acto administrativo adquiere eficacia, y no desde la fecha de su emisin.

    Por lo que, distintamente a la interpretacin del Tribunal Fiscal, cabe concluir que la suspensin de la prescripcin de las acciones y poderes fiscales opera con la notificacin de la de la resolucin que determina el tributo.

    X.- Que corresponde resolver entonces si la notificacin que practic la Direc-cin General Impositiva de las resoluciones impugnadas es vlida, o si por el con-trario, no lo es.

    Segn lo dispuesto en el art. 13 de la ley 11.683 (t.o. 1978, actual art. 3), el do-micilio de los responsables en el concepto de esta ley y de las leyes de tributos a car-go de Direccin General es el domicilio de origen, real, o en su caso, legal, legislado

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    en el Cdigo Civil. Este domicilio ser el que los responsables debern consignar en las declaraciones juradas, en los formularios de liquidacin administrativa de gravmenes o en los escritos que presenten a la Direccin General. All se prev, adems, que slo se considerar que existe cambio de domicilio cuando se haya efectuado la traslacin del anteriormente mencionado... y que la Direccin Gene-ral slo quedar obligada a tener en cuenta el cambio de domicilio si la respectiva notificacin hubiera sido hecha por el responsable en la forma que determina la reglamentacin.

    Al respecto cabe sealar que en fecha 13 de diciembre de 1984, la actora rea-liz el cambio de domicilio a Esmeralda 320 3 piso A, mediante la presentacin del formulario 853/C (confr. fs. 117); y el 30 de octubre de 1985, mediante idntico procedimiento, realiz un nuevo cambio de domicilio a Sarmiento 1652 2 piso A (fs. 119). En ambos casos, se sigui el procedimiento establecido por la R.G. n 2210, reglamentaria del art. 13 de la ley 11.683, sin que en los presentes actuados el re-presentante del organismo recaudador hubiese formulado impugnacin alguna al respecto. Por ello, la notificacin de las resoluciones recurridas, practicada por el Fisco en 30 de diciembre de 1985, debi ser efectuada a este ltimo domicilio, y no a Esmeralda 320 3 piso, como se desprende de las constancias obrantes a fs. 78, 103 y 110 de las presentes actuaciones.

    Por lo dems, del acta labrada por la Escribana Laura M. Puentes en 3 de enero de 1986 (obrante a fs. 121/125vta.), surge que los tres sobres conteniendo las reso-luciones de la D.G.I. se encontraban en la portera del edificio uno abierto y los otros dos cerrados.

    De todo lo expuesto se sigue la ineficacia de las notificaciones practicadas por el Fisco, la que se debe tener por practicada en fecha 3 de enero de 1986, oportuni-dad en que el representante de Parques Interama S.A. tom conocimiento de las actuaciones administrativas (confr. copia del acta obrante a fs. 126 de estas actua-ciones).

    XI.- En consecuencia, corresponde revocar en este aspecto el pronunciamiento de fs. 207/217, y hacer lugar parcialmente a la defensa de prescripcin opuesta por la recurrente, declarando prescriptas las facultades del Fisco para determinar y exigir las obligaciones fiscales relativas al ao 1979 incluidas en las tres resoluciones ape-ladas, y las de los meses de enero, febrero y marzo del ao 1980 comprendidas en la primer resolucin obrante a fs. 79/83.

    XII.- Que otra debe ser la solucin respecto a la prescripcin de la accin para aplicar multas, toda vez que, a diferencia de lo sostenido por el recurrente, para que opere su interrupcin, en los trminos del art. 70 inc. a) de la ley 11.683 (actual art. 68) no es menester que la infraccin haya sido juzgada por la autoridad fiscal, pues en esta materia, como en lo penal ordinario, el efecto interruptivo deriva del acto ilcito en s mismo, de su comisin, y no de la decisin judicial acerca de su punibili-dad (confr. Giulliani Fonrouge y Navarrine, Procedimiento Tributario, Depalma, 1979, comentario al art. 70).

    Los agravios del recurrente al respecto, deben, pues, ser desestimados.

    XIII.- Que, respecto de las quejas relativas a la sentencia que resolvi el plano sustancial de la causa (fs. 380/384), se impone observar que, estrictamente, la ex-presin de agravios de la recurrente no contiene una crtica razonada y concreta del decisorio en los trminos del art. 265 del Cdigo Procesal.

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    Sin perjuicio de ello, en virtud del temperamento benvolo que postula esta Sala respecto a la consideracin de los requisitos contenidos en el citado artculo y en resguardo del debido derecho de defensa en juicio, se la entender como acto procesal impugnatorio suficiente.

    XIV.- Que en lo concerniente a la pretendida nulidad de la sentencia recurri-da, por no haber efectuado ni dispuesto que se practique la liquidacin conforme art. 187 de la ley 11.683, basta advertir que dicha norma dispone, que el Tribunal Fiscal de la Nacin podr practicar en la sentencia la liquidacin del tributo y ac-cesorios y fijar el importe de la multa o, si lo estimare conveniente, deber dar las bases precisas para ello.... Es decir que claramente surge de su texto que se trata de una facultad acordada al organismo jurisdiccional y no de un acto que debe dis-ponerse en cada caso. Al margen de la misma letra de la norma, motivos de lgica llevan a tal conclusin, no resultara razonable pretender que en el supuesto de que el Tribunal Fiscal confirme una decisin aduanera en la que se encuentre conteni-da una liquidacin, sea necesario practicar una nueva para permitir la ejecucin de la sentencia.

    Y algo similar ocurre en el caso pues las resoluciones confirmadas parcialmen-te por el Tribunal, contienen una liquidacin detallada (con indicacin del perodo e importe) de los distintos gravmenes determinados por el organismo recaudador, debindose excluir los meses de enero a noviembre, ambos inclusive, del ao 1979 consignados en la resolucin de fs. 111/116. Corresponde, entonces, rechazar la pre-tensin del apelante.

    XV.- Que tampoco pueden prosperar los agravios vertidos contra la resolucin que consider que diversos pagos efectuados en el mes de enero de 1979, e igual mes de 1980, constituan salidas no documentadas en los trminos del art. 37 de la ley del gravamen.

    Sobre el punto, el recurrente expres en oportunidad de interponer el recurso de apelacin ante el Tribunal Fiscal de la Nacin, que en sede administrativa le haba sido denegada la produccin de la prueba tendiente a identificar a los beneficiarios.

    Por ello requiri en esa instancia un informe al estudio Pistrelli Daz y Asocia-dos, que se solicite al Interventor Judicial de la documentacin de Parques Interama Dr. Falke que arrime documentacin respaldatoria al respecto, y se designe perito calgrafo a fin de determinar los nombres de los beneficiarios de los pagos que figuran como asiento contable en los libros de la empresa.

    Sin embargo admitida por el Tribunal la prueba ofrecida (confr. fs. 221 y 222) no hay constancias de haberse producido la informativa y se dio por decado el derecho para producir la pericial caligrfica (vid. fs. 334).

    Por lo dems, en el peritaje contable, el perito actuante por la actora expres que procedi a la bsqueda de documentacin que avalara los beneficiarios por los pagos que fueron tomados por el fisco como salidas no documentadas, ubicando determina-das carpetas referidas al tema, pero carentes de todo elemento (constan nicamente las tapas de dichas carpetas), y figuran en el inventario de documentacin que posee el interventor veedor como faltantes (ltimo prrafo en los puntos periciales solicitados por la actora).

    Ello as, y como sealara el Tribunal Fiscal, toda vez que para que contribuyente pueda deducir gastos no documentados y eximirse del pago sobre el monto correspon-diente a esos gastos, debe probar no slo que la erogacin tuvo que ser efectuada para

  • Teora y Tcnica Impositiva II 343

    obtener, mantener y/o conservar la ganancia gravada, sino tambin quin recibi real-mente el pago (Fallos 262:518, consid. 4 y 5 del voto concurrente), no cabe sino concluir que se verifican en el caso los dos elementos requeridos para la aplicacin de la figura contenida en el art. 37 de la ley del gravamen: la carencia de documentacin y la inexis-tencia de otro medio probatorio que permita inferir tanto la existencia de la erogacin como que ella ha sido necesaria para la obtencin de rentas gravadas.

    XVI.- Que en cuanto a las multas aplicadas, atento la escala fijada en el art. 45 de la ley 11.683, y ante la ausencia de circunstancias eximentes invocadas por el recurrente, no corresponde hacer lugar a su pedido de reduccin de la sancin apelada a su mnima expresin.

    XVII.- No es aceptable, por ltimo, el planteo referido a la Resolucin 2045, toda vez que la parte se limita exclusivamente a invocar de manera abstracta su ilegalidad, emitiendo todo tipo de argumentacin acerca de su contenido y sin intentar siquiera explicar cual sera la sustancial modificacin en cuanto a la determinacin efectuada que dicha declaracin traera aparejada.

    Por lo expuesto se resuelve: 1) Hacer lugar parcialmente a la defensa de prescrip-cin opuesta por la recurrente, declarando prescriptas las facultades del Fisco para determinar y exigir las obligaciones fiscales relativas al ao 1979 incluidas en las tres resoluciones apeladas, y las de los meses de enero, febrero y marzo del ao 1980 com-prendidas en la primer resolucin obrante a fs. 79/83, por lo que se revoca en este aspec-to el pronunciamiento de fs. 207/217; 2) Confirmar, con las modificaciones que surgen del prrafo precedente, el fallo de fs. 380/384; 3) Imponer las costas de ambas instancias por su orden, en atencin al resultado al que se arriba (art. 68, segunda parte del Cdigo Procesal).

    En virtud de lo dispuesto por el art. 279 del Cd. Procesal se dejan sin efecto los honorarios regulados, los cuales, en todo caso, debern ser fijados por el Tribunal Fiscal de la Nacin con arreglo a la decisin precedente.

    Regstrese, notifquese y devulvase.

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    CS, 1989/12/21 Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A.

    Convencin Americana sobre Derechos Humanos Depsito previo Derechos humanos Deuda previsional Jubilacin Recurso extraordinario Tratado internacional.

    HECHOS:

    La Cmara declar desierto el recurso de apelacin deducido por una empresa de transportes contra una resolucin de la Comisin Nacional de Previsin Social que la obligaba a depositar el importe de una deuda. Contra se pronunciamiento se interpuso el recurso extraordinario que en queja lleg a la Corte Suprema de Justicia de la Nacin. El Tribunal hizo lugar a la queja en lo relativo a la procedencia formal del remedio federal y la desestim en cuanto a la arbitrariedad invocada.

    Considerando:

    1) Que la Cmara Nacional de Apelaciones del Trabajo (sala I) declar desierta la apelacin deducida contra la decisin de la Comisin Nacional de Previsin So-cial que haba desestimado una impugnacin articulada por el representante de la firma Micromnibus Barrancas de Belgrano S.A.. Contra dicho pronunciamiento el representante de la citada empresa interpuso recurso extraordinario, cuya dene-gacin origin la presente queja.

    2) Que el a quo fund su decisin en las leyes 18.820 y 21.864 que establecen la obligacin de depositar el importe de la deuda resultante de la resolucin admi-nistrativa como requisito previo de la procedencia del recurso ante la justicia del trabajo. El apelante sostiene, en uno de sus agravios, que las citadas disposiciones legales son contrarias al art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana de Derechos Humanos, aprobada por la ley 23.054, que establece lo siguiente: Toda persona tie-ne derecho a ser oda, con las debidas garantas y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterio-ridad por la ley, en la sustanciacin de cualquier acusacin penal formulada contra ella, o para la determinacin de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier otro carcter. El recurrente considera que esta disposicin es operativa pues no requiere de una reglamentacin interna para ser aplicada por los jueces al caso de autos.

    3) Que, del examen de la jurisprudencia de la Corte, surge que el otorgamiento del carcter operativo o programtico a los tratados internacionales ha dependi-do de si su ejercicio haba sido supeditado o no a la adopcin, en el caso concreto, de medidas legislativas por parte del orden jurdico interno del pas contratante (ver, en tal sentido, Fallos: 186:258 LA LEY, 17-877; 249:677; 252:262 LA LEY, 107-382; 284:28 y los pronunciamientos dictados en las causas: Costa, Hctor R.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 345

    c. Municipalidad de Buenos Aires y otros", C.752.XIX. y C.753.XIX, del 12/3/87 LA LEY, 1987-B, 269; Eusebio, Felipe E. s/suc. ab intestato, E.56.XXI., del 9/6/87; Firmenich, Mario E. s/incidente de excarcelacin, I. 74.XXI. del 28/7/87 LA LEY, 1987-E, 274; Jaregui, Luciano A. s/planteo de excepciones previas, J.60.XXI., del 15/3/88 y Sanchez Abelenda, R. c/ Ediciones de la Urraca S.A. y otro, S.454.XXI. del 1/2/88 LA LEY, 1989-B, 551 entre otros, y asimismo, Henkin, Louis, Foreign affairs and the Constitution, 1972, ps. 156/159 y la jurisprudencia all citada).

    4) Que, del texto del art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana, transcripto en el consid. 2 del presente, aparece claramente que aquella norma, al igual que los arts. 7, inc. 5 y 8, inc. 2, letra h) de la citada Convencin ver, al respecto, los mencio-nados casos Firmenich y Jaregui, respectivamente no requiere de una regla-mentacin interna ulterior para ser aplicada a las controversias judiciales.

    5) Que, en tales condiciones, corresponde hacer lugar a la queja en este punto, declarar la procedencia formal del recurso extraordinario y examinar si las leyes impugnadas son o no contrarias al art. 8, inc. 1 de la Convencin de Derechos Humanos, invocado por el apelante en apoyo de sus pretensiones (art. 14, inc. 3, ley 48).

    6) Que, a tal fin, resulta conveniente remitirse, tal como se hizo en el caso Fir-menich (consid. 5), a la jurisprudencia elaborada por el Tribunal Europeo de De-rechos Humanos respecto de la Convencin que rige en el viejo continente, cuyo art. 6, inc. 1, est redactado en trminos casi idnticos a la disposicin americana en cuestin.

    7) Que, en tal sentido, el Tribunal Europeo resolvi, en el caso Airey, que el procedimiento fijado por Irlanda para resolver ciertas cuestiones de familia ante un determinado tribunal era violatorio del citado art. 6, inc. 1, debido a que la com-plejidad y el costo que presentaba para los legos litigar ante aqul, y la ausencia de asesoramiento letrado gratuito, hacan que la garanta prevista en la Convencin tuviera un sentido meramente terico o ideal (sentencia del 9/10/79, publicada en Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 25 aos de Jurisprudencia, 1959-1983, Cortes Generales, Madrid, ps. 564, 572.

    8) Que la aplicacin de la doctrina reseada al sub lite no autoriza a concluir que las leyes impugnadas resulten violatorias del art. 8, inc. 1 de la Convencin Americana toda vez que el apelante ni siquiera ha alegado que le fuera imposible, debido al excesivo monto del depsito, interponer el recurso de apelacin previsto en la legislacin cuestionada, de tal forma de impedir real y efectivamente el ejer-cicio de su derecho. Tal solucin se ajusta, por lo dems, a la jurisprudencia dictada por esta Corte en casos similares al interpretar el art. 18 de la Constitucin Nacional (Fallos: 215:225 y 501 LA LEY, 57-617; 58-292 219:668; 247:181; 261:101; 285:302 LA LEY, 151-338; entre otros).

    9) Que, por ltimo, la tacha de arbitrariedad efectuada carece de base para des-calificar la solucin adoptada por la alzada, pues aunque el organismo administra-tivo no hubiera liquidado los recargos de los aportes omitidos, el recurrente pudo depositar los aportes omitidos si se tiene en cuenta que la autoridad previsional le hizo saber en su oportunidad la composicin nominal de lo adeudado y que, por otra parte, las pautas para determinar los recargos y actualizaciones correspondientes aparecen claramente fijados en los arts. 3 de la ley 18.820 y 8 de la ley 21.864.

  • 346 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    Por ello, se hace lugar parcialmente a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario en lo que respecta al primero de los agravios examinados, se lo des-estima en lo restante y se confirma el pronunciamiento apelado en lo que ha sido materia de recurso. Enrique S. Petracchi. Augusto C. Belluscio. Carlos S. Fayt. Jorge A. Bacqu.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 347

    CS, 1977/05/17 P.A.S.A. Petroqumica Argentina S.A.I.C.F. y de M. s/ recurso de apelacin por denegatoria de

    repeticin impuesto tasas consulares

    Considerando:

    1) Que la Cmara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contenciosoadmi-nistrativo, Sala en lo Contenciosoadministrativo n 1, revoc la decisin del Tribu-nal Fiscal de la Nacin que haba hecho lugar a la repeticin de las sumas abonadas por la actora en concepto de arancel consular por la importacin de bienes para ser incorporados al pas como inversiones de capital. La decisin de la Cmara no en-tr a considerar la cuestin de fondo vinculada con la procedencia del tributo, sino que hizo aplicacin de la doctrina sentada por la Corte, en su anterior composicin, al resolver el caso Mellor Goodwin S.A.I.C. y F. c/ Fisco Nacional (Fallos: 287:79), segn la cual, partiendo de la base que el derecho a la repeticin de impuestos y dems contribuciones fiscales derivaba de la ley civil (arts. 784 y ss., Cdigo Civil) y conceptuado ese derecho como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa, la falta de prueba del empobrecimiento del solvens requisito esencial para el ejercicio de esa accin haca jugar la presuncin de que la carga tributaria ha-ba sido trasladada a terceros, lo que tomaba improcedente su repeticin.

    2) Que contra esa sentencia la actora dedujo recurso extraordinario conce-dido por el a quo en el que no slo cuestiona la doctrina judicial utilizada como fuente de la decisin, sino que se siente agraviada por considerarla violatoria da las garantas constitucionales de la defensa en juicio y de la propiedad; la primera, en razn de la oportunidad en que fue introducida la exigencia de la prueba del empo-brecimiento y la segunda, por causarle una grave lesin patrimonial.

    3) Que no puede dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y mtodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a ste la preeminencia que otro-ra tena sobre aqul. Hoy es una realidad universal manifestada a travs de la doctrina, la legislacin y la jurisprudencia la evolucin que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, cono discipli-na jurdica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el rgimen de los recursos derivados con que cuenta la economa del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante tomar parte del derecho p-blico, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurdico (Fallos: 190:142; 205:200).

    En el orden tributario nacional se encuentran muchas instituciones que res-ponden a las caractersticas sealadas al comienzo, lo que les da particular fisono-ma frente a las del derecho privado.

  • 348 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    4) Que en materia de repeticin de impuestos comprendidos en la ley 11.683 (t.o. 1974), este cuerpo legal contiene normas propias que reglan todo lo relativo al ejercicio de ese derecho. No slo el art. 74 establece como principio general que los contribuyentes y dems responsables tienen accin para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abocado da ms, ya sea espontneamente o a requeri-miento de la Direccin General ..., sino que el art. 76 determina especialmente que incumbe al mismo (al actor) demostrar en qu medida el impuesto abonado es excesivo con relacin al gravamen que segn la ley le corresponda pagar....

    Se observa que los textos transcriptos hacen mencin a lo que hubieren abo-nado de ms y a la medida en que el impuesto abonado es excesivo. Estas expre-siones. traducidas a trminos usuales en derecho, han de entenderse referidas al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa -en sentido lato- por no haberse verifi-cado el hecho generador de la obligacin.

    Adems, como el tributo debe ser abonado antes de impugnarse en juicio su legitimidad principio del solve et repete recogido por la ley 11.683, la prueba del ingreso al Fisco constituye uno de los presupuestos de la accin; el otro, segn resulta de lo precedentemente expuesto, se relaciona con la cansa de la obligacin.

    El cumplimiento de estos dos presupuestos fuera de los requisitos procesa-les de competencia, cuanta del asunto, inmutabilidad de los hechos alegados y, en ciertos casos, presentacin de reclamo administrativo previo conforman regu-larmente la demanda de repeticin, sin ninguna otra exigencia.

    5) Que la accin instituida en esos trminos con el objeto de lograr la resti-tucin de lo pagado indebidamente en concepto de tributos, encuentra su funda-mento superior en el principio de derecho natural que nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro, regla tica de proyeccin patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas sino tambin al Estado.

    Pero aparte de ese fundamento de valor universal, el derecho a la repeticin de tributos reconoce otro esencialmente jurdico que se encuentra en las garantas constitucionales que alcanzan a la proteccin del contribuyente frente a posibles desvos de la ley o en su aplicacin.

    La obligacin tributaria sustantiva que encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por parte del Fisco; de ah, la existencia de medios defen-sivos de los intereses de los contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales como la accin de que se trata que nacen de la Constitucin.

    El poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no slo para crear las fuentes de renta sino tambin para aplicar la ley fiscal. Cuando en uno u otro caso excede de aqullas, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegtima-mente disminuido por una prestacin pecuniaria espontnea o compulsiva carente de causa.

    Para esos supuestos, precisamente, la ley acuerda la accin de repeticin de pago, mediante la cual el contribuyente pone en movimiento el contralor jurisdic-cional tendiente a establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo.

    Si en alguna forma se privara o restringiera ese derecho y el Fisco pudiera rete-ner lo indebidamente ingresado a sus arcas, incurrira en una abierta violacin de la Constitucin, tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las garantas esenciales que sta establece.

    6) Que no obstante lo expuesto, si se creyera que el derecho a la repeticin de tributos, como se halla legislado en la ley 11.683 (t. o. 1974), tiene su fundamento en

  • Teora y Tcnica Impositiva II 349

    la ley civil y constituye un supuesto particular de la teora del enriquecimiento sin causa, es necesario comenzar estudiando si esta figura jurdica, con las caracters-ticas establecidas por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la accin que genera, abarca tambin en las mismas condiciones a la que deriva de aqul.

    Ante todo, cabe sealar que el principio segn el cual nadie debe enriquecerse a expensas de otro, llevado al derecho civil, ha dado base a la teora del enriqueci-miento sin causa que no ha sido, sin embargo, expresamente disciplinada por al Cdigo Civil; en cambio, por obra de la jurisprudencia, se han establecido las con-diciones requeridas para el ejercicio de la accin respectiva (actio de in rem verso) que son las siguientes: a) enriquecimiento del demandado; b) correlativo empo-brecimiento del demandante; c) relacin de causalidad o nexo causal; d) falta de causa jurdica que justifique el enriquecimiento; e) que el damnificado no tenga otra accin funda en ley o en contrato que le permita obtener el resarcimiento que reclama.

    Si se analizan comparativamente en su regulacin jurdica ambas institucio-nes, la del derecho civil y la de la ley citada, en seguida se advierte que esta ltima requiere segn se ha expresado la observancia de dos presupuestos esenciales: la prueba del pago y la falta de causa, caracterstica que la asimila al pago indebido del Cdigo Civil, pero no al enriquecimiento sin causa, pues ste como se ha vis-to contempla, adems, otras exigencias que no se avienen con aqul.

    Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empo-brecimiento del solvens, a la cual, en el terreno tributario ms en la doctrina que en el derecho positivo, se la vincula con la obligacin que correspondera al con-tribuyente de demostrar, tratndose de empresas comerciales, ya sean de personas fsicas o jurdicas, la absorcin de la carga impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos.

    Ante la existencia de normas legales expresas como son las contenidas en los art. 74 y 76 de la ley 11.683, t.o. 1974 que reglan todo lo relacionado con el pago in-debido de tributos, la introduccin de ese nuevo requisito, por un lado, hara perder a aqullas su individualidad propia, con riesgo de afectar garantas consagradas por la Constitucin Nacional, y, por otro, vendra a crear una nueva condicin, a modo de un presupuesto ms, no requerido para la procedencia de la accin.

    A mayor abundamiento, cabe sealar que si alguna duda subsistiera sobre la prueba del empobrecimiento en lo que se vincula con la traslacin de tributos, que-da disipada si se tiene en cuenta que el ya citado art. 74 de la referida ley 11.683 confiere accin no solamente a los contribuyentes sino tambin a los meros res-ponsables y estos ltimos no son titulares de la obligacin tributaria, motivo por el cual su patrimonio no es ver disminuido por virtud del pago ni aumentado con su repeticin. Adems, en el orden administrativo la ley tampoco exige demostrar el empobrecimiento, tratndose de la compensacin de saldos acreedores del contri-buyente, o de la acreditacin o devolucin de lo pagado en exceso (arts. 35 y 36); es decir que, en esos casos, el Fisco no entra a averiguar si un tributo ha sido incorpo-rado o no al costo de un producto y trasladado al precio de venta.

    En consecuencia, la sola circunstancia de tener la accin de repeticin de im-puestos y la de enriquecimiento sin causa un fundamento ltimo comn y haber alcanzado la segunda mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del dere-cho civil; no son razones que justifiquen su aplicacin a la materia tributaria, como si se tratara de un principio general capaz de influir en las distintas hiptesis con-

  • 350 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    templadas por el legislador, muchas de ellas con marcadas particularidades, como la aqu examinada.

    En un fallo dictado el 21 de junio de 1904, cata Corte ya dijo: la repeticin de lo pagado por error en las relaciones de derecho privado, fundada en el principio que nadie puede enriquecerse a expensas de otro, no es aplicable con la mima amplitud de la ley civil a las relaciones del individuo con el Estado en lo que respecta a im-puestos (Fallos: 99:455).

    7) Que descartada la aplicacin de las reglas de derecho civil sobre enriqueci-miento sin causa como expresin de una norma jurdica general, tampoco podra hacrselo recurriendo a la analoga.

    En materia de interpretacin de las leyes tributarias (sustanciales y formales), puede decirse con palabras de esta Corte que la exgesis debe efectuarse a travs de una razonable y discreta interpretacin de los preceptos propios del rgimen impositivo y de los principios que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los principios del dere-cho comn, con carcter supletorio posterior (Fallos: 258:149).

    Esta regla metodolgica de interpretacin se encuentra legislada en el art. 11 de la ley 11.683 (t.o. 1974) art. 12 en los ordenamientos anteriores, que establece: En la interpretacin de las disposiciones de esta ley o de las layes impositivas su-jetas a su rgimen se atender al fin de las mismas y a su significacin econmica. Slo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o trminos de las disposiciones antedichas, podr recurrirse a las normas, conceptos y trminos del derecho privado.

    Consagra, as, este precepto la primaca en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espritu y de los principios de la legislacin especial; y con carcter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos: 237:452; 249:189).

    En el caso de la accin de repeticin legislada por la ley 11.683 (t.o. 1974), con normas claras y precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tri-butos que contempla, resultara inadmisible una interpretacin que prescindiera de aqullas, sin mediar declaracin de inconstitucionalidad (Fallos: 257:495; 262:41; 269:225; 277:213; 279:128; 281:170).

    Siendo as, no existe razn alguna para subordinar la interpretacin de esas disposiciones al citado principio del derecho civil; si se lo hiciera se tratara de un evidente apartamiento de las reglas de hermenutica establecidas por el art. 11, an-tes transcripto.

    8) Que, conforme se ha expresado, la introduccin de la exigencia de probar el empobrecimiento del contribuyente como un requisito o presupuesto necesario para que el rgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si la accin de repeticin es o no procedente, se relaciona directamente con el arduo problema de la traslacin de los tributos.

    En ese sentido y con particular referencia a la ley 11.693 (t.o. 1974), esta Corte, en se actual composicin, retoma la doctrina sentada en numerosos pronuncia-mientos, que expresa: el inters inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quin puede ser, en definitiva, la per-sona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de ste determinadas

  • Teora y Tcnica Impositiva II 351

    por el juego complicado de las leyes econmicas, podran llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningn caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que tambin aqulla se opera, pudieran ser impugnadas como contra-rias a los principios fundamentales de la Constitucin Nacional. Y por eso ha dicho esta Corte: siempre se ha reconocido inters y personera a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aqul puede tener sobre el precio de las cosas, ni quin sea el que en definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas econmicas indepen-dientes de las leyes locales; que jurdicamente el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devo-lucin a cargo de la persona pblica o privada que lo exigi. La circunstancia de que quien realiz el pago haya cobrado, a su vez, fraccionadamente la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero para su devolucin si pro-cede, porque los ltimos podran a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores otra aquellos, si en un caso, hipottico pero posible, las cosas se hu-bieren preparado en una accin conjunta con esa finalidad (Fallos: 101:8; 170:158; 183:160; 187:392; 188:143 y 373; 190:464 y 580; 191:35; 283:360).

    9) Que en lo relativo el aspecto vinculado con la violacin de la garanta cons-titucional de la defensa en juicio, la solucin a la que se arriba en lo principal torna inoficioso el pronunciamiento sobre ella.

    Por ello, y lo dictaminado por el Sr. Procurador General en cuanto a la proce-dencia del recurso, se revoca la sentencia de fs. 519, debiendo volver la causa al tri-bunal de origen para pronunciarse sobre la cuestin de fondo. Costas por su orden. Notifquese. E.L.: o, vale. Horacio H. Heredia. Adolfo R. Gabrielli. Alejan-dro R. Caride. Abelardo F. Rossi. Pedro J. Fras.

  • 352 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    CNFed. Contenciosoadministrativo (En Pleno), 1994/05/30 Construcciones San Luis S.A.

    Competencia del Tribunal Fiscal Competencia en razn del monto.

    La mayora integrada por los doctores Argento, Bujn, Damarco, Grecco, He-rrera, Mordeglia y Muoz fund su voto del siguiente modo:

    I) El art. 147 de la ley 11.683, en cuanto limita el acceso al Tribunal Fiscal en el supuesto de controvertirse obligaciones de pago superiores al monto que all se fija, no puede ser entendido de modo diverso a lo previsto por el art. 141 de la misma ley, que se refiere con mayor claridad a determinaciones de impuesto por un importe preestablecido. Una y otra norma, por lo dems, se dirigen de modo general a las determinaciones de oficio de los variados tributos que tiene a su cargo la reparti-cin recaudadora.

    Ello, no impide, por consiguiente que, para decidir sobre la intervencin del tribunal especializado, se contemplen las peculiaridades de los distintos tributos como en el caso de la ley 20.631 (IVA), sustituida luego por la 23.349.

    II) El impuesto al valor agregado en el ordenamiento nacional aplicable (ley20.631, modificada por la ley 23.349) participa de la naturaleza de un gravamen plurifsico no acumulativo que adopta el sistema de sustraccin (impuesto contra impuesto), con un criterio general de integracin financiera.

    De all que, en el art. 7, primer prrafo, se dispone cmo queda determinado el dbito fiscal. En este sentido, la norma citada, en su 2 prrafo establece que al impuesto as obtenido se le adicionarn los conceptos que detalla. A su vez, el art.8 de la ley de la materia (art. 11, ley 23.349), cuando hace referencia al crdito fis-cal expresa: Del impuesto determinado por aplicacin de lo dispuesto en el artculo anterior los responsables restarn ... el gravamen al que se refieren los incs. a) y b).

    De los trminos de ambas disposiciones se desprende, con suficiente claridad, que el tribunal a ingresar depender, como es obvio, de que el montante de los cr-ditos sea inferior al de los dbitos (operacin que no es otra cosa que hacer jugar impuesto contra impuesto), por lo que debe entenderse que la impugnacin que de cualquiera de esos conceptos se realice en el acto determinativo, habilita la com-petencia del Tribunal Fiscal, en cuanto el ajuste excede el monto establecido en las normas pertinentes de la ley 11.683 (t. o. 1978 y mod.).

    En ese orden de ideas, cabe sealar que la circunstancia de que el acto admi-nistrativo recurrido no exhiba un importe suficiente de impuesto intimado, no sig-nifica en rigor que la obligacin de pago resultante de la determinacin efectuada no haya sido superior al lmite previsto por la ley fiscal, habilitante de la interven-cin del Tribunal Fiscal.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 353

    La minora integrada por los doctores Galli, Garzn de Conte Grand, Jeanne-ret de Prez Corts y Miguens dijo:

    I) Que a la cuestin sometida a conocimiento de este tribunal en pleno se impo-ne necesariamente una respuesta negativa, pues ella surge de una razonable exge-sis de las normas de la ley 11.683 (t. o. 1978 y mod.).

    II) Que es dable recordar la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin segn la cual las leyes deben interpretarse conforme al sentido propio de las palabras que emplean sin molestar su significado especfico, mxime cuando aqul concuerda con la acepcin corriente en el entendimiento comn y la tcnica legal empleada en el ordenamiento jurdico vigente (Fallos: 308:1745). Ello es as, por cuanto la primera fuente de exgesis de la ley es su letra y cuanto sta no exige esfuerzo de interpretacin, la norma debe ser aplicada directamente, con prescin-dencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente contempladas en aqulla (Fallos: 218:56; 299:167 La Ley, 60-625, fallo 28.933-S; 1978-B, 308). De otro modo podra arribarse a una interpretacin que sin de-clarar la inconstitucionalidad de la disposicin legal equivaliese a prescindir de su texto (Fallos: 279:128 La Ley, 147-677, fallo 28.878-S; 300:687; 301:958; y sen-tencia del 9/10/90 en los autos: Ballv, Horacio J. c. Administracin Nacional de Aduanas La Ley, 1991-B, 400).

    III) Que la competencia del Tribunal Fiscal de la Nacin en razn del monto est prevista en dos artculos de la ley 11.683 (t. o. 1978 y sus mod.); a) en su art. 141, en el que se la habilita respecto de resoluciones en las que se determinen tributos y sus accesorios por un importe superior a determinado monto; y b) en su art. 147, al preverse la apelabilidad de resoluciones cuando la obligacin de pago exceda de una cierta suma de dinero.

    Y es tal suma la que fija el lmite de la competencia del Tribunal Fiscal, pues ese es el monto que se discute en la causa: pretendido por el Fisco nacional para su percepcin y repelido por el contribuyente al deducir el recurso ante el organismo jurisdiccional. Consecuente con ello, en el art. 149 de la misma ley se prev el efecto suspensivo de la interposicin del recurso sobre la parte apelada de la intimacin de pago, lo que muestra claramente que es sta segn su monto la que fija la materia de conocimiento del tribunal administrativo.

    IV) Que, con referencia al especfico tema para el que fue llamado el cuerpo en pleno, ha de sealarse que, con independencia de que en materia del impuesto al valor agregado tanto el crdito como el dbito fiscal puedan ser considerados "gravamen" en los trminos de la ley de ese impuesto, la determinacin de tales as-pectos no puede ser equiparada a la obligacin de pago cuyo monto mnimo abre la competencia del Tribunal Fiscal de acuerdo a las normas de la ley 11.683 citada.

    Aun cuando el organismo jurisdiccional sea competente en razn de la materia por tratarse de una impugnacin a una resolucin determinativa de impuesto, no lo es en el supuesto de que no exista obligacin de pago -ni intimacin en tal sentido- que supere el mnimo exigido por las normas referidas.

    V) Que, finalmente, cabe sealar que esa declaracin de incompetencia en el supuesto de que la intimacin de pago no supere el mnimo establecido en la ley no supone un desconocimiento del derecho de defensa del contribuyente por medio de la privacin del acceso a la jurisdiccin, pues para ello tiene la va de la demanda contenciosa, previa denegatoria del recurso de reconsideracin ante el superior del organismo recaudador, conforme a lo previsto en el art. 78, inc. a), de la ley 11.683.

    En virtud del resultado de que instruye la votacin que antecede se establece como doctrina legal la siguiente:

  • 354 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    El Tribunal Fiscal resulta competente en razn del monto mnimo dispues-to por los arts. 141 y 147 de la ley 11.683 (t. o. 1978 y mod.) en casos en que en el acto administrativo impugnado ante ese organismo jurisdiccional, se determine el impuesto al valor agregado por una suma inferior a la all prevista, como conse-cuencia de haberse ajustado el dbito superior a dicho monto y el crdito fiscal correspondiente.

    Por ello, se revoca la sentencia de fs. 86/88, debiendo pasar el expediente a la Oficina de Asignacin de Causas, para sortear la sala que deba dictar nuevo pro-nunciamiento, conforme con la doctrina plenaria fijada.

    El doctor Mar Arriaga no suscribe la presente por encontrarse de licencia en la oportunidad prevista en el art. 297 del Cd. Procesal. Jorge E. Argento. Nstor H. Bujn. Jorge Damarco. Carlos M. Grecco. Marta Herrera. Roberto M. Morde-glia. Guillermo A. Muoz. Guillermo Galli. Mara I. Garzn de Conte Grand. Mara Jeanneret de Prez Corts. Pedro A. Miguens. Jos M. Medrano.

  • Teora y Tcnica Impositiva II 355

    TFiscal, Sala A, 2002/11/04 Belgrano Day School SA

    Multa Omisin Restriccin jurisdiccional.

    En Buenos Aires a los 4 das del mes de noviembre de 2002 se renen los miem-bros de la Sala A, doctores Ignacio J. Buitrago (vocal titular de la primera Nominacin), Jos E. Bosco (vocal titular de la segunda Nominacin) y Ernesto C. Celdeiro (vocal titular de la tercera Nominacin) a fin de resolver la causa: Belgrano Day School SA s/recurso de apelacin impuesto al valor agregado, expediente 18.678-I.

    El doctor Ernesto Celdeiro dijo:

    I - Que a fojas 28/39 vuelta se interpone recurso de apelacin contra la resolu-cin de fecha 16/5/2000 dictada por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, mediante la cual se determina de oficio la obligacin tributaria de la actora respec-to del impuesto al valor agregado correspondiente a los perodos fiscales enero 1994 a julio 1998, con ms intereses resarcitorios y multa por omisin de impuestos.

    La actora sostiene que su actividad (servicios de enseanza) est exenta en vir-tud de lo normado por el artculo 7, inciso h), punto 3, de la ley de impuesto al valor agregado y que los intereses que el Fisco considera gravados forman parte de la actividad educativa prestada por el colegio.

    No obstante ello, dice que el ente recaudador determin que los intereses pro-venientes de la financiacin de las cuotas cobradas a sus alumnos por pago fuera de trmino se encuentran gravados conforme a lo establecido por el artculo 10 de la ley y 10 de su decreto reglamentario.

    Por otra parte, considera que el artculo 10 del reglamento es inconstitucional. Cita doctrina y jurisprudencia.

    Subsidiariamente, agrega que la determinacin es errnea, pues las sumas que se pretende gravar no fueron percibidas en su totalidad.

    Respecto de la multa aplicada entiende no existe infraccin punible y que el aspecto subjetivo no fue debidamente contemplado.

    Finalmente, ofrece pruebas, formula reserva del caso federal y peticiona que se revoque la resolucin apelada, con costas.

    II - Que conferido el traslado al Fisco Nacional, lo contesta a fojas 56/60 vuelta, que por las razones de hecho y derecho que invoca peticiona se confirme el acto apelado, con costas. Asimismo, acompaa los antecedentes administrativos y for-mula reserva del caso federal.

    III - Que a fojas 73 se abre la causa a prueba. A fojas 97 se declara cerrado el perodo de instruccin y a fojas 98 se elevan los autos a consideracin de la Sala A. A fojas 99 se ponen los autos a disposicin de las partes a fin de que produzcan sus

  • 356 Ctedra Profesor Horacio Ziccardi

    respectivos alegatos, obrando a fojas 107/12 el de la actora y a fojas 113/4 el del Fisco Nacional. A fojas 115 se llaman autos a sentencia.

    IV - Que en autos no se discute la exencin objetiva que recae sobre los servicios educacionales que brinda la recurrente, sino que el punto nuclear de la materia li-tigiosa se circunscribe al tratamiento impositivo de los intereses provenientes de la financiacin de las cuotas cobradas a los alumnos de Belgrano Day School S.A. por el pago fuera de trmino de las mismas.

    V - Que el artculo 10 del decreto reglamentario de la ley de impuesto al valor agregado (texto segn D. 692/1998), que reconoce como origen el mismo texto in-corporado por el decreto 2633/1992 (con vigencia a partir del 1/7/1992), dispone que los intereses originados en la financiacin o el pago diferido o fuera de trmino, del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones, resultan alcanzadas por el impuesto aun cuando las operaciones que dieron lugar a su deter-minacin se encuentran exentas o no gravadas.

    A juicio de quienes suscriben, esta norma reglamentaria cre un hecho impo-nible autnomo por el cual se incorporaron al mbito de aplicacin del gravamen los intereses accesorios de operaciones principales exentas o no gravadas. De tal modo, se consagr de modo ilegal para dichos intereses el principio de la divisibi-lidad, menospreciando la subsuncin que razonable y legtimamente hubiera co-rrespondido asignar a tales conceptos.

    Su inconstitucionalidad, por tanto, es manifiesta. Recurdese que el principio de legalidad en materia tributaria, de rango constitucional y propio del estado de derecho, slo admite que una norma jurdica con la naturaleza de ley formal tipi-fique el hecho que se considera imponible y que constituir la posterior causa de la obligacin tributaria. Al ser ello as, un decreto reglamentario no puede alterar el espritu de la ley reglamenta, ya que se encuentra subordinado a la norma legal, debiendo mantener inalterables los fines y el sentido con que la ley ha sido sancio-nada, toda vez que la conformidad que aqul debe guardar con sta no implica una coincidencia textual sino de espritu. Ha dicho nuestro ms Alto Tribunal que cual-quier extensin por va reglamentaria de los supuestos taxativamente previstos por la ley, se exhibe en pugna con el principio de legalidad del tributo. Es que se tiene sentado que, atendiendo al principio de legalidad fiscal y en materia de interpre-tacin de las normas tributarias materiales, su doctrina importa asignar carcter taxativo a las enumeraciones de los supuestos formulados en la ley. Ello significa que no se debe extender la obligacin tributaria, consecuencia del acaecimiento del hecho imponible, a otros supuestos que no han sido legislativamente gravados; por el contrario, aqulla slo podr nacer y ser vlida cuando se produzca la hiptesis de incidencia que la ley contempla como condicin.

    VI - Que, por otra parte, cabe sealar que deviene inaplicable en el sublite lo dispuesto por el artculo 10, quinto prrafo, punto 2 de la ley del gravamen. Dicha normativa recepta la doctrina de la subsuncin, por la que determinados conceptos (en el caso, los servicios financieros) deben seguir la suerte de la operacin princi-pal a la que acceden. Ello, habida cuenta que el mencionado dispositivo refiere a servicios financieros vinculados con operaciones gravadas y no con las no gravadas y/o exentas, como errneamente se sostiene en la resolucin recurrida.

    VII - Que no obstante la ntima conviccin de estos juzgadores sobre la falta de validez constitucional del artculo 10 del decreto reglamentario de la ley del im-puesto al valor agregado (D. 692/1998) cabe sealar que este organismo jurisdic-cional no puede pronunciarse en tal sentido salvo que la jurisprudencia de la Corte

  • Teora y Tcnica Impositiva II 357

    Suprema de Justicia de la Nacin haya declarado tal inconstitucionalidad (conf. doctrina del art. 185, L. 11683), lo que no acontece en el caso.

    Ello as, corresponde expedirse sobre el punto en discusin, a la luz de dicha norma reglamentaria.

    VIII - Que del informe pericial obrante a fojas 92/6 y suscripto de comn acuer-do por los expertos contadores, surge que la actora percibi intereses por los ser-vicios educativos brindados durante los perodos cuestionados, los que fueron re-gistrados contablemente como r